Cassazione n. 24215/2023

del decreto legislativo n. 504 del 1995. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - Rel. Ud. 1/21/06/2023C.C. PU R.G.32030/2015 Cron. 17987/2019 R.G.N. 17987/2019 [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - [OSCURATO:PERSONA] Consigliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 32030/2015proposto da: [OSCURATO:SOCIETA]. (denominata anche [OSCURATO:SOCIETA].), nella persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in virtù di procura speciale a margine del ricorso per cassazione, anche disgiuntamente dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 5. - ricorrente- contro Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d e lla CAMPANIA n. 3 091/13/18 , depositata in data 4 aprile 2018 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 giugno2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1. La società [OSCURATO:SOCIETA]. aveva proposto ricorso avverso il silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso accisa ed addizionale provinciale presentata in data 11 agosto 2009 per un ammontare complessivo di euro 92.261,46 oltre interessi. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale, con sentenza n. 6787/21/16 depositata in data 14 novembre 2016, aveva rigettato il ricorso, rilevando che la società contribuente aveva presentato una prima istanza di restituzione in data 11 agosto 2009 entro i termini di cui all'art.14 del decreto legislativo n. 504 del 1995, ma era incors a nella prescrizione di cui all’art. 15 (cinque anni) dello stesso decreto, avendo presentato la reiterazione o sollecito della richiesta in data 22maggio 2015. 3. [OSCURATO:PERSONA] t ributaria di secondo grado ha rig ettato l'appello della società contribuente, confermando che, essendo oramai decorsi sei anni dalla domanda al successivo sollecito, era intervenuta la prescrizione del diritto della ricorrente ad ottenere il rimborso delle somme. 4.La società [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato adue motivi. 5. L'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli resiste con controricorso.6.La società [OSCURATO:SOCIETA]. ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si lamenta la v iolazione e/o falsa applicazione dell'art.23 del decreto legislativo n. 546 del 1992. Denunzia a sensi dell'art. 62, comma 1, del decreto legislativo n. 546 del 1 992, in rapporto con l'art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ..I giudici di appello, violando l’art. 23 del decreto legislativo n. 546 del 1992, avevano ritenuto «fondata» l'eccezione di prescrizione sollevata dall'Agenzia delle Dogane in primo grado non nell'atto di controdeduzioni, ma nella memoria illustrativa depositata quando era ampiamente decorso il termine di sessanta giorni dal perfezionamento della notificazione del ricorso introduttivo. 1.1Il primo motivo è inammissibile. 1.2 Ed invero, il giudice di primo grado si è pronunciato nel merito dell'eccezione di prescrizione sollevata dall'Agenzia delle Dogane (nella memoria illustrativa depositata il 18 ottobre 2016), senza rilevarne la tardività, né la tardività è stata rilevata dal giudice di appello, non avendo la società contribuente, che era risultata soccombente nel giudizio di primo grado, proposto appello incidentale. 1.3 E’ giurisprudenza consolidata di questa Corte quella secondo cui l'eccezione di prescrizione (così come la sua tardività) in quantoeccezione in senso stretto, non può essere rilevata dal giudice anche d'ufficio e la parte interessata è tenuta, in forza di quanto si evince dall'art. 161 cod. pro. civ., per cui tutti i motivi di nullità della sentenza si convertono in motivi di impugnazione, a denunciare il vizio in sede di gravame, pena il formarsi del giudicato interno sul punto e la preclusione sia della sua rilevabilità d'ufficio da parte del giudice d'appello, sia della sua deducibilità nei successivi gradi di giudizio (cfr. Cass., 10 marzo 2021, n. 6762; Cass., 25 agosto 2020, n. 17643 ; Cass., 23 luglio 1998, n. 7250).1.4 Ed infatti questa Corte ha affermato che soltanto la parte, vittoriosa in primo grado, non ha l'onere di impugnazione incidentale o di riproposizione della questione, non formandosi, quindi, un giudicato implicito sul punto (Cass., 21 febbraio 2020, n. 4689, richiamata anche dalla società ricorrente nella memoria); per contro, la parte rimasta soccombente in relazione ad una domanda o eccezione, di cui intende ottenere l'accoglimento, ha l'onere di proporre appello incidentale, pena il formarsi del giudicato sul rigetto della stessa (Cass., 6 aprile 2021, n. 9265;Cass., 13 maggio 2016, n. 9889) . 