Cassazione n. 16279/2024

ivo ha suscitato l’eccezione di inammissibilitàda parte della controricorrente e al proposito il Collegio osservache la doglianza cumula profili di censura tra loro incompatibili qualila violazione di legge e l’ omessa motivazione , non individuando neppureil pertinente paradigma processuale che non è il 360 primo comman.4 cod. proc. civ.. Inoltre, la censura è anche manifestamente infondata.Il giudice di appello non ha omesso di motivare né violato la legge, ma si è conformato alla consolidata interpretazione giurispru- denzialeritenendo che il ricorso fosse stato presentato nei termini per il fatto che la contribuente aveva presentato all’Amministrazione un’istanzaformalmente qualificata come « istanza di accertamento con adesione(art. 6, terzo comma, del d.lgs. n. 218 del 1997) » . Va data continuità alla giurispru d enza della Sezione (Cass. Sez. 5 - , Ordi- nanzan.27274 del 24/10/2019) secondo la quale in caso di presenta- zione dell'istanza di accertamento con adesione la mancata compari- zionedel contribuente alla data fissata per la definizione in via ammi- nistrativadella lite, sia essa giustificata o meno, non interrompe la so- spensionedel termine di 90 giorni per l'impugnazione dell'avviso di ac- certamento, in quanto detto comportamento non è equiparabile alla formalerinuncia all'istanza né è idoneo a farne venir meno "ab origine" glieffetti. Eguali considerazioni valgono con riferimento al l’interpreta- zionedel contenuto dell’istanza presentata dalla società, che non può esserederubricata a richiesta di mera autotu t ela, in quanto diretta ad ottenere uno spatium deliberandi previsto dalla legge (Cass. Sez.5 - , Ordinanza n. 21096 del 24/08/2018) secondo cui il decorso deltermine di sospensione di novanta giorni per l'impugnazione dello stessosegue automaticamente alla presentazione dell'istanza di defi- nizione. 7.Con il secondo motivo di ricorso, proposto in riferimento all'art. 360, primocomma, n. 5 , c od . p roc . c iv . , viene prospettata l’o messa moti- vazionecirca un fatt o controverso e decisivo della causa, che ha for- matooggetto di discussione tra le parti, in relazione anche all'art. 62, primocomma, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. La censura evidenzia chel’Agenzia aveva eccepito davanti alla CTR , sotto vari profili, l'inam- missibilità del ricorso introduttivo e dell'appello per carenza di prova dellalegittimazione processuale del dott. Campolattano in persona del qualeera stato proposto sia il ricorso introduttivo sia l’appello princi- pale. L’ eccezione sarebbe stata rigettata con motivazione solo appa- rente,mancando sia la valutazione degli elementi addotti dall’Agenzia circal’irritualità dell'intestazione dei predetti atti, sia de lla irrilevanza dellaqualifica di amministratore delegato posseduta dal dott. Campo- lattano,sia de lla inidoneità della delibera del CDA come da verbale del 21.11.2011 allegata da controparte in giudizio tardivamente perché nonprodotta col ricorso introduttivo , sia de lla portata da attribuire all' art. 2384 cod. civ.. La questione è stata ulteriormente rielaborata dall’Agenziain sede di memoria illustrativa. 8.Il terzo motivo, in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod.proc. c iv . , lamenta anche la v iolazione e falsa applicazione dell'art. 75,terzo comma, c od . p roc . c iv ., e degli artt. 12 e 18 del d.lgs. 31 dicembre1992, n. 546, e dell'art. 2384 c od . c iv . da parte della sen- tenzad’appello, nella parte concernente l'ammissibilità del ricorso in- troduttivo e dell'appello principale, perché il ricorso introduttivo non recal'indicazione nominativa del "legale rappresentante" della società, eperché questa lacuna non potrebbe ritenersi colmata dalla successiva indicazionedella qualità di amministratore delegato - e non di legale rappresentante- in capo a l dott. Campolattano. 9.I motiv i, connessi, possono essere esaminati congiuntamente e sono inammissibiliper più ragioni . 