Cassazione n. 33559/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 20429 /20 21 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Fiorella (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) -controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] de l Molise n.84/01/2021 depositata in data 22 / 0 1 /20 21 , non notificata; Oggetto:operazioni soggettivamente inesistenti Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del 05/11/2024dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: -la società MAKINA s.r.l. impugnava gli avvisi di accertamento notificati perIVA relativa al periodo d’imposta 2015 con i quali erano recuperate la maggior iva, gli interessi e le sanzioni dovute a seguito della contestazionedi operazioni soggettivamente inesistenti; -la CTP accoglieva il ricorso; appellava l’Ufficio; - con la sentenza qui gravata la CTR ha accolto in parte l’appello confermandola legittimità dell’avviso di accertamento per l’anno 2015 eannullando l’avviso di accertamento riferito all’anno 2016 con riguardo all’importodi euro 4.805,74, confermandolo nel resto; - ricorre a questa Corte la società con atto affidato a sei motivi di impugnazioneillustrato da memoria ; -resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate; Consideratoche: -il primo motivo lamenta la violazione e falsa applicazione di norme di diritto,la nullità del provvedimento impugnato per mancata allegazione di provvedimenti presupposti : secondo parte ricorrente la mancata allegazionein atti del PVC redatto dall’Agenzia delle Dogane in data 23 maggio 2018 e di altri allegati, in particolare relativi alle operazioni di compravendita contestate, renderebbe impossibile o comunque più gravosala difesa della contribuente; -il motivo è infondato; - dalla piana lettura della sentenza impugnata si evince come la CTR abbiaaccertato in fatto (pag. 6 punto 6.3 del provvedimento in esame) che “nel caso di specie l’avviso di accertamento fa riferimento al PVC regolarmente notificato alla contribuente (che sulla notificazione nulla contesta) e indica con chiarezza le ragioni di fatto e di diritto della pretesa erariale…”; ne deriva che l’emissione e notifica di tale atto è avvenutagarantendo la completa salvaguardia del diritto di difesa della Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 società contribuente, la quale – come nota poco dopo ancora correttamente la CTR – si è anche “…ampiamente difesa nel merito, dando prova di aver ben compreso il tenore dei rilievi mossi nei suoi confrontie le ragioni della pretesa erariale”; -il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione di norme di diritto, in ordine all’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti; si incentra sulla carenza motivazionale e sull’infondatezza deirilievi con riguardo all’avviso di accertamento qui impugnato relativo alperiodo d’imposta 2015 . T ale motivo può esaminarsi congiuntamente con il terzo m ezzo di impugnazione , che si incentra sulla violazione e falsaapplicazione di norme di diritto, formulando analoga censura con riguardo alla pretesa di cui all’avviso di accertamento per il periodo d’imposta2016; - sostiene parte ricorrente che il controllo e poi l’accertamento si sono fondati su elementi di tipo presuntivo, privi dei requisiti e delle prerogativeatte a giustificare la pretesa di maggiore iva; -tali motivi sono infondat i ; -invero, la CTR ha posto alla base del proprio ragionamento presuntivo alcuni elementi di fatto riportati in motivazione: le imprese AUTOIDEA (per i periodi d’imposta 2015 e 2016) e [OSCURATO:PERSONA] (per il periodo 2016) eranoprive di locali commerciali ed avevano debiti IVA non pagati; nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] non era possibile neppure eseguire l’accesso; AUTOIDEA operava in modo antieconomico rivendendo le auto a un prezzoinferiore a quello di acquisto; grane parte di tali rivendite erano effettuate,in Italia, proprio nei confronti di MAKINA s.r.l. che per l’anno 2016 era suo cliente esclusivo; MAKINA inoltre non aveva versato l’impostaindicata nella dichiarazione integrativa presentata il 27 aprile 2018; - orbene, in considerazione della qualità e quantità degli elementi presuntivi assicurati dall’Amministrazione finanziaria, la decisione assuntadal giudice dell’appello appare condivisibile ed anche conforme Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 all’orientamento interpretativo già ripetutamente espresso da questa Corte regolatrice, e pure dalla Corte di Giustizia europea. Si è infatti avuto recentemente occasione di ribadire che “qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attenga a operazioni soggettivamente inesistenti, incombe sull'Amministrazione finanziaria l'onere di provare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inserisse