2.Con il secondo motivo si lamenta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 14 e 15 del decreto legislativo n. 504 del 1995, nonché dell'art. 2946 c od. civ. Denunzia a sensi dell'art. 62, comma 1, del decreto legislativo n. 546/1992, in rapporto con l'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.. Il giudice di appello, nonostante fosse stato rispettato il termine biennale di decadenza stabilito dall'art. 14 del decreto legislativo n. 504 del 1995 (fatto pacifico), aveva ritenuto prescritto il diritto al rimborso dell'accisa e addizionale provinciale dell'accisa, falsamente applicando l'art.15 del decreto legislativo n. n. 504 del 1995, il quale, contenendo la disciplina del «Recupero dell'accisa e prescrizione del diritto all'imposta», al terzo comma stabiliva che « il termine di prescrizione per il recupero del credito da parte dell'Agenzia è di cinque anni», così introducendo un termine di prescrizione quinquennale per il «recupero» e non per il « rimborso » dell'accisa, in riferimento al quale, una volta impedita la decadenza entro il termine biennale stabilito dal citato art. 14 del decreto legislativo n. 504del 1995 (rubricato «Rimborsi dell'accisa») operava la prescrizione ordinaria decennale ex art.2946 cod. civ.. 2.1Il motivo non merita accoglimento, pur non potendosi condividere interamente, sul punto, la motivazione della sentenza impugnata, che va pertanto corretta, ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ., risultando ildispositivo conforme al diritto ; peraltro, il rilievo di ufficio della tardività dell’impugnazione del silenzio rifiuto formatosi sull’istanza presentata dalla società ricorrente in data 11 agosto 2009 (come di qui a poco si dirà) è sottratto alla regola di cui all'art. 384 , comma 3, cod. proc. civ. (nel testo novellato d all'art. 12 del decreto legislativo n. 40 del 2006), in quanto, come è stato affermato da questa Corte, l'interlocuzione delle parti è esclusa quandosi tratti di questioni in punto di mero diritto, ferma restando l’individuazione del fatto per come indicatonegli atti di causa. In particolare, nell'elaborazione sul tema della c.d. terza via con riferimento all'art. 384 cod. proc. civ. e all'art.101, comma 2, cod. proc. civ. (introdotto dalla legge n.69 del 2009), è stato precisato che, qualora la questione di diritto sia di natura esclusivamente processuale, non è neppure astrattamente configurabile la violazione dell'art. 101 citato, perché anche la prospettazione preventiva del tema alle parti non potrebbe involgere profili difensivi non trattati (cfr. Cass., Sez. U., 30 settembre 2009, n. 20935; Cass., 30 aprile 2011, n. 9591 e, più di recente, Cass., 30 maggio 2022, n. 17456). 2.2Tanto premesso, è chiaro il tenore letterale dell'art. 15 del decreto legislativo n. 504 del 1995, rubricato « Recupero dell'accisa e prescrizione del diritto all'imposta»che, al comma 3, prevede: « 3. Il termine di prescrizione per il recupero del credito da parte dell'Agenzia è di cinque anni ovvero, limitatamente ai tabacchi lavorati, di dieci anni» e non corretta, sul punto, è la sentenza della Commissione tributaria regionale che ha ritenuto applicabile tale termine nella fattispecie in esame (cfr. pag. 2 della sentenza impugnata). 2.3 Ciò posto, nel caso in esame, come rileva alle pagine 2 e 3 del ricorso per cassazione, la società contribuente ([OSCURATO:SOCIETA].) aveva chiesto, con istanza dell’11 agosto 2009, il rimborso del credito di euro 92.261,46, oltre interessi, risultante dalla dichiarazione dei consumi dell’anno 2008, presentata telematicamente nel marzo 2009; in data 22 dicembre 2015, nel silenzio dell’Agenzia delle Dogane, la società contribuente aveva inoltrato un ulteriore sollecito riepilogando l’iter già avviato e chiedendo nuovamente la restituzione dell’importo a credito e, in assenza di riscontro da parte dell’Ufficio, aveva successivamente proposto ricorso spedito alla controparte il 5 aprile 2016 e ricevuto l’11 aprile 2016. 2.4 In proposito,deve pre cisarsi che il diniego, espresso o tacito, del rimborso del credito di imposta si configura quale atto autonomamente impugnabile, in quanto ricompreso nell’elenco previsto dall’art. 19, comma 1, lett. g), del decreto legislativo n. 546/1992. Rileva, infatti , la precisazione contenuta nel 2°periodo del 3° comma dell'art. 19 del decreto legislativo n. 546/1992, secondo cui «Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri». 2.5Ancora questa Corte ha affermato, in tema di imposte sui redditi, che il diritto alla restituzione di un credito di imposta può essere esercitato a partire dall'inutile decorso del termine di novanta giorni dalla presentazione dell'istanza contenuta nella dichiarazione, su cui si forma ilsilenzio rifiuto, impugnabile ex art. 19, comma 1, lett. g), del d.lgs. n. 546 del 1992, senza che sia necessario attendere la scadenza dei termini entro cui l'Amministrazione deve esercitare i propri poteri di liquidazione, controllo formale o accertamento vero e proprio, che non riguardano l'esercizio dei diritti del contribuente (Cass., 4 maggio 2018, n. 10690) ed analogo principio è stato affermato anche in tema di Iva, ribandendo che l'indicazione nella dichiarazione di un c redito d'imposta costituisce istanza di rimborso, sicché il corrispondente diritto alla restituzione può essere esercitato dal contribuente una volta decorso inutilmente il termine di novanta giorni per la formazione del silenzio-rifiuto, impugnabile ex art. 19, comma 1, del decreto legislativo n. 546 del 1992 (Cass., 6 luglio 2018, n. 17841). 