Cassazione n. 16606/2026

e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato-ricorrente-controMusto Gabriele, [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall'avvocatoGiuseppe Ciaramella-controricorrenti-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-Romagna n. 892/2020 depositata il 18/09/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/01/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 7980/2021Numero sezionale 321/2026Numero di raccolta generale 16606/2026Data pubblicazione 27/05/2026Con avviso di accertamento n. THB03CE01697/2014, emesso il 12dicembre 2014 dall’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] diBologna, venivano accertate maggiori imposte nei confronti della società2008: IRES per € 59.700,00; IRAP per € 15.391,00; IVA per €242.261,00; oltre sanzioni per complessivi € 280.333,00.L’Ufficio rilevava che il bilancio finale di liquidazione evidenziava unpatrimonio netto pari a zero e che nessuna assegnazione era stataocculti non imputati a bilancio, li considerava ripartiti extra contabilmentetra i soci, in proporzione alle quote (50% ciascuno), attribuendo aciascuno € 108.546,00 e notificando l’avviso a [OSCURATO:PERSONA] e MarcoMusto, quali soci, ai sensi dell’art. 36 D.P.R. 602/1973.I contribuenti impugnavano l’atto dinanzi alla Commissione TributariaProvinciale di Bologna, deducendo l’illegittimità della pretesa per assenzadi responsabilità personale. La CTP rigettava il ricorso, affermando che laresponsabilità dei soci era fondata sull’art. 36 D.P.R. 602/1973 eriguardava tutte le imposte societarie.Avverso tale decisione i contribuenti proponevano appello, sostenendo chela responsabilità ex art. 36 è limitata alle sole imposte sui redditi (IRES),con esclusione di IVA, IRAP e sanzioni. La CTR dell’[OSCURATO:PERSONA], consentenza n. 892/09/2020, accoglieva parzialmente il gravame, annullandol’avviso quanto ad IVA e IRAP.L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, articolando duemotivi; i contribuenti resistono con controricorso.MOTIVI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso la ricorrente lamenta la violazione e falsaapplicazione dell’art. 19 D.Lgs. 46/1999, dell’art. 36 D.P.R. 602/1973 edell’art. 2495 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.,Numero registro generale 7980/2021Numero sezionale 321/2026Numero di raccolta generale 16606/2026Data pubblicazione 27/05/2026assumendo che la responsabilità dei soci non si limiti alle sole imposte suiredditi, ma si estenda a tutte le imposte accertate nei confronti dellasocietà, comprese IVA e IRAP, e che la CTR abbia erroneamente esclusol’applicabilità dell’art. 2495 c.c.Il primo motivo è infondato.È pacifico che nella specie l’atto impositivo sia stato notificato ai sensidell’art. 36 D.P.R. n. 602/1973. Detto riferimento normativo appareinequivocabilmente nell’atto medesimo, riprodotto in parte qua, secondo ilcanone di specificità e autosufficienza, nel corpo del ricorso.La materia giustiziabile è comunque stata circoscritta a questo titolo diresponsabilità, posto che la stessa Agenzia evidenzia che:- la Commissione tributaria provinciale, con sentenza n. 116/11/16,aveva stabilito che “la responsabilità degli odierni ricorrenti èpositivamente fondata alla stregua dell’art. 36 D.P.R. 602/1973”;- in sede di appello i contribuenti avevano “riproposto unicamente ilmotivo concernente l’autonomia dell’atto di responsabilità rispettoall’accertamento sulla società” (così si legge a pag. 6 del ricorso), intal modo inequivocabilmente evocando giustappunto laresponsabilità ex art. 36 del d.P.R. n. 602/1973;- è divenuta definitiva per mancata impugnazione la sentenza dellaCTP relativa alla successiva intimazione di pagamento, con la qualela Commissione aveva preso atto “che le parti in udienza dichiaranoche l’odierno punto da decidere riguarda l’applicabilità dell’art. 36del D.P.R. 602/73, in quanto al resto la materia del contendere ècessata”.Orbene, il giudice di secondo grado ha ritenuto che la responsabilitàimperniata sull’art. 36 cit. “non può ritenersi estesa alle imposte IRAP edIVA bensì