in una evasione dell'imposta (consumata da terzi a monte della catena distributiva) dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanzialeinesistenza del contraente. Ove l'Amministrazione assolva al proprio onere della prova, insorge sul contribuente l’onere della prova contrariadi avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione voltaa evadere l'imposta, la diligenza massima che sarebbe esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in relazione alle circostanze del caso concreto (Cass., Sez.V, 28 dicembre 2022, n. 37889; Cass., Sez. V, 13 luglio 2022, n. 22190;Cass., Sez. V, 20 dicembre 2021, n. 40690; Cass., Sez. V, 17 agosto2021, n. 22969; Cass., Sez. V, 3 agosto 2021, n. 22107; Cass., Sez.V, 20 luglio 2021, n. 20648; Cass., Sez. V, 8 luglio 2021, n. 19387; Cass.,Sez. VI, 11 novembre 2020, n. 25426; Cass., Sez. V, 20 luglio 2020,n. 15369; Cass., Sez. V, 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass., Sez. V,30 ottobre 2018, n. 27566; Cass., Sez. V, 24 agosto 2018, n. 21104; Cass.,Sez. V, 20 aprile 2018, n. 9851; Cass., Sez. V, 19 aprile 2018, n. 9721; Cass., Sez. U., 12 settembre 2017, n. 21105). Tale principio riposasulla costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, secondo cui il diniego di detrazione può essere affermato «se l’Amministrazione tributariaaccerta che il diritto alla detrazione è stato esercitato in modo fraudolento» caso nel quale «può chiedere, con effetto retroattivo, il rimborsodegli importi detratti (v., segnatamente, sentenze 14 febbraio Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 1985,causa 268/83, Rompelman, Racc. pag. 655, punto 24; 29 febbraio 1996,causa C - 110/94, INZO, Racc. pag. I 857, punto 24, e Gabalfrisa ea., cit., punto 46) e spetta al giudice nazionale negare il beneficio del dirittoa detrazione se è dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che tale diritto viene invocato in modo fraudolento o abusivo» (CGUE, 6 luglio2006, Kittel e [OSCURATO:PERSONA], C - 439/04 e C/440/04, punto 55) ; -tale principio del Diritto dell’Unione , costantemente affermato impone, pertanto all’Ufficio di accertare, sulla base di elementi oggettivi, i fatti costitutiviche denotino la consapevolezza nel cessionario che l’emittente cheha fornito i beni o i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione non fosse l’effettivo fornitore dei beni o servizi e che l’operazione si iscrivevain un’evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore a monte (CGUE, 21 giugno 2012, Mahagében, C - 80/11 e C - 142/11, punti45, 48), nonché l’adozione da parte contribuente di un “adeguato standarddi diligenza al fine di non incorrere nella frode IVA consumata amonte (CGUE, 18 maggio 2017, Litdana, C624/15, punto 33; CGUE, 18dicembre 2014, Schoenimport «Italmoda» [OSCURATO:PERSONA], C131/13, C163/13e C - 164/13, punti 49 e 50; CGUE, 6 dicembre 2012, Bonik, C - 285/11,punti da 38 a 40; CGUE, 6 settembre 2012, MecsekGabona, C - 273/11,punto 54; CGUE, 21 giugno 2012, Mahagében e David, C - 80/11 e C/142/11, cit., punto 46; CGUE, 6 luglio 2006, Kittel, cit., punti 45, 46,56; anche in tema Cass. sez. V, 8 gennaio 2024, n. 590 ; - i noltre, non si è mancato di specificare che “in tema di operazioni soggettivamente inesistenti questa Corte (v. Cass. n. 9851 del 10/04/2018,seguita da molte altre; recentemente v. Cass. n. 5339 del 27/02/2020; Cass. n. 15369 del 20/07/2020), in coerenza con le plurime affermazioni della Corte di Giustizia (v. tra le tante Corte di Giustizia 6 settembre 2012, Tóth, C - 324/11; Corte di Giustizia 22 ottobre2015, Ppuh, C - 277/14; Corte di Giustizia 19 ottobre 2017, SC [OSCURATO:PERSONA], C - 101/16), ha affermato che: a. l’Amministrazione finanziaria,la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, l’oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta; b. la prova della consapevolezza dell’evasione, peraltro, non richiede che l’Amministrazione finanziaria provi la partecipazione del soggetto all’accordocriminoso od anche la sua piena consapevolezza della frode ma che essa dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbedovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunqueimprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; c. incombe sul contribuente la prova contrariadi aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasionefiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità, della documentazione fiscale e dei pagamenti,né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi”; - pronunciando come ha pronunciato, quindi, la CTR si è allineata ai sopraindicati principi; -il terzo motivo, poi, contiene un ulteriore profilo con il quale si censura la motivazione dell’avviso di accertamento in parola, oggetto del presente giudizio, che risulterebbe apodittica in quanto fondata unicamentesulle risultanze del PVC dell’Agenzia delle Dogane; - sotto questo autonomo profilo il motivo è invece inammissibile, in quantonon dirige le proprie doglianze avverso la sentenza impugnata, ma avverso l’avviso di accertamento; come è noto, (Cass. Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 Sez.6 - 3 , Ordinanza n. 19989 del 10/08/2017 ) in t ema diricorso per cassazione, è necessario che venga contestata specificamentela “ratio decidendi” posta a fondamento della pronuncia impugnata; il motivo d' impugnazione è rappresentato dal!' enunciazione,secondo lo schema normativo con cui il mezzo è regolato dallegislatore, della o delle ragioni per le quali, secondo chi esercita il dirittod'impugnazione, la decisione è erronea, con la conseguenza che, siccome per denunciare un errore occorre identificarlo (e, quindi, fornirne la rappresentazione), l' esercizio del diritto d'impugnazione di una decisione giudiziale può considerarsi avvenuto in modo idoneo soltantoqualora i motivi con i quali è esplicato si concretino in una critica delladecisione impugnata e, quindi, nell' esplicita e specifica indicazione delleragioni per cui essa è errata; queste ultime, per essere enunciate come tali, debbono concretamente considerare le ragioni che la sorreggonoe da esse non possono prescindere, dovendosi considerare nullo per inidoneità al raggiungimento dello scopo il motivo che non rispetti questo requisito; in riferimento al ricorso per Cassazione tale nullità, risolvendosi nella proposizione di un "non motivo", è espressamentesanzionata con l' inammissibilità ai sensi dell' art. 366, comma1, n. 4, c.p.c. ( Cass. Sez. 3, Sentenza 14/3/2017 n. 6496, Cass. Sez.3, Sentenza n. 17330 del 31/08/2015 , Cass. Sez. 3, Sentenza n. 359 del 11/01/2005, in ultimo Cass. ord. n. 8755 del 2018 che le richiamain motivazione); -infine, nella sua parte conclusiva, il motivo censura la pronuncia della CTR, sotto altro aspetto: esso risulta nondimeno inammissibile , in quanto la doglianza così veicolata chiede in sostanza, nella sua parte conclusiva, a questa Corte una rivalutazione del merito della controversia,operazione non consentita in questa sede di Legittimità; -il quarto motivo censura la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazionedi norme di diritto, dolendosi della illegittimità del recupero ivaper contrarietà al principio comunitario di neutralità del tributo; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 -il motivo in oggetto è infondato; -invero, deve escludersi l’applicazione della neutralità del tributo iva nei casiin cui le operazioni hanno natura fraudolenta, come avviene nella presente fattispecie in cui dette operazioni sono state ritenute soggettivamenteinesistenti; - questa Corte da tempo ha chiarito (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 9721 del 19/04/2018) che proprio secondo il principio di neutralità dell'imposizione l'Amministrazione finanziaria, ove contesti che siano state poste a fondamento della detrazione della relativa imposta operazionisoggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare, anche in viapresuntiva, la ricorrenza di elementi oggettivi dai quali emerga che ilcontribuente, nel momento in cui acquistò il bene o il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente aveva evaso l'imposta o partecipato ad unafrode; -secondo quanto stabilisce l'art. 168, lett. a, della direttiva 2006/112, il beneficio della detrazione dell'Iva postula che l'interessato sia un soggettopassivo ai sensi di tale direttiva, che questi sia in possesso di unafattura redatta ai sensi dell'articolo 22, paragrafo 3, delle medesima direttiva, in quanto contenente, in maniera distinta, il numero di identificazione ai fini dell'IVA sotto il quale il soggetto passivo ha effettuato la cessione, il nome e l'indirizzo completo di quest'ultimo, nonché da quantità e la natura dei beni ceduti (Corte di Giustizia 22/10/2015,Ppuh, C - 277/14, punto 29), e che i beni o servizi invocati abase di tale diritto siano utilizzati, a valle, dal soggetto passivo ai fini delleproprie operazioni soggette a imposta e siano forniti, a monte, da unaltro soggetto passivo (ex plurimis Corte di Giustizia 6/9/2012, Tóth, C-324/11, punto 26; Corte di Giustizia 22/10/2015, Ppuh, C - 277/14; Cortedi Giustizia 19/10/2017, SC [OSCURATO:PERSONA], C - 101/16), sicché la detraibilitàdell'Iva va tendenzialmente esclusa allorché colui che ha reso la prestazione al destinatario, che l'ha effettivamente ricevuta, sia un Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 soggettodiverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione rappresentata nella fattura, avendo questi ricevuto l'imposta