Cassazione n. 03928/2024

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23989/2015R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 48 , presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale a margine del ricorso; -ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 450/08/15, depositata il 2marzo 201 5 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 settembre 2023dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi-IVA - Sanzioni .Cons. est. G.M. Nonno [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza n. 450/08/15 del 02 / 03 /201 5 , la Commissione tributaria regionale del Veneto (di seguito CTR) , rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C. (di seguito Immobiliare) avverso la sentenza n. 90 /0 7 / 1 2 della Commissione tributaria provinciale di Vicenza (di seguito CTP), che aveva a sua volta rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un atto di irrogazione sanzioni relativo agli anni d’imposta 2005 e 2006. 1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, le sanzioni erano state irrogate in ragione della mancata emissione di un documento fiscalmente valido in relazione a somme versate aduna società terza, [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C. (di seguito Gimur). 1.2. La CTR respingeva l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] evidenziando che: a)la società contribuente non aveva mai prodotto i documenti giustificativi delle somme erogate, ma si era limitata a produrre atti unilaterali di riconoscimento di debito, inidonei a giustificare la causa del pagamento; b) le registrazioni contabili non sopperivano all’onere probatorio gravante sull’appellante; c) in ogni caso, in mancanza di diversa volontà delle parti emergente dagli atti, doveva ritenersi che Immobiliare aveva versato somme in conto prezzo (e, dunque, soggette ad IVA) e non esclusivamente a titolo di caparra (titolo che avrebbe dovuto risultare per iscritto) ; d) i ve rsamenti effettuati rientravano, pertanto, nel campo di applicazione dell’IVA, con conseguente legittima applicazione delle sanzioni. 2. Avverso la sentenza di appello Immobiliare proponeva ricorso per cassazione, affidato a quattromotiv i , illustrati da memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ. 3. AE resisteva in giudiziocon controricorso.Cons. est. G.M. Nonno [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso Immobiliare contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt.2697 e 2709 cod. civ., non avendo la CTR preso atto della insufficienza degli elementi indicati da AE ai fini della riqualificazione quale acconto- prezzo della somma trasferita e della mancata considerazione degli elementi forniti dalla ricorrente, con violazione, altresì, del principio di inscindibilità del contenuto dei libri e delle scritture contabili. 1.1. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile. 1.2. Il motivo è infondato nella parte in cui si tende ad avvalorare la violazione del principio di ripartizione dell’onere della prova e del principio di inscindibilità delle scritture contabili. 1.3. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «La violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c.» (Cass. n. 17313 del 19/08/2020; conf. Cass. n. 19064 del 05/09/2006; Cass. n. 2935 del 10/02/2006; Cass. n. 13618 del 22/07/2004; Cass. n. 3642 del 24/02/2004; Cass. n. 6055 del 16/04/2003; Cass. n. 2155 del 14/02/2001; si vedano, altresì, Cass.n. 18092 del 31/08/2020; Cass. n. 13395 del 29/05/2018; Cass. n. 15107 del 17/06/2013). 1.4. Nel caso di specie, la CTR ha correttamente effettuato la ripartizione dell’onere della prova tra le parti. Ciò di cui si duole parte ricorrente, infatti, attiene alla valutazione degli elementi probatori Cons. est. G.M. Nonno effettuata dal giudice di appello e, quindi, denuncia una insufficiente motivazione della sentenza impugnata. 1.4.1. Tale denuncia, peraltro, è inammissibile, sia in ragione della nuova formulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018), sia per l’esistenza di una doppia conforme di merito, che vieta l’impugnazione in cassazione per vizio di motivazione (Cass. S.U. nn. 8053 e 8054 del 07/04/2014). 1.4.2. Del resto, spetta, in via esclusiva, al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass. n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357 del 07/02/2004). 1.5. Nemmeno sussiste la violazione del cd. principio di inscindibilità del contenuto dei libri e delle scritture contabili: da un lato, le scritture contabili non fanno prova in favore dell’imprenditore nei confronti dell’Erario, sicché il giudice non è vincolato alle risultanze di dette scritture; dall’altro la CTR ha preso atto dell’esistenza di versamenti di somme risultant i dalle scritture contabili senza disconoscerli, ma limitandosi a qualificarli diversamente sotto il profilo giuridico: operazione, quest’ultima, pienamente legittima. 