Cassazione n. 20753/2024

2024 CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.13416/2021 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 69, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA] - SEZ.ST. LATINAn. 3369/ 18/ 20 depositata i l 09/11/2020 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/03/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con la sentenza n. 3369/18/20 del 09/11/2020, la Commissione tributaria regionale del Lazio - Sezione staccata di Latina (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] (di seguito Stanleybet) avverso la sentenza n. 397/06/18 della Commissione tributaria provinciale di Latina (di seguito CTP), che aveva a sua volta respinto il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento alla stessa notificato quale coobbligata in solido di [OSCURATO:PERSONA], concernente l’evasione dell’imposta unica sulla raccolta delle scommesse sportive di cui all’art. 1 del d.lgs. 23 dicembre 1998, n. 504 relativa all’anno d’imposta 2010. 1.1.Come emerge dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte, l’avviso di accertamento era stato emesso a seguito di un controllo effettuato presso il centro trasmissione dati (CTD) gestito da [OSCURATO:PERSONA] e concernente le giocate raccolte per conto del bookmaker Stanleybet, con conseguente determinazione della imposta unica con riferimento all’anno d’imposta 2012. 1.2.La CTR respingeva l’appello della società contribuente, evidenziando che: a) l’eccezione di mancata traduzione dell’atto in lingua inglese era infondata; b) l’art. 1, comma 66, della l. 13 dicembre 2010, n. 220 doveva essere qualificato come norma interpretativa, sicché doveva ritenersi autonomo soggetto passivo d’imposta non solo il CTD, ma anche il bookmaker; c) Il contratto di scommessa veniva stipulato all’interno dei locali del CTD, con conseguente sussistenza del presupposto territoriale d’imposta; d) doveva essere confermata la lettura che ha dato la Corte costituzionale del menzionato art. 1, comma 66, della l. n. 220 del 2010; e) l’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998 non era contrario all’ordinamento comunitario e neppure l’imposta unica poteva considerarsi un’imposta sulla cifra d’affari la cui introduzione era vietata dall’art. 401 della direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 (direttiva IVA); f) sussistevano i presupposti applicativi della sanzione comminata. 2.Avverso la sentenza di appello Stanleybet proponeva ricorso per cassazione, affidato a seimotivi. 3.L’Agenzia delle dogane e dei monopoli (di seguito ADM) resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Vanno preliminarmente riassunti i sei motivi di ricorso proposti da Stanleybet. 1.1.Con il primo motivo (definito preliminare) si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR rigettato il rilievo concernente l’illegittimità dell’accertamento per omessa traduzione dell’atto impositivo in lingua inglese. 1.2.Con il secondo motivo (rubricato come primo), si contesta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall’art. 1, comma 66, lett. b), della l. 13 dicembre 2010, n. 220, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto la sussistenza del presupposto soggettivo dell’imposta. 1.3.Con il terzo motivo (rubricato come secondo) si contesta la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 1, comma 2, lett. b), della l. 3 agosto 1998, n. 288, nonché dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto la sussistenza del presupposto territoriale dell’imposta. 1.4.Con il quarto motivo (rubricato come terzo) si deduce violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 49 e 56 TFUE e dei principi del diritto della UE di parità di trattamento e non discriminazione con riferimento all’art. 1, comma 66, della l. n. 220 del 2010, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR disapplicato l’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998. 1.5.Con il quinto motivo (rubricato come quarto) ci si duole della violazione e/o della falsa applicazione dell’art. 401 della direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR disapplicato il d.lgs. n. 504 del 1998 in ragione della sua contrarietà al divieto di mantenere o introdurre imposte sul volume d’affari diverse dall’imposta sul valore aggiunto. 1.6.Con il sesto motivo (rubricato come quinto) si deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 8 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, degli artt. 5, comma 1, e 6, comma 2, della d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 e dell’art. 10, comma 3, della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR ritenuto la ricorrenza dell’esimente della obiettiva condizione di incertezza normativa ai fini dell’applicazione delle sanzioni. 