9.1.La formulazione della seconda censura, come eccepito in contro- ricorso,non tiene conto dell ’art. 54, comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla l. 7 agosto 2012, n.134, che ha riformato il testo dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.,e si applica nei confronti della sentenza qui impugnata, depositata il3 giugno 2014. Nel testo applicabile, il vizio motivazionale deve es- serededotto censurando l’«omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» e non più l’«omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione» circa un fatto controversoe decisivo per il giudizio come precedentemente previsto dal“vecchio” n.5, con conseguente inammissibilità del motivo di ricorso ilquale non ha tenuto conto del mutato quadro normativo processuale (cfr.Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del 2014). 9.2.Inoltre, con riferimento ad entrambi i motivi in disamina, vale il principio di diritto (Cass. Sez. L , Sentenza n. 267 del 11/01/1995; conformi Cass. Sez. 3 , Sentenza n. 8722 del 02/09/1998; Cass. Sez.2, Sentenza n. 8826 del 30/04/2015 ) secondo il quale l a legitima- tioad processum , riferita alla capacità delle parti a stare in giudizio, in proprio o con la debita rappresentanza, assistenza o autorizzazione, costituisce un presupposto che attiene alla regolare costituzione del rapportoprocessuale e l'accertamento della sua esistenza o della sua mancanzapuò essere compiuto in ogni stato e grado del processo, si- nanche in sede di legittimità, con il solo limite della formazione del giudicatoche preclude la proposizione o la riproposizione della relativa questione.Pertanto, la produzione dell'atto o documento da cui risulti lasussistenza di detta legittimazione, produzione ammissibile anche nel giudizio di cassazione, ai sensi dell'art. 372, primo comma, cod. proc. civ., non essendo assoggettata alle preclusioni, anche di ordine cronologico,riguardanti l'acquisizione del materiale probatorio occor- renteper decidere la causa nel merito, ha l'effetto di sanare retroatti- vamente le irregolarità che inficiano i precedenti gradi del giudizio, fermorestando che tale sanatoria non opera quando i giudici di merito abbianogià rilevato la mancanza del presupposto processuale, traen- donele debite conseguenze in ordine alla validità dell'atto compiuto in mancanzadi esso . Nel caso in esame non solo non vi è un giudicato interno nel senso dell’assenzadi legittimazione ad agire in giudizio conferita al Presidente dalConsiglio di Amministrazione della società, ma esiste un accerta- mentodel giudice in senso diametralmente opposto. Infatti, l a CTR ha compiutoun accertamento motivato a riguardo, nei seguenti termini: «Perquanto attiene alla legitimatio di [OSCURATO:PERSONA], ratione temporis,a rappresentare la ISE ed a conferire procura speciale per la lite, essa discende dalla qualità di amministratore delegato, all'uopo destinatario anche di apposita delibera del Consiglio di Amministra- zioneche dava facoltà ad agire ed a contestare in qualsiasi sede. Inol- tre,sulla base della previsione di cui all'alt. 2384 cod. civ., "il potere di rappresentanzaattribuito agli amministratori dallo statuto o dalla deli- berazionedi nomina è generale". Alla data emergente dal conferimento dellaprocura il Campolattano appariva ricoprire tale qualità. » . 9.3.Nella sentenza impugnata la CTR ha motiva to, compiendo precisi accertamentifattuali circa il conferimento di poteri di rappresentanza generaliin capo a chi ha conferito procura ai difensori per introdurre il ricorsoin primo grado e l’impugnazione , anche sulla base del verbale delconsiglio di amministrazione del 21.11.2011 . È formalistica l ’ulte- rioredoglianza dell’Agenzia secondo la quale tale delibera doveva es- sereallegata al ricorso introduttivo, non ostandovi la consolidata giu- risprudenzadi legittimità sopra citata, né la ricorrente ha dimostrato e neppureallegato che tale carenza e la mancata indicazione nominativa dellegale rappresentante della società avesse ragionevolmente deter- minatoun concreto nocumento per la difesa erariale o incertezza as- solutacirca l’identificazione della controparte. 