Cassazione n. 06201/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24633/2014 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., già [OSCURATO:SOCIETA]. , in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Sicilia n. 137, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende giusta procura speciale in calce alla memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ.; -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA] n. 80/03/13, depositata l’11 luglio 2013. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 aprile 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto : Tributi-Avviso di accertamento -Studi di settore. [OSCURATO:PERSONA] 1. con la sentenza n. 80/03/13 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], la Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA] (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 121/09/09 della Commissione tributaria provinciale di Bologna (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2004; 1.1. come emerge anche dalla sentenza impugnata, con l’avviso di accertamento AE ricostruiva i ricavi induttivamente in applicazione degli studi di settore; 1.2. la CTR rigettava l’appello di AE evidenziando che l’avviso di accertamento non indicava le ragioni in base alle quali erano state disattese le contestazioni della società contribuente, con conseguente illegittimità dell’atto impositivo; 2. l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi; 3. [OSCURATO:SOCIETA]. (poi fusa per incorporazione in [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) resisteva in giudizio con controricorso e depositava memoria exart. 380 bis.1 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. con il primo motivo di ricorso AE deduce la nullità della sentenza e del procedimento per violazione degli artt. 1, comma 2, e 36, comma 2, n. 4,del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR reso motivazione apparente, non avendo chiarito le ragioni per le quali era stata dichiarata l’illegittimità dell’atto impositivo; 1.1. il motivo è infondato; 1.2. secondo la giurisprudenza di questa Corte, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019); 1.3. nel caso di specie, la CTR, seppur sinteticamente, ha esposto in maniera intellegibile le ragioni per le quali l’atto impositivo è stato considerato illegittimo: l’Ufficio non ha motivato specificamente in ordine ai motivi che lo hanno condotto a disattendere le argomentazioni del contribuente; 1.4. trattasi di motivazione niente affatto apparente e idonea a chiarire l’iterlogico-giuridico seguito dal giudice di appello; 2. con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, per avere la CTR omesso di valutare sia l’avviso di accertamento, nel quale si dà pienamente conto delle contestazioni della società contribuente e delle ragioni per le quali le stesse sono state disattese, sia le considerazioni svolte dall’ufficio nelle proprie difese; 2.1. il motivo è inammissibile; 2.2. posto che non è ratione temporis operante nel caso di specie il divieto di impugnazione in sede di legittimità della cd. doppia conforme di merito, deve comunque evidenziarsi che «la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass.n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018); 2.3. nel caso di specie, la motivazione non è affatto omessa dalla CTR, la quale afferma espressamente che l’atto impositivo non dà conto delle ragioni avanzate dal contribuente in sede di contraddittorio; 2.4. ne consegue che l’avviso di accertamento e le difese di AE sono state prese in considerazione dal giudice di appello, che le ha rigettate: la difesa erariale, dunque, finisce inammissibilmente con il contestare l’insufficienza motivazionale della sentenza impugnata; 3. con il terzo motivo di ricorso si contesta violazione o falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, degli artt. 62 bis e 62 sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427, nonché dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’ente impositore non abbia fondato l’accertamento su presunzioni gravi, precise e concordanti, con conseguente inversione dell’onere della prova; 3.1. il motivo è inammissibile; 3.2. le modalità dell’accertamento a mezzo studi di settore sono state precisate dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U. n. 26635 del 18/12/2009 e successive conformi), secondo cui l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente; 3.2.1. nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame; 3.2.2. l’eventuale avviso di accertamento emesso all’esito del contraddittorio deve essere motivato sul rilievo dello scostamento, che deve denotare una grave incongruenza (da ultimo, Cass. n. 20608 del 27/06/2022), e deve essere, altresì, integrato con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente (sempre che questi abbia partecipato al contraddittorio); 3.3. nel caso di specie, la CTR si è limitata a ritenere l’illegittimità dell’accertamento per non avere AE dato conto, nella motivazione dell’atto impositivo, di avere preso in considerazione le argomentazioni della società contribuente espresse in sede di contraddittorio endoprocedimentale; 3.4. in altri termini, la CTR non ha affatto contestato la legittimità della presunzione utilizzata dall’Ufficio (lo standard prescelto) e neppure ha operato una illegittima inversione dell’onere della prova, sicché la censura non coglie la ratio decidendidella sentenza impugnata; 4. in conclusione, il ricorso va rigettato, con conseguente condanna di AE al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che si liquidano come in dispositivo, avuto conto di un valore dichiarato della lite di circa euro 44.000,00. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate in eu