2.Le questioni affrontate con i motivi secondo, terzo e quarto involgono, a vario titolo, i due presupposti soggettivo e territoriale dell’imposta. Le superiori questioni sono state oggetto di ripetuta e articolata disamina da parte di questa Corte a partire dalla sentenza n. 8757 del 30/03/2021, seguita da numerose altre (tra le tante, Cass. nn. 8907-8911, nn. 9079-9081, nn. 9144-9153 e n. 9516 del 19/01/2021, n. 9160, n. 9162, n. 9168, n. 9176, n. 9178, n. 9182, n. 9184 e nn. 9728-9735 del 21/01/2021, nn. 9528-9537 del 21/04/2021), le cui motivazioni –che vanno di contrario avviso alle deduzioni di parte ricorrente – sono qui espressamente condivise e richiamate ai sensi dell'art. 118, disp. att., cod. proc. civ. 2.1.Merita di essere specificamente sottolineato, peraltro, che il quadro normativo pertinente è stato sottoposto all'esame della Corte costituzionale, che ha fornito la soluzione della questione sia con riferimento al bookmakersia con riferimento al CTD. 2.2.In particolare, la Corte costituzionale (sentenza 14 febbraio 2018, n. 27), con riferimento all'ambito soggettivo dell'imposta, ha dato atto dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio), ma ha riconosciuto che il legislatore con l'art. 1, comma 66, della l. n. 220 del 2010 ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio ed ha esplicitato l'obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni, svolgendo anch'esse una attività gestoria che costituisce il presupposto dell'imposizione. 2.3.A questo riguardo la Corte costituzionale ha escluso che l'equiparazione, ai fini tributari, del "gestore per conto terzi" (ossia del titolare di ricevitoria) al "gestore per conto proprio" (ossia al bookmaker) sia irragionevole, atteso che l'attività consiste, infatti, nella raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale. 2.4.Entrambi i soggetti partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di "organizzazione ed esercizio" delle scommesse soggetta a imposizione. 2.5.In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker. 2.6.Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori – che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente – non dubita, d'altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte (si veda anche Cass. n. 15731 del 27/07/2015), neppure attagliandosi al rapporto tra bookmaker e ricevitore lo schema della solidarietà dipendente, che ricorre, invece, quando uno dei coobbligati, pur non avendo realizzato un fatto indice di capacità contributiva, si trova in una posizione collegata con il fatto imponibile o con il contribuente, sulla base di un rapporto a cui il fisco resta estraneo (da ultimo, Cass. n. 26489 del 20/11/2020). 2.7.Né viola il principio della capacità contributiva la scelta di assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria, che agisce per conto di terzi, e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato: ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera, assolvendo la rivalsa funzione applicativa del principio di capacità contributiva. 2.8.In forza di tale articolato percorso la Corte costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998 e dell'art. 1, comma 66, lett. b), della l. n. 220 del 2010, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, restando esclusa la possibilità, per la già cristallizzata determinazione in quel periodo dell'entità delle commissioni tra ricevitorie e bookmaker, di poter procedere alla traslazione dell'imposta. 2.9.Per le annualità d'imposta antecedenti al 2011, dunque, non rispondono le ricevitorie ma solamente i bookmaker, con o senza concessione, in base alla combinazione degli artt. 3 del d.lgs. n. 504/98, e 1, comma 66, lett. a), della l. n. 220 del 2010, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale. 2.10.La superiore ragione di incostituzionalità non è stata ravvisata per i «rapporti successivi al 2011», quindi non solo per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l'entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l'entrata in vigore della medesima norma: in entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l'assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria. 2.11.La solidarietà dell'obbligazione e la correlata possibilità di traslazione dell'imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della l n. 220 del 2010, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto. 2.12.Poiché la presente controversia riguarda esclusivamente il bookmaker, non è dubbio che lo stesso risponda dell’imposta. 