9.4. Infine, non è accoglibile l’ulteriore elaborazione contenuta nella memoria illustrativa dell’Agenzia, anche ai fini della declaratoria di inammissibilitàdel controricorso nel giudizio di Cassazione, secondo la quale « il potere di rappresentanza non può trovare la propria fonte nelladelega delle attribuzioni del consiglio di amministrazione, poiché ilconsiglio di amministrazione non è titolare del potere di rappresen- tanza»e la ricorrente sulla base della delibera del CDA dell’8.7.2014 «segnalain aggiunta il limite posto dal consiglio alla legittima assun- zione di impegni, che esclude quelli di valore superiore ad euro 1.000.000»,giusta visura alla CCIAA della società allegata alla memo- riaex art.378 cod. proc. civ. . Ilcollegio osserva infatti da un lato che l ’organo amministrativo di un enteè titolare del potere gestorio che si manifesta nella scelta delle attivitàda intraprendere al fine di raggiungere gli obiettivi per il quale l’enteè stato costituito e al suo presidente, investito dei poteri di im- pulso, coordinamento e guida dell’organo amministrativo compete la legalerappresentanza dell’ente, la legitimatio ad processum. Dall’altro,è evidente che l’accertamento della CTR circa i poteri confe- riti con delibera del CDA oggetto del motivo di ricorso si basa su una deliberaanteriore a quella dell’8.7.2014 quale emerge dalla visura alla CCIAAdel 24.11.2014 allegata alla memoria ex art.378 cod. proc. civ.. La questione è perciò sul piano cronologico astrattamente rilevante soloai fini dell’eventuale inammissibiltà del controricorso . Inoltre, nel concreto,il limite invocato dall’Agenzia nella sua interpretazione della deliberanon si estende alla costituzione nel presente processo di cas- sazionetramite controricorso , dal momento che la delibera conferisce delegaall’amministratore per « tutte le attribuzioni del CDA ad ecce- zionedelle seguenti: a) gli impegni di qualsiasi tipo e sotto qualsiasi forma,di importo superiore ad euro 1.000.000 » , e la costituzione nel presentegiudizio non risulta che di per sé abbia comportato alcun im- pegnoin tal senso , ad esempio perché l’emolumento pattuito con i di- fensoripossa travalic a re tale limite , né l’esito del giudizio è scontato conconseguente assenza di impegno a riguardo . 10. Con il quarto motivo, ex art. 360, primo comma, n. 3. c od . p roc . civ. si censura la v iolazione e falsa applicazione dell'art. 19 del d. P . R . 31dicembre 1972, n. 633, per contraddittorietà tra la parte in cui la CTR afferma « la impugnata sentenza ha adeguatamente illustrato la cointeressenza tra le società Ise e Comes, ha esaminato le modalità delletransazioni e della regolamentazione finanziaria, ha approfondito levicende interne della società; e pertanto è correttamente pervenuta a ravvisare circostanze gravi precise e concordanti nel senso di una reale insussistenza di un reale scopo imprenditoriale alla base delle ripetutecessioni e retrocessioni » e il successi vo annullamento dell’av- visodi accertamento . La doglianza si riferisce alla complessiva argo- mentazionedella CTR relativa a lla ritenuta infondatezza della pronun- ciadi primo grado cui la C.T.R. dedica, formalmente secondo l’Agenzia , ipunti da 5 a 11 della motivazione. 11.Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità. L a cen- suranon individua il pertinente paradigma processuale rilevante, poi- chéil profilo del « contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili » nellamotivazione avrebbe dovuto essere censurat o ex art. 360, primo comma,n. 4 . c od . p roc . c iv . o comunque doveva essere oggetto di una censuramotivazionale (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053), e non perviolazione di legge. Inoltre, la doglianza è inammissibile anche per- chégenerica e non spe c ifica , censurando come contraddittoria una mo- tivazionemolto ampia ai punti 5 - 11 della sentenza , che si dipana per 9pagine e contiene numerosi e distinti apprezzamenti fattuali da parte delgiudice, capi suscettibili di essere oggetto di autonome doglianze . Tale prospettazione è inammissibile per consolidata interpretazione giurisprudenziale(già Cass. 30 dicembre 2015 n. 26110) dal momento che in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consistein un'erronea ricognizione da parte del provvedimento impu- gnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge impli- candonecessariamente un problema interpretativo della stessa; vice- versa, l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie con- creta,mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione delgiudice di merito la cui censura è possibile, in sede di legittimità, attraversoil vizio di motivazione . 