senza essere legittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo del pagamentodell'imposta, ed essendo le fatture emesse per prestazioni, rispettoa lui, inesistenti, mentre resta irrilevante che i beni siano entrati effettivamente nella disponibilità dell'impresa utilizzatrice (Cass., Sez. 5,16/07/2020, n. 15139). Il diniego del diritto di detrazione in presenza dioperazioni soggettivamente inesistenti, che costituisce un'eccezione al principio della neutralità dell'Iva (vedi, Cass., Sez. 5, 24/4/2018, n. 9851), può perciò essere negato qualora sia dimostrata, alla luce di elementiobiettivi, la sua invocazione in modo fraudolento o abusivo, ciò chericorre, ad avviso dei giudici unionali, non solo quando l'evasione sia commessadal soggetto passivo, ma anche quando quest'ultimo sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un'operazioneche si iscriveva in una evasione Iva, situazione questa in cui il predetto si considera, ai fini della sesta direttiva, partecipante all'evasione, indipendentemente dal fatto che abbia ritratto o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall'utilizzo dei servizi nell'ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle (Corte di Giustizia 22/10/2015, Ppuh, C - 277/14, punti 47 e 48). In virtù di tali principi,dunque, se è vero che il diritto alla detrazione non può essere riconosciuto soltanto in ragione della sua menzione in fattura (Cass., 11/12/2020, n. 28263; Cass., 9/3/2020, n. 6526) o dell'avvenuta corresponsionedell'imposta in essa formalmente indicata, né in caso di operazionioggettivamente inesistenti (anche parzialmente), né in caso dioperazioni soggettivamente inesistenti, stante, in entrambi i casi, la non corretta individuazione soggettiva dei protagonisti dell'operazione, è altresì vero che in caso di operazioni soggettivamente inesistenti la perditadel diritto alla detrazione non deriva soltanto dalla fittizietà del fornitore, ma anche dal coinvolgimento del cessionario nella frode o comunque dalla mera conoscibilità, attraverso l'impiego della specifica Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 diligenzadell'operatore economico riguardo alle concrete modalità e alle condizioni di tempo e luogo di svolgimento dei rapporti commerciali (Cass., 30/5/2018, n. 13545; Cass., 28/2/2019, n. 5873), dell'inserimento dell'operazione in un fenomeno criminoso volto all'evasione fiscale, senza che occorra anche il conseguimento di un effettivovantaggio (Cass., 30/5/2018, n. 13545) ; -il q uinto motivo deduce la violazione e falsa applicazione di norme di diritto, il travisamento dei fatti, l’insufficienza probatoria dell’avviso di accertamento, con riguardo alla buona fede della MAKINA s.r.l.; in sintesi, la contribuente insiste nell’affermare la propria estraneità al meccanismofraudolento in argomento; -essa valorizza, a questo proposito, l’aver acquistato i veicoli con targa italiana,il che presupporrebbe il regolare assolvimento dell’iva; -il motivo è inammissibile; - esso sollecita la Corte alla revisione, sulla base di una circostanza di fatto che rende la censura puramente di merito, delle risultanze probatorie in atti; peraltro, la circostanza è stata oggetto di puntuale valutazionein fatto da parte della CTR (pag. 8 punto n. 6 della sentenza impugnata)che è inattaccabile in questa sede; -il sesto motivo di ricorso si duole della violazione e falsa applicazione dinorme di diritto, denuncia la nullità del provvedimento di revoca per difettodei presupposti di legge e cui all’art. 7 della L. n. 212 del 2000 (statuto dei diritti del contribuente); secondo parte ricorrente l’atto impugnato(non si specifica quale dei due avvisi di accertamento oggetto del giudizio) sarebbe invalido in quanto mancante del corretto riferimento all’ufficio competente a fornire informazioni sull’atto, non risultando sufficiente il solo rimando alla Direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate di Campobasso; inoltre analogo deficit vi sarebbe quanto all’indicazione dell’organo giurisdizionale al quale indirizzare l’impugnazione del ridetto atto e le connesse modalità di presentazionedel ricorso; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 -il motivo è inammissibile; -invero, nei termini in cui viene identificata la censura, la doglianza non risulta, dalla lettura della sentenza impugnata, esser stata proposta e coltivatain ambedue i gradi di merito; né parte ricorrente – violando il canone della specificità e localizzazione dei motivi di ricorso per cassazione– trascrive alcun atto di tali giudizi precedenti dai quali possa verificarsi la tempestiva proposizione in quella sede della censura in argomento; la stessa risulta in concreto nuova e va quindi dichiarata inammissibile; -conclusivamente, il ricorso