limitata all’IRES”.Così facendo, la CTR si è conformata all’insegnamento di questa Corte,secondo cui, l’art. 36, comma 4, del d.P.R. n. 602 del 1973, nel testoNumero registro generale 7980/2021Numero sezionale 321/2026Numero di raccolta generale 16606/2026Data pubblicazione 27/05/2026antecedente alla novella del 2014, “atteso l'ambito della disciplina, rilevasolo in materia di imposte dirette e non anche per l'imposizione sul valoreaggiunto o sulle attività produttive, né può includere le sanzionieventualmente irrogate” (Cass. n. 9170/2024).Soltanto l’art. 28 del d.lgs. n. 175 del 2014, ha difatti, al comma 7,eliminato, dall’art. 19, comma 1, del d.lgs. 26 febbraio 1999 n. 46, ogniriferimento all’art. 36 del d.P.R. n. 602/73, con la conseguenza che laresponsabilità del liquidatore non è più limitata alle sole imposte suiredditi, ma si estende a tutte le imposte dovute dalla società.Al riguardo, non può che farsi riferimento alla data in cui è sortal’obbligazione d’imposta della società, posto che la responsabilità previstadall’art. 36 del d.P.R. n. 602/1973, pur non configurando unaresponsabilità ex lege per inadempimento o fatto illecito (diversamentequindi da quella, su base organica, che attinge i liquidatori e gliamministratori), né di una responsabilità di tipo successorio ex art. 2495cod.civ., al pari di quest’ultima ingenera in capo al socio l’obbligo dipagamento di un debito della società sul solo presupposto obiettivo, e neilimiti, della percezione di attività sociali in fase di liquidazione o anche,con previsione ampliativa rispetto alla disciplina civilistica, nelle dueannualità d’imposta antecedenti (in termini, Cass., Sez. un., n. 3625 del2025). Né può condurre a diversa conclusione la circostanza che l’avviso aisoci sia stato notificato nel dicembre 2014, ossia dopo l’entrata in vigoredell’art. 28 del d.lgs. n. 175 del 2014. Ai fini del regime applicabile, infatti,non rileva il tempo dell’emissione dell’atto con cui l’Amministrazione favalere la responsabilità, ma quello in cui è sorto il debito tributario dellasocietà al quale tale responsabilità accede. Nella specie, l’obbligazionefiscale fatta valere trae titolo dall’accertamento relativo all’anno d’imposta2008; sicché la successiva notificazione, nel 2014, dell’avviso contemplatodall’art. 36 non vale a trasporre la fattispecie nel diverso quadronormativo sopravvenuto, giacché quell’atto ha funzione meramenteNumero registro generale 7980/2021Numero sezionale 321/2026Numero di raccolta generale 16606/2026Data pubblicazione 27/05/2026l’oggetto, né il perimetro del debito cui essa inerisce. Ne consegue chel’ampliamento introdotto dall’art. 28 cit., estendendo la responsabilitàanche a tributi diversi dalle imposte sui redditi, non può trovareapplicazione rispetto a una obbligazione d’imposta già insorta, e dunquedisciplinata, sotto il vigore della normativa anteriore. Si è al riguardochiarito che la responsabilità ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 è strettamentecorrelata al mancato versamento delle “imposte dovute” dalla società,sicché essa si riferisce esclusivamente alle imposte dirette. Tale limitazionediscende dalla natura civilistica della responsabilità, che non si estendeall’imposizione sul valore aggiunto né alle attività produttive, e quindi noncomprende IVA e IRAP. Inoltre, la responsabilità non può includere lesanzioni eventualmente irrogate, in quanto queste ultime non rientranonell’ambito della disciplina, che è circoscritta al recupero del tributo e degliinteressi (Cass. n. 15378/2020; Cass. n. 9170/2024).Il tenore dell’avviso evidenzia la fisionomia della responsabilità ex art. 36.D’altro canto, come sottolineato in controricorso, al momentodell’estinzione i due non erano successori, avendo ceduto le quote, connon è ipotizzabile il ricorso all’art. 2495, comma 2, c.c., tenuto conto che– come chiarito dalla giurisprudenza nomofilattica – il fenomenosuccessorio si verifica esclusivamente in capo ai soci che rivestono talequalità al momento della cancellazione della società (v. Cass. n.24135/2025).Ciò posto, va considerato che – secondo