12.Con la quinta censura, in rapporto all’ art. 360, primo comma, n. 5 . cod.p roc. c iv . , la ricorrente prospetta l’ o messo esame circa fatti con- troversi e decisivi della causa, che hanno formato oggetto di discus- sionetra le parti . A d avviso dell'Agenzia ricorrente, i fatti determinanti dellacausa ai fini del riconoscimento del diritto alla detrazione dell'IVA, risultanocompletamente omessi nella motivazione della sentenza im- pugnatae sono: a) il fatto che, ai fini IVA , non vi sia stata alcuna ge- nerazione di valore aggiunto a seguito delle varie transazioni ; b) la circostanza che , con riferiment o al periodo di possesso dell'immobile da parte della contribuente (dall'1/11/2005 al 6/10/2006), essa non avrebbe provato in quale concreto processo produttivo l'immobile in questionesia stato impiegato ; c) sul piano fiscale, le successive ces- sionie retrocessioni hanno determinato un danno all'Erario in termini dicosti dedotti e di IVA detratta ; d) il riconoscimento del diritto alla detrazionenon è condizionato dall'effettuazione dei versamenti dell'im- posta;e) a causa della sequela di cessioni e retrocessioni sia la società Ise che la società Comes sono state sottoposte a commissariamento giudiziale. 13. Il motivo è inammissibile. Con riferimento al punt o d) il Collegio constata che non è indicatoun fatto il cui esame sia stato omesso, ma un’interpretazione giuridica della normativa sull’imposta armonizzata. Inoltre, con riferimento alle restanti circostanze,va rammentato il cor- retto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle ri- prese: la gravità, precisione e concordanza richiestedalla legge vanno desuntedal loro esame complessivo, in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno di essi essere insufficiente da solo), seb- bene preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto ar- ticolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall'al- tro in vicendevole completamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria. Il giudice ha compiuto tale valutazione at- traverso una serie articolata di accertamenti fattuali da pag.3 a pag.11 della sentenza impugnata, con precisi ancoraggi nel quadro istruttorio raccolto nel processo che han no portato ad escludere la detraibilità dell’IVA 20% per euro24.092.224,00 gravante sul contratto rogato dal notaio Panzera il 1.11.2005 e relativa fattura n. 1 del 2.11.2005 emessa da COMES in relazione al ritrasferimento delc entro c ommer- ciale alla contribuente. Inoltre, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo,se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso inconsiderazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanzeprobatorie offerte dalle parti . N ella fattispecie , il fatto storico èindubbiamente stato considerato dal giudice , sia quanto alla conte- stata «carenza di razionalità economico - commerciale nella vendita in questione(…)» (cfr. pp.3 e ss. sentenza) , si a al fatto che « A seguito di azionegiudiziaria dei soci di minoranza ISE, il tribunale civile nominò un amministratore giudiziario (…) » (cfr. p p .3 e 4 sentenza) . Egual- mente,è stato valutato anche il fatto che l’operazione « non avrebbe comportato creazione di ricchezza reale » , mentre inconducente è il profilorelativo al danno erariale. 14.Il sesto mezzo di impugnazione, ai fini dell’ art. 360, primo comma, n.3. c od . p roc . c iv . , prospetta la v iolazione e falsa applicazione dell'art. 19,d.P.R. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art. 28 della l . 16 febbraio1913, n. 89 da parte della sentenza impugnata nella parte in cuinon trae le debite conseguenze dai vizi di nullità che inficiano l'atto pernotaio Panzera del 1° novembre 2005, avente ad oggetto la riven- ditadel [OSCURATO:PERSONA] dalla Comes alla contribuente e che ha comportato la contestata detrazione dell'imposta relativa. L ’Agenzia rammentache la nullità dell'atto può essere fatta valere da chiunque ne abbia interesse , oltre ad essere rilevabile d'ufficio dal giudice ai sensidell'art. 1421 c od . c iv . e comporta che la vendita stipulata sa- rebbeimproduttiva di effetti e non potrebbe giustificare la detrazione dell'impostarelativa alla cessione. 