2.13.Va, da ultimo, evidenziato che il recente arresto della Corte di giustizia della UE (CGUE 26 febbraio 2020, causa C- 788/18) e il già menzionato recente pronunciamento della Corte costituzionale rendono del tutto superflua la nuova rimessione delle questioni esaminate alle menzionate Corti. 2.14.Restano, dunque, da esaminare i motivi primo, quinto e sesto. 3.Il primo motivo di ricorso, con il quale la ricorrente si duole della circostanza che la CTR avrebbe disatteso il rilievo di nullità dell’avviso di accertamento per mancata traduzione in lingua inglese, è infondato. 3.1.La circostanza che l’avviso di accertamento sia stato redatto unicamente in lingua italiana è meramente affermata e non illustrata in alcun modo: non vi è, infatti, allegazione in ordine alla conoscenza o meno della lingua italiana da parte degli amministratori della società ricorrente, soggetto non residente privo di stabile organizzazione in Italia. 3.2.In ogni caso, la mancata traduzione dell'atto impositivo nella lingua ufficiale della nazionalità del contribuente può assumere rilevanza quale vizio dell'atto impositivo per carenza della motivazione solo qualora a seguito di tale circostanza il destinatario dell'atto non sia stato posto in grado di conoscere la pretesa dell'Amministrazione finanziaria, gli elementi di fatto e di diritto posti a fondamento della stessa e i rimedi esperibili attraverso tale atto. 3.3.Da ciò consegue che tale vizio debba ritenersi in concreto sanato ove il destinatario – come nel caso di specie – abbia comunque promosso, in sede amministrativa o giurisdizionale, un procedimento volto alla difesa dei propri diritti (cfr., per una fattispecie analoga relativa alla mancata traduzione dell'atto impositivo nei confronti di soggetto appartenente alla minoranza linguistica tedesca, Cass. n. 26407 del 19/10/2018). 4.Il quinto motivo, con il quale si contesta la violazione dell’art. 401 della direttiva n. 2006/112/CE per mancata disapplicazione del d.lgs. n. 504 del 1998, è infondato. 4.1.Il tributo che qui rileva è differente da una imposta sulla cifra di affari per plurime ragioni: a) riguarda unicamente operazioni relative all'esercizio delle scommesse, irrilevanti a fini IVA; b) non tiene conto del valore aggiunto di ciascuna, difettando nel sistema il meccanismo della detrazione IVA e applicandosi il tributo all'importo scommesso; c) è calcolato senza alcun riconoscimento di deduzione degli acquisti di beni e servizi inerenti effettuati nel periodo in cui sono poste in essere le operazioni di scommessa. 4.2.Non rilevano quindi i soli fatti consistenti nella proporzionalità, nell'esser riscossa a ogni fase e nella sua traslazione in capo al consumatore, evidenziati in ricorso, anche perché (come con evidente contraddizione logica e giuridica si ammette proprio in ricorso per cassazione) proprio la disciplina IVA che si cita da parte della ricorrente, l'art. 10, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, proclama esenti dal tributo armonizzato le operazioni in parola con ciò escludendo il concorso di due imposte sul medesimo volume d'affari. 4.3.Effetto del tutto risolutivo e dirimente ha sul punto, il chiaro dictumdel giudice unionale (CGUE 24 ottobre 2013, in causa C440/2012, [OSCURATO:PERSONA] (haftungsbeschrànkt)) secondo il quale, in forza dell'articolo 401 della direttiva IVA «le disposizioni di [tale] direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre imposte (...) sui giochi e sulle scommesse, (...) e qualsiasi imposta, diritto o tassa che non abbia il carattere di imposta sul volume d'affari (...)». 4.4.La formulazione dell’art. 401 citato non osta, pertanto, a che gli Stati membri assoggettino un'operazione all'IVA, nonché, in modo cumulativo, a un tributo speciale non avente il carattere d'imposta sul volume d'affari (v., in tal senso, CGUE 8 luglio 1986, causa C-73/85, Kerrut, Racc. pag. 2219, punto 22); 4.4.1.Secondo la richiamata pronuncia, quindi, l'art. 401 della direttiva, in combinato disposto con l'art. 135, § 1, lett. i) della stessa, deve essere interpretato nel senso che l'imposta sul valore aggiunto e un tributo speciale nazionale sui giochi d'azzardo possono essere riscossi in modo cumulativo, a condizione che siffatto ultimo tributo non abbia il carattere di un'imposta sul volume d'affari. 