2.6Questa Corte, in tema , ha osservato che la natura impugnatoria del processo tributario ed il termine di decadenza previsto dalla legge per la sua introduzione comporta la fissazione di uno sbarramento all'esercizio dell'azione giudiziaria, coerentemente con le esigenze di certezza dei rapporti giuridici, cui fa seguito il « corollario della intangibilità dei c.d rapporti esauriti»(Cass., Sez. U., 16 giugno 2014, n. 13676, punto 2.2.). In particolare, la mancata tempestiva impugnazione di un primo diniego ineluttabilmente determina l'intangibilità dell'accertamento operato dall'Ufficio sul relativo rapporto tributario, anche al cospetto di una nuova istanza, sia che ad essa faccia seguito il silenzio dell'amministrazione, sia che essa trovi riscontro in un diniego, confermativo del primo (cfr. Cass. 10 giugno 2005, n. 12336, secondo cui, non essendo ammessa dalla legge una seconda istanza di rimborso per mancato accoglimento integrale della prima, la seconda istanza è inidonea alla formazione di un silenzio- rifiuto).Il secondo atto, infatti, può correttamente ascriversi al novero di quelli meramente ricognitivi, avendo la P.A. esaurito l'esplicitazione della sua volontà quanto alla pretesa impositiva già con il primo diniego, dunque assoggettabile a necessaria impugnazione (cfr. Cass., 22 aprile 2015, n. 8195, in motivazione). Ciò perché, come affermato da questa Corte «In campo tributario, a differenza che in quello dell'azione amministrativa discrezionale, non si prospetta alcun bilanciamento d'interessi, capace di indurre la configurabilità di diversi contemperamenti: il diritto soggettivo del contribuente al rimborso non è fronteggiato da un potere discrezionale, bensì dall'obbligo dell'amministrazione tributaria di ristabilire la giusta imposizione, aderente alla capacità contributiva del contribuente, in base all'articolo 53 della Costituzione (in termini, specificamente, Cass.10 aprile 2013, n. 8730)» (Cass., 11 dicembre 2014, n. 26087, in motivazione). 2.7Il ragionamento fin qui svolto trova, peraltro, sul piano sistematico, un coordinamento con la possibilità, prevista dall'ordinamento, che il contribuente che si trovi al cospetto di un rapporto definito dalla omessa impugnazione del diniego di rimborso,presenti una istanza che solleciti il medesimo rimborso mediante l'esercizio del potere di autotutela. In questa ipotesi, infatti, come affermato da questa Corte il sindacato del giudice tributario sul provvedimento di diniego dell’annullamento dell’atto divenuto definitivo è consentito solo nei limiti dell'accertamento della ricorrenza di ragioni, originarie o sopravvenute, di rilevante interesse generale dell'amministrazione finanziaria alla rimozione dell'atto, dovendo, come già detto, escludersi che il contribuente possa contestare la fondatezza della pretesa che avrebbe potuto e dovuto far valere in sede di impugnazione, prima che l'attodivenisse definitivo, anche considerato che, altrimenti, si avrebbe un'indebita sostituzione del giudice nell'attività amministrativa (cfr. Cass., 28 marzo 2018, n. 7616; Cass., 2 novembre 2021, n. 31063). Come assume autorevole dottrina, il contribuente, dunque, non può chiedere il riesame della fondatezza dell'atto impositivo «definitivo», precluso, per l'appunto, dall'accertamento operato dall'Amministrazione finanziaria sull'istanza di rimborso, salvi i casi sussumibili nella palese illegittimità che il legislatore riporta all'esercizio del potere di autotutela, rispetto al quale il contribuente riveste un ruolo attivo, che esprime un interesse giuridico non più oppositivo, cioè riferibile ad un contesto conflittuale la cui soluzione è demandata ad un giudice terzo,ma pretensivo, ovvero a vario modo informativo, collaborativo e partecipativo, e dall'intensità, in termini di effetti e di conseguenze per gli uffici, variamente de finita dal dato normativo positivo. 2.8Questa Corte, sulla base dei principi esposti, ha statuito il seguente principio di diritto, che va, in questa sede, ribadito:«L'accertamento della pretesa oggetto dell'istanza di rimborso d a parte dell'Amministrazione finanziaria si consolida e diventa definitivo qualora il provvedimento di diniego dell'istanza di rimborso non sia tempestivamente impugnato. Il riesame della fondatezza della pretesa oggetto dell'istanza di rimborso è precluso dall'accertamento operato dall'Amministrazione finanziaria in sede di diniego, non impugnato , salvi i casi riconducibili all'esercizio del potere di autotutela»(cfr. Cass., 6 giugno 2023, n. 15754). 2.9 Dal che consegue che il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza presentata in data 11 agosto 2009, decorsi novanta giorni dalla sua presentazione, è stato impugnato tardivamente con il ricorso introduttivo del giudizio di primo gradospedito in data 5 aprile 2016 e ricevuto in data 11 aprile 2016. 3.Per quanto esposto, il ricorso va rigettato e la società ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dalla Agenzia controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la società ricorrente al pagamento, in favore della Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del