15.Con il settimo motivo , in relazione all’ art. 360, primo comma, n. 3. cod.proc. c iv . , si deduce la v iolazione e falsa applicazione dell'art. 19, d.p.r. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione agli artt. 1343 e 1418 cod.civ . nella parte in cui la sentenza impugnata ha escluso la nullità delcontratto per causa illecita ed assum e che , in ogni caso , la nullità nonavrebbe impedito il diritto alla detrazione. 16.I due motivi suddetti sono connessi in quanto entrambi incentrati sullacontestata nullità del contratto e le sue conseguenze sulla detra- zione dell’imposta armonizzata , e possono essere trattati congiunta- mente. 16.1.I motivi non sono inammissibili come eccepito in controricorso, perchéè chiaro il riferimento da parte dei motivi all’art. 19, d. P . R . 31 dicembre1992, n. 546 , norma pertinente in relazione riprese oggetto dicontroversia, come pure specifico è il riferimento alle norme sull’in- terpretazionedel contratto e all’art.28 della legge notarile e le censure individuanoil loro oggetto. Infatti, l ’Agenzia ha denunciato la nullità de l contratto rogato il 1.11.2005 dal nota io Panzera, fratello di [OSCURATO:PERSONA],socia in MOKARK, in ISE e in COMES e moglie del [OSCURATO:PERSONA],dominus del [OSCURATO:PERSONA] e controllante tutte le predette società,avente ad oggetto il ri trasferimento della proprietà del centro commercialedalla Comes alla contribuente, e censura la decisione dell a CTRche, attraverso una doppia motivazione , ha da un lato affermato lamera rilevanza disciplinare del comportamento del notaio e, dall’al- tro,comunque la rilevanza dell’eventuale nullità solo ai fini civilistici e nontributari. 17.I motivi sono fondati, per le ragioni che seguono. 17.1.[OSCURATO:PERSONA] osserva in primo luogo che il notaio è una figura che assommain sè le componenti del munus pubblico, proprio del pubblico ufficiale, e quelle del libero professionista. È per tale ragione che l’art.28della legge 16 febbraio 1913 n.89 nello statuire quali atti il no- taionon possa rogare, al fine di assicurare la posizione di terzietà del professionista,ai nn. 1 e 2, prev ede che il notaio non può ricevere atti seessi sono espressamente proibiti dalla legge o manifestamente con- trarial buon costume e all'ordine pubblico, o se vi intervengono come partila propria moglie o suoi parenti o affini in linea retta in qualunque grado,ed in linea collaterale fino al terzo grado inclusivamente . La pre- visioneamplia ulteriormente l'arco degli atti interdetti, disponendo al n.3 che tra essi vi sono quelli che « contengano disposizioni che inte- ressinolui stesso, la moglie sua o alcuno dei suoi parenti o affini, fino alterzo grado inclusivamente, o persone delle quali egli sia procuratore perl'atto da stipularsi, salvo che la disposizione si trovi in testamento segreto(...)».17.2.Inoltre, l 'art. 58, comma 1, n. 3 della legge da ultimo citata san- zionacon la nullità le disposizioni effettuate in violazione della prece- dente norma e la costante giurisprudenza della Corte afferma che i l divietoprevisto dall'art. 28, n. 3, della legge 16 febbraio 1913, n. 89, cheinterdice al notaio di rogare atti che contengano disposizioni che interessino lui stesso, la moglie o alcuno dei suoi parenti o affini, in linearetta o in linea collaterale fino al terzo grado, o persone di cui sia procuratore,è posto a presidio della terzietà del notaio stesso, garan- tendola tutela anticipata dell'imparzialità e della trasparenza della sua attività,sicché la valutazione dell'esistenza di un interesse personale delrogante, o degli altri soggetti che sono indicati nella norma, va ef- fettuataex ante , in termini di mera potenzialità o pericolosità, senza che rilevi se le parti abbiano in concreto ricevuto o meno un danno dall'atto rogato ( cfr. Cass. 29 maggio 2013 n.26848). « L'art. 58, comma1, n. 3 della stessa legge, sanziona