quanto chiarito dalle SezioniUnite (Cass. Sez. Un. n. 32790/2023) – la responsabilità del liquidatore(e, prima della riforma del 2014, quella dei soci ex art. 36, quando agitanei loro confronti come nella specie) ha natura autonoma e civilistica,traente titolo per fatto proprio, e non presuppone più, come condizionenecessaria dell’azione, la preventiva iscrizione a ruolo del debito tributarioNumero registro generale 7980/2021Numero sezionale 321/2026Numero di raccolta generale 16606/2026Data pubblicazione 27/05/2026della società. L’obbligazione fiscale della società costituisce infatti meropresupposto fattuale della responsabilità, la cui verifica è rimessaall’avviso motivato ex art. 36, comma 5, sindacabile dal contribuenteinnanzi al giudice tributario, presso il quale il soggetto evocato può altresìcontestare la stessa debenza dell’imposta societaria (Cass. Sez. Un. n.32790/2023, §§ 8-9).Ne consegue che – proprio come affermato dalla CTR – all’epoca dei fattila responsabilità ex art. 36 era comunque limitata alle imposte dirette,secondo l’orientamento consolidato della giurisprudenza (v. Cass. Sez. Un.n. 32790/23, in motivazione).Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsaapplicazione dell’art. 57 D.Lgs. 546/1992 e dell’art. 112 c.p.c., in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per avere la CTR esaminato unaquestione (limitazione della responsabilità alle sole imposte dirette) che,secondo la ricorrente, sarebbe stata introdotta per la prima volta inappello, incorrendo nel divieto di jus novorum.Il secondo motivo è infondato.L’assunto della ricorrente, secondo cui la questione relativa alla limitazionedella responsabilità ex art. 36 del d.P.R. n. 602/1973 alle sole imposte suiredditi sarebbe stata introdotta per la prima volta in appello, non trovariscontro negli atti. La sentenza di primo grado, infatti, dà atto che ilCollegio, nel rigettare il ricorso, ha espressamente fondato laresponsabilità dei contribuenti sull’art. 36 citato, ritenendo che essa siestendesse a tutte le imposte societarie. Proprio tale statuizione hadeterminato i contribuenti a proporre motivo di gravame volto acontestare l’ampiezza di quella responsabilità, sicché la censura mossa inappello si pone in diretta correlazione con la causa petendi originaria enon introduce alcun fatto nuovo né amplia la materia del contendere.Ne consegue che non ricorre la violazione del divieto di jus novorum di cuiall’art. 57 del d.lgs. n. 546/1992, atteso che la questione era già stataNumero registro generale 7980/2021Numero sezionale 321/2026Numero di raccolta generale 16606/2026Data pubblicazione 27/05/2026dedotta e decisa in primo grado, sia pure con esito sfavorevole alla parte.Pertanto, il motivo deve essere rigettato.In buona sostanza, a fronte del rigetto integrale pronunciato in primogrado, i contribuenti hanno proposto appello deducendo l’inapplicabilità amonte dell’art. 36 (e dunque l’an della responsabilità), profilo che implicaanche la modulazione del relativo regime e che, in quanto qualificabilecome questione di diritto, è rilevabile d’ufficio. Coerente, in tal senso, è lagiurisprudenza formatasi sull’art. 57, secondo cui, nel giudizio tributario, ildivieto di proporre nuove eccezioni in appello — previsto dall’art. 57,comma 2 — riguarda esclusivamente le eccezioni sostanziali in sensostretto, ossia quelle che la legge riserva espressamente alla parte o che sifondano su un fatto modificativo, estintivo o impeditivo della pretesafiscale, ma non le eccezioni in senso improprio (Cass. n. 30227/2022).In ultima analisi, il ricorso va rigettato. Le spese sono regolate dallasoccombenza. P.Q.MRigetta il ricorso. Condanna la parte ricorrente al pagamento in favore deicontroricorrenti delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro10.600,00 per compensi, oltre 200,00 euro per esborsi, 15% a titolo dispese forfetarie, iva e cpa, disponendone la distrazione in favore del legaleantistatario della parte controricorrente.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 14/01/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]