2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.,la nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, Cons. est. G.M. Nonno n. 546 e dell’art. 112 cod. proc. civ., essendo incorsa la CTR in vizio di extrapetizione, laddove ha introdotto nel giudizio, al di fuori del thema decidendum, considerazioni giuridiche in merito alla rilevanza fiscale, ai fini dell’imposta di registro, della registrazione del contratto preliminare. 2.1. Il motivo è infondato. 2.2. La questione concernente l’insussistenza del contratto preliminare in ragione della sua mancata registrazione non costituisce affatto oggetto del giudizio, che attiene alla valutazione della qualificazione giuridica del versamento (caparra o acconto-prezzo), ma unicamente un’argomentazione a sostegno della decisione presa in ordine a detta qualificazione. 2.3. Non sussiste, pertanto, il contestato vizio di extrapetizione. 3. Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 26, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto la necessità di emettere, da parte della società contribuente, la nota di variazione al fine di neutralizzare l’operazione originaria. 3.1. Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 2, terzo comma, lett. a), e dell’art. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972, avendo la CTR erroneamente ritenuto che la restituzione dell’acconto-prezzo debbaessere assoggettata ad IVA. 4. Il quarto motivo è fondatoed assorbente del terzo motivo. 4.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «In tema di IVA, allorquando l'operazione per la quale sia stata emessa fattura venga meno, successivamente alla sua registrazione, in conseguenza della risoluzione del contratto che ne costituiva il presupposto, il committente (o cessionario) è tenuto, ai sensi dell'art. 26 del d.P.R. n.Cons. est. G.M. Nonno 633 del 1972, ad annotare la variazione, entro quindici giorni, nel registro delle fatture ai sensi degli artt. 23 e 24 del citato d.P.R. e, correlativamente, a farne indicazione nella successiva liquidazione in data antecedente all'annotazione periodica e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno, al fine di rilevare contabilmente il venir meno del diritto alla detrazione che sarebbe spettata al prestatore di servizio (o al cedente) a titolo di rivalsa sull'Iva addebitatagli, essendo egli tenuto a riversare all'Erario l'imposta in precedenza detratta» (Cass. n. 26894 del 22/10/2019). 4.1.1. Tuttavia, qualora « l'originario versamento dell'acconto sul prezzo non sia stato assoggettato ad imposta per errore, né l'Ufficio abbia avviato le necessarie iniziative al riguardo, la restituzione della somma dal promittente venditore al promissario acquirente assume natura meramente finanziaria e non può essere assoggettata ad imposizione IVA» (Cass. n. 1609 del 19/01/2023). 4.2. L’ultima sentenza citata di questa Corte si è pronunciata proprio con riferimento agli accertamenti che hanno riguardato Gimur e ha evidenziato che l’operazione intercorsa tra quest’ultima e Immobiliare si è consolidata «nel senso della sua non imponibilità, non essendo stata assoggettata ad imposta, né avendo l’Ufficio tempestivamente avviato le necessarie iniziative in rettifica». 4.2.1. La restituzione dell’acconto-prezzo ha finito, dunque, con l’acquisire natura meramente finanziaria, non accedendo ad alcuna cessione imponibile: in altre parole, mentre detta restituzione, in caso di precedente emissione e registrazione di fattura all’atto dell’originario versamento, avrebbe conservato natura “eguale e contraria” rispetto al pagamento originario, il consolidamento dell’operazione nel senso della non imponibilità ha finito con l’attribuire alla restituzione stessa Cons. est. G.M. Nonno natura autonoma, ossia di mera operazione finanziaria, come tale non imponibile, exart. 2, comma 3, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972. 4.2.2. Ne discende che se Gimur non era tenuta, secondo quanto stabilito da questa Corte, ad emettere alcuna fattura al riguardo, né conseguentemente a esporvi l’IVA, nemmeno Immobiliare era tenuta a procedere all’emissione di una nota di variazione, pena l’alterazione della neutralità su cui si fonda il meccanismo di funzionamento dell’imposta, oramai definitivamente segnata sia dal comportamento tenuto dalle parti in relazione all’originaria operazione, sia dalla conseguente inerzia dell’Ufficio. 4.3. La circostanza che Immobiliare non era tenuta ad emettere nota di variazione implica la non debenza delle sanzioni contestate da AE. 5. In conclusione, va accolto il quarto motivo di ricorso, assorbito il terzo e rigettati gli altri; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e, non essendovi ulteriori questioni di fatto da esaminare, la causa va decisa nel merito, con l’accoglimento del ricorso della società contribuente. 5.1. Sussistono giusti motivi, in ragione della relativa novità delle questioni affrontate, per l’integrale compensazione tra le parti delle spese dell’intero giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, assorbito il terzo, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al moti