con la nullità le disposizioni effettuate in violazione della precedente norma (giacché la funzione notarile"non solo deve svolgersi nell'ambito della più rigorosa legalità, madeve essere esplicitata pure in modo da ispirare la massima fiducia edallontanare possibilmente anche il sospetto che negli atti possa es- serviun interesse personale del notaro che li riceve", così Cass. 4 ago- sto1942 n. 2449 ). Osserva questa Corte che, come tutti i divieti san- zionatida nullità, con il conseguente regime della rilevabilità d'ufficio o suistanza di qualunque terzo interessato e della imprescrittibilità della relativaazione (artt.1421 e 1422 cod. civ.) , il divieto in esame presidia superiorie generali interessi e non già quelli propri ed esclusivi delle partidel contratto ed assume una valenza precettiva meramente for- male,laddove configura come illegittime situazioni tipiche di mera con- dottae non anche le situazioni produttive di danno per alcuni soggetti o di vantaggio per il notaio o per i prossimi congiunti indicati dalla norma» ( così Cass. 29 maggio 2013 n.26848 in parte motiva ; con- forme, tra le altre, Cass. 23 maggio 2001 n.7028 ) . L’interpretazione consolidataafferma dunque che tale nullità, rilevabile anche d’ufficio e denunciabileda chiunque vi abbia interesse ex art.1421 cod. civ., pre- sidiala funzione notarile, la quale non solo deve svolgersi nell'ambito dellapiù rigorosa legalità, ma deve essere esplicitata pure in modo da ispirare la massima fiducia ed allontanare possibilmente anche il so- spettoche negli atti possa esservi un interesse personale del notaro cheli riceve . 17.3. Non è perciò logi c a quella parte della motivazione del giudice d’appelloche ha affermato che il rogito del 1.11.2005 comporterebbe unaviolazione dell’art.28 cit. con rilevanza meramente disciplinare per ilnotaio [OSCURATO:PERSONA] . Secondo una valutazione ex ante , anche in terminidi mera potenzialità , il fatto che l'atto possa essere stato rogato alfine di soddisfare l'interesse di soggetti contemplati dalla norma non èstato considerato dal giudice , tenuto conto che è incontestato il fatto cheil notaio al tempo è parente in linea collaterale di pr imo grado di PanzeraAnnamaria, socia in MOKARK, in ISE e in COMES e moglie del BarlettaGiuseppe, dominus del [OSCURATO:PERSONA] e nel controll o di tutte le già menzionate società . I l contratto avente ad oggetto la retroces- sionedella proprietà del centro commerciale dalla Comes alla contri- buenteda lui rogato in data 1.11.2005 è dunque nullo e anche l’Am- ministrazionefinanziaria è un soggetto che ha interesse a far valere ex art.1421cod. civ. tale nullità. 18. Nel la concorrente motivazione espressa dal giudice d’appello, si affermaanche che , comunque , nessuna rilevanza avrebbe tale nullità di origine civilistica sul piano del diritto tributario e sull’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA ad aliquota del 20% pari ad euro 24.092.224gravante sul contratto di cui al rogito per notaio Panzera del1.11.2005 (imponibile euro 120.461.123) e alla relativa fattura n.1 del2.11.2005 emessa dalla società COMES S.r.l. . 18.1.Di recente la Corte di Giustizia UE nella sentenza C - 114/22 del 25 maggio 2023, ha statuito che è illegittimo il divieto , basato sulla normativanazionale, in forza della quale il soggetto passivo è privato del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto assolta a monte,per il solo fatto che un’operazione economica imponibile è con- sideratasimulata e viziata da nullità ai sensi delle disposizioni del di- ritto civile nazionale, a meno che non sia necessario dimostrare che sussistonogli elementi che consentono di qualificare, alla luce del di- rittodell’Unione, tale operazione come simulata oppure, qualora detta operazionesia stata effettivamente realizzata, che essa trae origine da un’evasionedell’imposta sul valore aggiunto o da un abuso di diritto. 