4.4.2.Inoltre, sempre secondo tale sentenza, l'art. 1, § 2, prima frase, e l'art. 73 della direttiva devono essere interpretati nel senso che non ostano a una disposizione o a una prassi nazionale secondo cui, per la gestione di apparecchi per giochi d'azzardo con possibilità di vincita, l'importo dei proventi di cassa di tali apparecchi dopo che è trascorso un determinato periodo di tempo viene considerato come base imponibile. 5.Il sesto motivo, con il quale Stanleybet si duole della erronea pronuncia in ordine all’applicazione delle sanzioni da parte della CTR, è infondato. 5.1.Secondo questa Corte, l'incertezza normativa oggettiva tributaria «è caratterizzata dall'impossibilità d'individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto (il cui accertamento è demandato esclusivamente al giudice e non può essere operato dall'amministrazione), come emerge dal d.lgs. n. 472 del 1997, art. 6, che distingue le due figure, pur ricollegandovi i medesimi effetti. Peraltro, il fenomeno dell'incertezza normativa oggettiva può essere desunto dal giudice attraverso la rilevazione di una serie di "fatti indice", quali ad esempio: 1) la difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) la mancanza di una prassi amministrativa o l'adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) la formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente» (Cass. n. 12301 del 17/05/2017; Cass. n. 15452 del 13/06/2018; Cass. n. 10313 del 12/04/2019, Cass. n. 32082 del 09/12/2019). 5.2.Con riferimento al caso di specie, la sopra citata sentenza della Corte cost. n. 27 del 2018, nel ricostruire l'ambito applicativo dell'art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1988, come interpretato autenticamente dall'art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010, ha bensì affermato che, anche alla luce della disciplina previgente, soggetto passivo dell'imposta è chi svolge l'attività di gestione delle scommesse anche se privo di concessione, con conseguente responsabilità del bookmaker estero che, mediante un proprio intermediario, svolga l'attività di gestione delle scommesse pur se privo di concessione. 5.3.La stessa sentenza ha tuttavia evidenziato che «il tenore letterale della disposizione consentiva anche una diversa interpretazione, nel senso che, attraverso il richiamo contenuto nell'art. 1 del d.lgs. n. 504 del 1998 al rispetto della concessione e della licenza di pubblica sicurezza, essa contemplasse i soli soggetti operanti nel sistema concessorio (ad esclusione perciò dei "bookmaker" con sede all'estero, sforniti di titolo concessorio in Italia, e della rete delle ricevitorie di cui essi si avvalgono nel territorio italiano)» (punto 4.1.), dando poi atto del fatto che «con la disposizione interpretativa dell'art. 1, comma 66, lett. b), della l. n. 220 del 2010, il legislatore ha dunque esplicitato una possibile variante di senso della disposizione interpretata» e che la stessa Agenzia autonoma dei monopoli di Stato aveva espressamente riconosciuto che la normativa in esame si prestava alla considerazione di incertezza applicativa (punto 4.1.). 5.4.In sostanza, la Corte costituzionale ha riconosciuto che la previsione contenuta nell'art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, si prestava ad un duplice opzione interpretativa in ordine alla sussistenza o meno della individuazione della soggettività passiva del bookmaker estero che, mediante una ricevitoria operante nel territorio nazionale, avesse svolto l'attività di gestione delle scommesse senza concessione e che la disposizione interpretativa del 2010 è intervenuta al fine di esplicitare il contenuto della incerta previsione, orientando la scelta interpretativa nel senso della sussistenza della soggettività passiva. 5.5.Ne consegue che l’obiettiva incertezza normativa in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero e la conseguente applicazione dell’esimente prevista dall'art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997 sussisteva fino al momento della entrata in vigore della disciplina interpretativa del 2010 e, quindi, non può legittimamente essere evocata nel caso di specie, trattandosi di un anno d'imposta (il 2011) successivo a detta entrata in vigore. 6.In conclusione, il ricorso va rigettato. 6.1.Tenuto conto della circostanza che il presente ricorso è stato depositato in epoca successiva alla pronuncia della Corte costituzionale, Stanleybet va condannata al pagamento, in favore di ADM, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 20.872,38. 6.2.Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto –ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che si liqu