Cassazione n. 23694/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24296/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma , Via dei [OSCURATO:PERSONA], 66 , presso lo studio associato DLA Piper e rappresentat o e difeso dagli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.LOMBARDIA, n. 779 /2015 depositata il 04/03/2015. [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 giugno 2022dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre , con cinque motivi, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe con la quale laC.t.r. ha accolto l’appello del l’Ufficio avverso la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso del contribuente avverso gli avvisi di accertamento con i quali, per gli anni di imposta, 2005, 2006, 2007, erano stati recuperati a tassazione, ai fini Irpef e relative addizionali, i redditi derivanti da disponibilità finanziarie depositate in paesi a fiscalità finanziaria. 2. L’avviso di accertamento era originato dall'acquisizione di dati dalla c.d. «lista Falciani», relativa ai contribuenti italiani detentori di disponibilità finanziarie presso la HSBC [OSCURATO:PERSONA] di Ginevra, in Svizzera. 3. La C.t.r. ritenevalegittimo l’utilizzo dei dati raccolti e trasmessi dall’Amministrazione finanziaria francese e riteneva documentate le operazioni finanziarie poste a fondamento dell’avviso di accertamento che risultavano da una scheda cliente, così detta fische, della Banca HSBC di Ginevra. 4. Il ricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ. la violazione e fala applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. In particolare,deduce la nullità del la sentenza impugnata per aver omesso di pronunciarsi sul motivo, riproposto nelle controdeduzioni dell’atto di appello, relativo al difetto di motivazione dell’atto impositivo, stante la mancata allegazione dell’informativa dell’Amministrazione finanziaria francese. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 2. Con il secondo motivo il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ., la violazione dell’art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973 , n. 600, dell’art.7 direttiva 77/799/CE. In particolare, censura la sentenza impugnata per aver ritenuto legittimo l’avviso di accertamento, sebbene non motivato in quanto fondato sull’informativa dell’Amministrazione finanziaria francese che, tuttavia, non era stata allegata né resa conoscibile al contribuente. 3. Con il terzo motivo il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ. la violazione dell’art. 2 69 7 cod. civ.e dell’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 27. Par. 2 lett. b) della Convenzione Italia - Francia contro le doppie imposizioni ed alla direttiva n. 799/77/CE. In particolare, censura la sentenza impugnata per aver ritenuto legittima l’acquisizione dei dati trasmessi dell’Amministrazione finanziaria francese. 4. Con il quarto motivo il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , la violazione dell’art. 2697 cod. civ. e dell’art. 38,comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. In particolare, censura la sentenza impugnata per aver ritenutoche l’imputazione dei redditi determinati dall’Ufficio fosse sorretta da un ragionamento presuntivo fondato su fatti gravi, precisi e concordanti. 5. Con il quinto motivo il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione degli artt. 3, comma 1, e 10, comma 1, legge 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 12, comma 2, d.l. 1° luglio 2009, n. 78, convertito dalla legge 3 agosto 2009, n. 102,dell’art. 24 Cost. In particolare, censura la sentenza impugnata per violazione del divieto di retroattività delle disposizioni tributarie, del principio di tutela Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 del legittimo affidamento del contribuente e di tutela del diritto di difesa. 6. Il primo motivo è infondato. 6.1. Per giurisprudenza consolidata di questa Corteil giudice non è tenuto ad occuparsi espressamente e singolarmente di ogni allegazione, prospettazione ed argomentazione delle parti, risultando necessario e sufficiente, in base all'art. 132,primo comma, n. 4, c od . proc. civ., che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione; per l’effetto devono ritenersi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l'iterargomentativo seguito. Ne consegue che il vizio di omessa pronuncia – configurabile solo allorché risulti completamente omesso il provvedimento del giudice indispensabile per la soluzione del caso concreto – non ricorre nel caso in cui, seppure manchi una specifica argomentazione, la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte ne comporti il rigetto (Cass. 25/06/2020, n. 12652). Secondo risalente insegnamento di questa Corte, al giudice di merito non può imputarsi di avere omesso l'esplicita confutazione delle tesi non accolte o la particolareggiata disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi, giacché né l'una né l'altra gli sono richieste; l'esigenza di adeguata motivazione è so ddisfatta laddove i l raggiunto convincimento,come nella specie, risulti da un esame logico e coerente, non già di tutte le prospettazioni delle parti e le emergenze istruttorie, bensì solo di quelle ritenute di per sé sole idonee e sufficienti a giustificarlo. In altri termini, non si richiede al giudice del merito di dar conto dell'esito dell'avvenuto esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettategli, ma di fornire una motivazione logica ed adeguata dell'adottata decisione, evidenziando Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse( ex plurimis , Cass. 02/04/2020, n. 7662, Cass. 30/01/2020, n. 2153). 