18.2.Nel caso deciso dal giudice del Lussemburgo l a domanda di pro- nuncia pregiudiziale ha riguardato l’interpretazione dell’articolo 167, dell’articolo168, lettera a), dell’articolo 178, lettera a), e dell’articolo 273della direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativaal sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modi- ficatadalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010, letti allaluce dei principi di neutralit à fiscale e di proporzionalit à . L’Ammi- nistrazionefinanziaria nazionale (polacca) ha rimesso in discussione il dirittoalla detrazione dell’IVA di cui aveva beneficiato la contribuente , conla motivazione che la cessione dei marchi di cui trattasi era nulla inforza della disciplina civil istica . 18.3.La Corte di Giustizia ha ricordato che secondo l’articolo 167 della direttiva2006/112, il diritto a detrazione sorge quando l’imposta de- traibilediventa esigibile, mentre l’esigibilit à di tale imposta si verifica, aisensi dell’articolo 63 di tale direttiva, nel momento in cui ̀ effettuata lacessione di beni o la prestazione di servizi. Ne consegue che il diritto adetrazione ̀ , in linea di principio, subordinato alla prova della realiz- zazioneeffettiva dell’operazione ( CGUE , sentenze del 26 maggio 2005, Ant́ nio Jorge, C - 536/03, punti 24 e 25; del 27 giugno 2018, SGI e Vaĺ riane, C - 459/17 e C - 460/17, punti 34 e 35 ; del 29 settembre 2022,[OSCURATO:PERSONA], C - 235/21, punto 40). Pertanto, in mancanza diun’effettiva realizzazione della cessione di beni o della prestazione diservizi, non pu ̀ sorgere alcun diritto a detrazione. 18.4.La giurisprudenza eurounitaria ha peraltro gi à da tempo dichia- rato che ̀ inerente al meccanismo dell’IVA il fatto che un’operazione diacquisto simulata , e dunque fittizia, non possa dare diritto ad alcuna detrazione di tale imposta, poich ́ una siffatta operazione non pu ̀ averealcun collegamento con le operazioni tassate a valle ( CGUE sen- tenzadell’8 maggio 2019, EN.SA., C - 712/17, punti 24 e 25). 19.Sulla base di tali premesse, con riferimento al caso concreto og- gettodel presente ricorso , il rifiuto di concedere ad un soggetto passivo ildiritto a detrazione pu ̀ essere giustificato : o dalla constatazione che noǹ stata fornita la prova dell’effettiva realizzazione dell’operazione invocataa fondamento del diritto a detrazione perché fittizia, o ppure dall’individuazione di una fattispecie abusiva del diritto o , comunque , dalfatto che tra e origine da una evasione . 19.1.Quanto al primo profilo , per poter stabilire l’esistenza, in linea di principio,del diritto a detrazione ̀ necessario verificare se l’operazione a fondamento di tale diritto sia stata effettivamente realizzata e se i marchidi cui trattasi siano stati impiegati dal soggetto passivo ai fini dellesue operazioni soggette ad imposta. Atal proposito, per il diritto eurounitario l’onere della prova grava sul soggettopassivo, il quale ̀ tenuto a fornire una dimostrazione ogget- tivadel fatto che beni e servizi gli siano stati effettivamente ceduti o prestatia monte da un altro soggetto passivo, ai fini della realizzazione diproprie operazioni soggette ad IVA e con riguardo alle quali l’ imposta sia stata effettivamente assolta ( CGUE sentenze del 21 novembre 2018,V̆ dan, C - 664/16, punto 44; dell’11 novembre 2021, Ferimet, C - 281/20,punto 39 ; del 16 febbraio 2023, DGRFP Cluj, C - 519/21, punto 100).Qualora, invece, da tale valutazione globale risulti che la cessione ̀ stata effettivamente realizzata e che i beni ceduti sono stati impiegati a valle dal soggetto passivo ai fini delle sue operazioni soggette ad imposta, il diritto a detrazione non pu ̀ , in linea di principio, essergli negato. 19.2.Quanto al secondo profilo, il diritto alla detrazione pu ̀ comunque esserenegato al soggetto passivo qualora sia dimostrato, alla luce di elementiobiettivi, che esso viene invocato in modo fraudolento o abu- sivo.Infatti, la lotta contro evasioni, elusioni ed eventuali abusi costi- tuisceun obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva 2006/112 ela Corte di G i ustizia UE costantemente afferma che i singoli non pos- sono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del di- rittodell’Unione. Pertanto, quand’anche siano soddisfatte le condizioni sostanzialidel diritto a detrazione, spetta alle autorit à e ai giudici na- zionali negare il beneficio di tale diritto se ̀ dimostrato, alla luce di elementiobiettivi, che