Cassazione n. 13649/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16755/2014 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliato presso lo studio del primo in Roma, Via delle [OSCURATO:PERSONA], 15 – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 16755/2014 Numero sezionale 1217/2022 Numero di raccolta generale 13649/2022 Data pubblicazione 29/04/2022 - resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, Sezione staccata di Taranto, n. 200/29/2013, depositata in data 19 dicembre 2013. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 aprile 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il contribuente [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attività di commercio al dettaglio di minimercati e di affittacamere, ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2003, con cui venivano accertate maggiori IRPEF, IRAP e IVA. L’atto impugnato traeva origine da un PVC, con il quale veniva dato rilievo, in relazione all’attività di minimercato, alla sussistenza di una situazione reddituale differente rispetto a quella degli esercizi precedenti e si accertava una omessa dichiarazione di redditi derivanti dall’attività di affittacamere (bed & breakfast); veniva, inoltre, accertata una cessione di azienda mascherata dalla cessione dei soli beni strumentali, con conseguente recupero della plusvalenza da cessione di avviamento. 2. Il contribuente ha contestato la metodologia di accertamento applicata, nonché ha ritenuto che l’atto impositivo fosse immotivato e sprovvisto di elementi dotati di pregnanza presuntiva, stante anche il fatto che l’attività imprenditoriale fosse in chiusura a causa della cessione dei beni strumentali, contestandosi comunque la cessione di azienda. 3. La CTP di Taranto ha rigettato il ricorso. 4. La CTR della Puglia, Sezione staccata di Taranto, con sentenza in data 19 dicembre 2013, ha rigettato l’appello del contribuente. Ha ritenuto il giudice di appello che le difformità del periodo di imposta oggetto di accertamento rispetto ai periodi precedenti costituiscono il F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 16755/2014 Numero sezionale 1217/2022 Numero di raccolta generale 13649/2022 Data pubblicazione 29/04/2022 presupposto per ritenere inattendibile la contabilità, difformità rispetto alla quale la CTR ha considerato irrilevante la circostanza della cessazione dell’attività imprenditoriale, stante l’accertamento in fatto di ulteriori acquisti. Il giudice di appello ha, poi, confermato il recupero della plusvalenza da avviamento, conseguente all’emissione di una fattura di vendita in blocco di tutti i beni strumentali qualificata come cessione di azienda. 5. Propone ricorso per cassazione il contribuente, affidato a sei motivi, ulteriormente illustrati da memoria; l’Ufficio si è costituito ai soli fini della partecipazione all’udienza di discussione. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., omessa pronuncia, per non essersi il giudice di appello pronunciato sulla questione del vizio di motivazione relativamente al recupero a tassazione dei maggiori ricavi non contabilizzati, stante il fatto che il rilievo si fondava unicamente sulla maggiore percentuale media di ricarico dichiarata nei periodi di imposta precedenti. 1.2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 42, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 29, primo comma, lett. d) d.P.R. n. 600/1973, nella parte in cui il giudice di appello ha valorizzato la circostanza che l’Ufficio avesse preso in considerazione la media aritmetica, anziché la media ponderata. 1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione degli artt. 39, primo comma, lett. d) d.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 2697 e 2727 cod. civ., nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto raggiunta la prova di maggiori ricavi sulla base della percentuale media di ricarico dichiarata rispetto a quella dichiarata nelle tre precedenti annualità. F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 16755/2014 Numero sezionale 1217/2022 Numero di raccolta generale 13649/2022 Data pubblicazione 29/04/2022 1.4. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 39, primo comma, lett. d) d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 2697 cod. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto sussistenti presunzioni gravi, precise e concordanti ai fini dell’esistenza dei maggiori ricavi non contabilizzati, senza considerare che l’impresa individuale avesse cessato la propria attività alla data del 31 dicembre 2003, con conseguente interruzione degli acquisti per intervenuta cessazione dell’attività di impresa. 1.5. Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 39, primo comma, lett. d) d.P.R. n. 600/1973 e 2697 cod. civ., nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto che la cessione dei beni strumentali in data 31 dicembre 2003 integrasse una cessione di azienda. 