6.2. La C.t.r. ha esaminato compiutamente le questioni poste al suo esame, alcune delle quali devono ritenersi implicitamente rigettate, concludendo per il legittimo utilizzo dei dati trasmessi dall’Amministrazione finanziaria francese e per la legittima determinazione del reddito del contribuente. 7. Gli ulteriori motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi, sono infondati. 7.1. Questa Corte ha statuito che la presunzione di evasione sancita, con riferimento agli investimenti ed alle attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2,d.l. n. 78 del 2009, convertito, con modificazioni , dalla leggen. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha efficacia retroattiva, in quanto non può attribuirsi alla norma natura processuale, essendo le norme in tema di presunzioni collocate, tra quelle sostanziali, nel codice civile, ed inoltre perché una differente interpretazione potrebbe – in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost. – pregiudicare l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione ( Cass. 19/12/2019, n. 33893, Cass. 29/11/2019, n. 31243, Cass. 14/11/2019 n. 29632,Cass. 02/02/2018, n. 2662). 7.2. Da ciò consegue che, a differenza di quanto ritenuto da entrambi i giudici del merito, al caso in esame non può applicarsi la presunzione di cui all’art. 12, comma 2, cit., trattandosi di fattispecie riferita ad annualità di imposta precedente alla entrata in vigore della normativa richiamata. 7.3. Tuttavia, la circostanza che la presunzione legale di evasione stabilita dall'art.12, comma 2, d.l. n.78 del 2009, non sia suscettibile Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 di applicazione retroattiva agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore, non preclude all'Ufficio di provare l'esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in Paesi a fiscalità privilegiata, anche sulla base di presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti, ex art.38 d.P.R. n.600 del 1973 con riguardoalla rettifica del reddito delle persone fisiche, senza fare ricorso all a presunzione legale in oggetto(Cass. 29/11/2019 n. 31243). A tal fine va considerato che, secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte, civile e tributaria, in tema di presunzioni semplici, gli elementi di prova non devono essere più di uno, ben potendo il giudice fondare il proprio convincimento su uno solo di essi, purché grave e preciso, dovendo il requisito della «concordanza» ritenersi menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale, ma non necessario, concorso di più elementi presuntivi (Con specifico riferimento alla lista Falciani, Cass. 12/02/2018, n. 3276 la quale ha affermato che l'Amministrazione finanziaria può fondare la propria pretesa anche su un unico indizio, se grave e preciso, cioè dotato di elevata valenza probabilistica). 7.4. Quanto all’acquisizione di dei dati posti a fondamento dell’atto impositivo impugnato, la giurisprudenza univoca di questa Corte, con specifico riguardo alla «lista Falciani», ha stabilito che, in tema di accertamento tributario, è legittima l'utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discenda da specifica previsione di legge , e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale (Cass. 05/12/2019, n. 31779, Cass.28/04/2015, n 8605). La Corte ha individuato precisi indici normativi dai quali inferire la piena utilizzabilità del materiale del quale qui si discute, individuati nell’art. 39, comma 2, e 41, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973, e Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 nell’art. 55, primo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, che prendono esplicitamente in considerazione l'utilizzo di elementi «comunque» acquisiti, e perciò anche nell'esercizio di attività istruttorie attuate con modalità diverse da quelle indicate negli artt. 32 e33 del d.P.R. n. 600 del 1973 e nell’art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972. T ali disposizioni individuano, quindi, un principio generale di non tipicità della prova che consente l'utilizzabilità – in linea di massima – di qualsiasi elemento che il giudice correttamente qualifichi come possibile punto di appoggio per dimostrare l'esistenza di un fatto rilevante e non direttamente conosciuto; nessun rilievo assume la circostanza che i documenti fossero privi di sottoscrizione, poiché le modalità del rinvenimento conferiscono agli stessi una rilevanza probatoria indiziaria, valutata in tal senso dal giudice di appello, con una considerazione d'insieme dei vari elementi, ai sensi dell'art. 2729 cod. civ.. 7.5. La prova per presunzioni può, pertanto, essere costituita anche da acquisizioni provenienti da una autorità straniera nell'ambito di direttive comunitarie o di accordi bilaterali. Nel caso di specie la fonte è costituita dalla direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte. Come è stato chiarito dalla Corte di giustizia(Corte giustizia, Grande Sezione, 22 ottobre 2013, causa C- 276/12) la direttiva 77/7 99 non tratta del diritto del contribuente di contestare l'esattezza dell'informazione trasmessa e non impone alcun obbligo particolare quanto al contenuto di quest'ultima, dato che spetta solo agli ordinamenti nazionali fissare le relative norme; ne discende che il contribuente può contestare le informazioni che lo riguarda no , trasmesse all'amministrazione fiscale dello Stato membro richiedente, secondo le norme e le procedure applicabili nello