detto diritto viene invocato in modo fraudolento oabusivo ( CGUE sentenze del 3 marzo 2005, Fini H, C - 32/03, punti 34 e35; del 19 ottobre 2017, [OSCURATO:PERSONA], C - 101/16, punto 43 ; del 1° dicembre2022, [OSCURATO:PERSONA], C - 512/21, punto 26). Riguardoalla questione se lo scopo essenziale di un’operazione si limiti all’ottenimentodi tale vantaggio fiscale, in materia di IVA è acquisito chese il soggetto passivo ha la scelta tra due operazioni, non ̀ obbli- gatoa scegliere quella che implica un maggiore pagamento di imposta , e ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli permettedi ridurre la sua contribuzione fiscale. Ciò che è vietato sono le costruzioni meramente artificiose, prive di effettivitàeconomica, realizzate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscalela cui concessione sarebbe contraria agli obiettivi della direttiva 2006/112 (CGUE ordinanza del 9 gennaio 2023, A.T.S. 2003, C - 289/22,punto 41). Per la giurisprudenza Halifax (CGUE Halifax e a., C-255/02, punti 74 e 75), poi sempre reiterata, l’accertamento di un comportamentoabusivo in materia di IVA richiede, da un lato, che le operazioni di cui trattasi debbano, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della direttiva 2006/112e della normativa nazionale di recepimento, avere come ri- sultatol’ottenimento di un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contrariaall’obiettivo perseguito da dette disposizioni . D all’altro, è ri- chiestoche da un insieme di elementi oggettivi risult i che lo scopo es- senziale di dette operazioni si limita all’ottenimento di tale vantaggio fiscale. 19.3.Quanto al profilo dell’evasione dell’IVA , per giurisprudenza eu- rounitaria co nsolidata il beneficio del diritto a detrazione dev ’ essere negatonon solamente quando un’evasione sia commessa dal soggetto passivostesso, ma anche allorquando si dimostri, alla luce di elementi obiettivi, che il soggetto passivo, al quale sono stati ceduti i beni o prestatii servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbedovuto sapere che, con l’acquisto di tali beni e servizi, parte- cipava ad un’operazione che si iscriveva in un ’ evasione ( CGUE sen- tenzedel 6 dicembre 2012, Bonik, C - 285/11, punto 40; dell’11 novem- bre2021, Ferimet, C - 281/20, punto 48 ; del 1° dicembre 2022, Aquila PartProd Com, C - 512/21, punto 27 ). In questo caso, per consolidata interpretazione incombe sull’Amministrazione finanziaria dimostrare adeguatamentegli elementi oggettivi che consentono di concludere nel sensoche il soggetto passivo ha commesso un’evasione dell’IVA o sa- pevao avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento deldiritto a detrazione si iscriveva in una simile evasione . 20.L’insegnamento che precede dev’essere calato nella fattispecie con affermazionedel seguente principio di diritto: «Aifini dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA da parte dellacessionaria in caso di nullità del contratto di cessione del bene e relativa fattura emessa dalla cedente, in applicazione della giurisprudenza della Corte di Giustizia UE sentenza C - 114/22del 25 maggio 2023, il soggetto passivo non è privato deldiritto alla detrazione per il solo fatto che il contratto è vi- ziatoda nullità sulla base del diritto civile, se non è dimostrato chesussistono gli elementi che consentono di qualificare tale operazione ai sensi del diritto unionale come fittizia oppure, qualora detta operazione sia stata effettivamente realizzata, cheessa trae origine da un’evasione dell’imposta o da un abuso didiritto.». 20.1.La sentenza di appello non ha compiuto tali valutazioni se non in modo parziale, con riferimento al motivo illecito comune in rapporto all’abusodel diritto, e manca del tutto una specifica e motivata valuta- zionesull’effettiva realizza zione dell’operazione ed esclusione che fosse fittiziae che non tragga origine da un’evasione fiscale , de rivandone la falsaapplicazione delle previsioni di legge oggetto delle due censure in disamina. 21.L’accoglimento delle precedenti due censure determina l’assorbi- mentodell’ottavo motivo con il quale , ex art. 360, primo comma, n. 3 cod.proc. c iv . , si censura la v iol