1.6. Con il sesto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione degli artt. 54 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) e 2697 cod. civ., nella parte in cui il giudice di appello non ha accertato in capo all’Ufficio l’onere di determinare anche nel quantum l’effettiva realizzazione della plusvalenza da cessione di azienda, non avendo l’Ufficio accertato l’effettivo incasso di un corrispettivo sulla base di una specifica pattuizione. 2. Il primo motivo è infondato. In disparte dall’inammissibilità della censura, posto che il ricorrente non ha indicato di avere espressamente dedotto la riproposizione della questione in grado di appello (pag. 21 ricorso, nota 14), non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata, in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, comporti necessariamente il rigetto di quest'ultima, non occorrendo una specifica argomentazione in proposito; nel qual caso è sufficiente quella motivazione che fornisca F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 16755/2014 Numero sezionale 1217/2022 Numero di raccolta generale 13649/2022 Data pubblicazione 29/04/2022 una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata, evidenziando le prove ritenute idonee a suffragarla, ovvero la carenza di esse, senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesi non accolte o la disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi (Cass., Sez. V, 2 aprile 2020, n. 7662). Nella specie la CTR, essendosi diffusamente soffermata sull’infondatezza delle censure di merito, ritenendo sufficienti gli elementi indiziari addotti dall’Ufficio, ha implicitamente rigettato le censure sul difetto di motivazione relative ai criteri posti dall’Ufficio a fondamento dell’accertamento analitico-induttivo («la gravissima discrepanza accertata e la sua irragionevolezza sono i presupposti dì applicabilità della prova presuntiva che non appare superata sotto il profilo probatorio dal contribuente. Essa è stata legittimamente desunta dal fatto noto costituito dalle stesse dichiarazioni del Panzuto relative alle percentuali di ricarico degli esercizi precedenti»). 3. Il secondo e il terzo motivo, i quali possono essere esaminati congiuntamente (e sui quali il ricorrente ritorna diffusamente in memoria), sono infondati. Il criterio della media ponderata è uno dei criteri di valutazione delle rimanenze di beni fungibili (art. 2426, primo comma, n. 10, cod. civ.) in alternativa (o meglio in deroga) al criterio del costo di acquisto (art. 2426, primo comma, n. 9, cod. civ.). Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’obbligo per l’Ufficio di optare per il criterio della media ponderata sussiste solo allorquando gli articoli siano disomogenei, ossia qualora alcuni articoli del magazzino abbiano un «peso ponderale» tale da incidere e falsare il valore medio complessivo; nel qual caso tale disomogeneità deve essere provata dal contribuente. Si afferma, difatti, che «nell'accertamento tributario fondato sulle percentuali di ricarico della merce venduta, la scelta tra il criterio della media aritmetica semplice e della media ponderale dipende, rispettivamente, dalla F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 16755/2014 Numero sezionale 1217/2022 Numero di raccolta generale 13649/2022 Data pubblicazione 29/04/2022 natura omogenea o disomogenea degli articoli e dei ricarichi - circostanze la cui valutazione costituisce apprezzamento di merito, incensurabile in sede di legittimità sotto il profilo della violazione di legge - assumendo il criterio della media aritmetica semplice valenza indiziaria, al fine di ricostruire i margini di guadagno realizzato sulle vendite effettuate "a nero", quando il contribuente non provi, ovvero non risulti in punto di fatto, che l'attività sottoposta ad accertamento ha ad oggetto prodotti con notevole differenza di valore e che quelli maggiormente venduti presentano una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio. In mancanza di tali presupposti, è legittima la presunzione che la percentuale di ricarico applicata sulla merce venduta in evasione di imposta è uguale a quella applicata sulla merce commercializzata ufficialmente, a meno che il contribuente non provi di aver venduto a prezzi inferiori le merci non documentate» (Cass., Sez. V, 16 marzo 2020, n.7290; conf. Cass., Sez. V, 16 dicembre 2009, n. 26312; Cass., Sez. V, 28 aprile 2010, n. 10148). Pertanto, sarebbe stato onere del ricorrente dar prova, nel giudizio di merito, della disomogeneità dei valori di ricarico (ossia, del diverso peso ponderale attribuito ai vari articoli) tale da giustificare l’applicazione del criterio della media ponderata, avuto riguardo, in particolare, al fatto che l’attività oggetto dell’accertamento fosse un minimarket, che ha ad oggetto lo scambio di beni fungibili (generi alimentari freschi, confezionati, scatolame, prodotti per la casa) dal valore aggiunto tendenzialmente non disomogeneo. D’altro canto, è proprio l’inattendibilità della contabilità – come nella specie - che preclude all’Ufficio di porre a fondamento dell’accertamento il contenuto delle rimanenze inventariali e di procedere alla ricostruzione analitica dei ricavi di esercizio (Cass., Sez. V, 2 marzo 2021, n. 8698; Cass., Sez. V, 28 settembre 2021, n. 26299). F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 16755/2014 Numero sezionale 1217/2022 Numero di raccolta generale 13649/2022 Data pubblicazione 29/04/2022 4. Il quarto motivo è inammissibile, posto che il ricorrente, pur deducendo apparentemente una violazione di norme di legge, mira alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice del merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass., Sez. VI, 4 luglio 2017, n. 8758), al fine di giungere a un diverso apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass., Sez. I, 5 febbraio 2019, n. 3340; Cass., Sez. I, 14 gennaio 2019, n. 640; Cass., Sez. I, 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass., Sez. V, Sez. 5, 4 aprile 2013, n. 8315). Nella specie il ricorrente insiste in memoria nel ritenere che risulterebbe «evidente come la percentuale di ricarico praticata nell’ultimo anno di attività, non potesse essere paragonata con quella praticata nei precedenti esercizi caratterizzati da una attività “normale”» (pag. 7 mem.). Di converso, evidente appare come il giudice di appello abbia ritenuto in fatto paragonabili tra loro i diversi periodi di imposta, sterilizzando proprio l’elemento di fatto della cessazione dell’attività di impresa - conformemente alle valutazioni dell’Ufficio - ove ha ritenuto che la cessazione dell’attività di impresa contrastasse con la circostanza in fatto della protrazione degli acquisti [«Il concetto di liquidazione comporta infatti esclusivamente la vendita dell’esistente (nella fattispecie le rimanenze di magazzino) senza la effettuazione di ulteriori acquisti (che sono necessari solo nel caso in cui si intende continuare l’attività). È infatti illogico continuare ad acquistare per rivendere sottocosto. Ebbene, nella fattispecie, per l’anno 2003 accanto alle rimanenze iniziali pari ad Euro 16.200,00, sono stati dichiarati acquisti per ben Euro 61.200,00 che non trovano alcuna giustificazione ragionevole, sotto il profilo economico, in caso di prevista chiusura dell’attività. La gravissima discrepanza accertata e la sua irragionevolezza sono i presupposti di applicabilità della prova F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 16755/2014 Numero sezionale 1217/2022 Numero di raccolta generale 13649/2022 Data pubblicazione 29/04/2022 presuntiva che non appare superata sotto il profilo probatorio dal contribuente»]. Né tale asserzione, in quanto asseritamente «illogica», può essere censurata in questa sede. 5. Il quinto motivo è infondato. In disparte dal tentativo, anche in questo caso, del ricorrente di giungere a un diverso accertamento del fatto operato dal giudice di appello (la cessione dei beni strumentali quale cessione aggregata di beni qualificabile come cessione di azienda), secondo la giurisprudenza di questa Corte, sussiste una cessione d'azienda tutte le volte in cui sia effettuata una cessione di beni strumentali idonei, nel loro complesso e nella loro interdipendenza, all'esercizio d'impresa (Cass., Sez. V, 17 novembre 2021, n. 35009), laddove gli atti traslativi abbiano ad oggetto un insieme di beni, materiali ed immateriali, che complessivamente costituiscono un'azienda o un ramo di azienda idoneo a continuare l’esercizio di una autonoma attività economica (Cass., Sez. V, 12 dicembre 2018, n. 32085). La sentenza impugnata, nel ritenere che la cessione di tutti i beni strumentali dissimulasse una cessione di azienda, ha fatto corretta applicazione del suddetto principio. 6. Il sesto motivo è infondato. Secondo la giurisprudenza di questa Corte non rileva, ai fini tributari, l’effettivo versamento del prezzo pattuito in sede contrattuale: «in tema di imposte sui redditi la plusvalenza fiscalmente rilevante collegata alla cessione di una azienda si realizza al momento della conclusione del contratto, mentre non hanno rilievo alcune le vicende successive relative all'adempimento degli obblighi contrattuali» (Cass., Sez. V, 3 ottobre 2018, n. 24010; conf., Cass., Sez. V, 23 febbraio 2011, n. 4366; Cass., Sez. V, 19 dicembre 2008, n. 29745). La sentenza impugnata ha, pertanto, fatto corretta applicazione dei suddetti principi. F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 16755/2014 Numero sezionale 1217/2022 Numero di raccolta generale 13649/2022 Data pubblicazione 29/04/2022 7. Il ricorso va, pertanto, rigettato, oltre al raddoppio del contributo unificato. Nulla per le spese in assenza di difese scritte dell’Ufficio. P. Q. M. La Corte rigetta il ricorso; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. 24 dicembre 2012, n. 228, per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, in data 6 aprile 2022 [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7