Stato membro interessato.Spetta al giudice nazionale stabilire il valore probatorio che Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 deve essere riconosciuto, nel caso specifico, all'informazione comunicata da uno Stato membro in base alla direttiva 77/799. Anche se i dati costituenti il frutto di cooperazione informativa intracomunitaria restano contestabili dal contribuente – il quale può mettere in discussione, nell'ambito di un procedimento tributario nazionale, la correttezza delle informazioni fornite da altri Stati membri ai sensi dell'art. 2 della direttiva 77/799 –e pur dovendo negarsi che la mera acquisizione di informazioni mediante lo strumento di cooperazione comunitaria abbia la capacità di «purgare» gli elementi acquisiti da eventuali illegittimità o vizi per la sola derivazione da autorità estere, deve, parimenti , escludersi l’ inutilizzabilità d egli elementi trasmessi dall'autorità fiscale francese in ragione della loro provenienza illecita,ossia dal trafugamento dei dati bancari da parte di un exdipendente della banca svizzera HSBC, [OSCURATO:PERSONA]. 7.6. Alla luce delle considerazioni che precedono, non può ritenersi illegittima l’attività posta in essere dall'Amministrazione fiscale interna su impulso di quella francese in forza della direttiva 77/799, tenuto conto che,alla base della riservatezza dei rapporti tra banche e clienti, non ci sono valori della persona umana da tutelare, ma ci sono solo interessi patrimoniali ed istituzioni economiche. 7.7. Neppure può farsi discendere l’inutilizzabilità degli elementi desunti dalla cd. « lista Falciani » dalla condotta illecita a monte dell'azione dell'Ufficio fiscale francese, essendo essa riferibile personalmente al solo [OSCURATO:PERSONA]. Sul punto questa Corte ha precisato chel'eventuale responsabilità penale dell'autore materiale della lista – questione che esula dalla vicenda processuale odierna, non risultando la condotta nemmeno posta in essere in Italia (v. art. 7 cod. pen. rispetto alle ipotesi delittuose per le quali è astrattamente profilabile una competenza del giudice italiano in relazione a condotte commesse all'estero) – e , Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 comunque, l'illiceità della di lui condotta nei confronti dell'istituto bancario presso il quale operava, non è in grado di determinare l'inutilizzabilità della documentazione anzidetta nel procedimento fiscale a carico del contribuente utilizzata dal Fisco italiano al quale è stata trasmessa dalle autorità francesi (Cass. 28/4/2015,n. 8606) . 7.8.Alcun dubbio può nutrirsi sulla correttezza del procedimento di estrazione dei documenti dall'hard disk e sul fatto che non vi siano state alterazioni, in quanto le operazioni trovano attestazione nel processo verbale di constatazionedella Guardia di Finanza che fa prova di quanto avvenuto alla presenza dei verificatori fino a querela di falso. Il verbale, infatti,è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 cod .civ., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese (vedi, ex multis, Cass. n. 24461 del 05/10/2018n. 24461). 7.9. Come già chiarito da questa Corte,la c.d. «scheda clienti» non può essere valutata alla stregua di foglio anonimo. Incombe sul contribuente l'onere di giustificare l'incoerenza tra l'ammontare delle disponibilità in Paese estero a fiscalità privilegiata, secondo il Fisco facenti al medesimo capo sulla base del le risultanze della c.d. lista Falciani, e l'entità delle somme oggetto di scudo fiscale, onde godere dell'effetto preclusivo di cui all'art. 14, comma 1, lett. a), d.l. 25 settembre 2001, n. 350, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 409;ciò in ragione della valenza presuntiva sopra chiarita degli elementi desumibili dalla «lista Falciani»medesima (così pure Cass.07/06/2022, n. 18359, Cass. 25/02/2020, n.4984). 7.10. In ragione di quanto sopra espresso va, altresì,escluso il vizio di motivazione dell’avviso di accertamento in ragione della mancata Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10 allegazione della «nota informativa» trasmessa dall’Amministrazione francese in quanto, per un verso, l’atto impositivo è fondato sugli elementi oggetto di esame nei punti precedenti, tutti noti al contribuente, e, per altro verso, il ricorrente nemmeno individua specificamente il documento, ulteriore rispetto a quelli conosciuti, su cui si sarebbe fondato l’accertamento. 7.11. La sentenza della C.t.r. si è conformata a questi principi in quanto, pur sostenendo la natura procedurale dell’art.12 d.l. n.78 del 2009, ha fondato la sua decisione, non sulla presunzione legale di cui alla normativa sopravenuta, bensì compiendo autonoma valutazione dei dati acquisti dall’Ufficio, ritenuti pienamente utilizzabili, in ordine alle operazioni finanziarie effettuate e delle contestazioni mosse dal contribuente. In motivazione, infatti, ha espressamente fatto riferimento all’art. 41 d.P.R. n. 600 del 1973 ed alla conseguente legittima determinazione del reddito anche sulla scorta di presunzioni semplici; inoltre, ha posto a fondamento della decisione la mancata contestazione delle disponibilità finanziarie detenute all’estero, la mancanza di specifiche censure al calcolo della base imponibile; alla circostanza che il ricorrente si era avvalso dello «scudo fiscale» di cui all’art. 13-bis d.l. n. 79 del 2009. 8. Il ricorso, va, pertanto, rigettato. 9. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M. Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 7.500,00a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto de