Cassazione n. 34789/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 31643/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del l.r.p. t ., rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in forza di procura in calce a foglio allegato al ricorso, domiciliata presso la cancelleria della Corte di Cassazione; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Port oghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.SICILIA, n. 1018 / 09 / 20 20 , depositata il 19/02/2020, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16/11/2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Irap –plusvalenza da cessione di ramo d’azienda Rilevato che: [OSCURATO:SOCIETA]impugnava il diniego di rimborso dell'IRAP per l'anno d'imposta 2000 per l'importo di €.26.343,00, imposta che la società aveva sostenuto di avere versato in eccedenza, per avere erroneamente assoggettato ad IRAP una plusvalenza realizzata dalla cessione di rami di azienda. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Agrigento accoglieva il ricorso e la sentenza era confermata dalla Commissione tributaria regionale della Sicilia. Contro tale sentenza l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione, deciso con ordinanza7/07/2017, n. 16765. Lasocietà ricorrente riassumeva il giudizio davanti alla CTR della Sicilia che accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate, rigettando il ricorso contro il diniego di rimborso. Contro tale sentenza propone ricorso la società in base a cinque motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate. La causa è stata fissata per l’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]. Considerato che: 1. Con il primo motivo del ricorso la società deduce nullità della sentenza e del procedimento per vizio di ultrapetizione e violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e degli artt. 24 e 111 Cost., ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 ) c od. proc. civ. , in quanto l’appello è stato accolto sull’assunto della ritenuta non spettanza del rimborso in base alla disciplina delle plusvalenze esenti di cui all’art. 87 d.P.R. n. 917/1986, questione del tutto estranea sia ai motivi della domanda di rimborso che alle difese dell’ufficio. Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma n. 3)cod. proc. civ., la società, in subordine rispetto al primo motivo, deduce violazione efalsa applicazione dell’art. 87 d.P.R. n. 917/1986, laddove la CTR ha accolto l’appello sulla base di norme, quelle contenenti la disciplina delle plusvalenze da cessione di partecipazione esenti, entratein vigore (nel 2003) vari anni dopo il periodo di imposta cui si riferiva il credito richiesto(il 2000). Con il terzo motivo, propostoai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5) cod. proc. civ . , ded u ce omesso esame di un fatto decisivo pe r il giudizio oggetto di discussione tra le parti, consistentenell’indicazione in dichiarazione dell’ammontare delle plusvalenze non imponibili ai fini IRAP perché conseguenti alla cessione di rami aziendali nonché nell’omessa contestazione di quanto dedotto dalla società. Con il quarto motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3)cod. proc. civ., deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod.proc. ci v ., e d e l sotteso principio di non con testazione , nella parte in cui la CTR ha ritenuto non assolto l’onere probatorio a carico della ricorrente senza tener conto del fatto che l’ufficio non aveva contestato l’avvenuta indicazione nella dichiarazione dei redditi delle plusvalenze conseguenti alla cessione di rami aziendali. Con il quinto motivo la società deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ . , la violazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 11 d.lgs. n. 446/1997, dell’art. 113 cod. proc. civ. e dell’art. 2697 cod. civ.,nella parte in cui la CTR ha assunto il mancato assolvimento dell’onere di indicare la norma di diritto applicabile alla non imponibilità delle plusvalenze derivanti dalla cessione di rami aziendali e comunque ha disatteso la disciplina IRAP che prevede la irrilevanza dei proventi da operazioni straordinarie. 2. Il primo motivo è fondato. 2.1. Occorre premettere che la sentenza oggetto del ricorso ha deciso ilgiudizio di rinvio instaurato a seguito di Cass. n. 16765/2017, emessa in accoglimento congiunto di due motivi di ricorso proposti dall’Agenzia delle entrate.Con il primo motivo era denunciata la violazione e la falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 446/1997, dell’art. 2 del d.P.R. n. 322/1998 e dell’art. 2697 cod. civ. ( ai sensi dell’a rt. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.) , con formulazione de l seguente quesito Dica la Corte se è vero che, ai sensi dell'art.2697 cod. civ., incombe al contribuente, la fine di ottenere il rimborso IRAP, l'onere di provare che l'IRAP sia stata versata per errore per una plusvalenza derivante dalla cessione diun ramo di azienda e se, pertanto, ha errato la CTR nell'applicare al caso de quo il principio contrario   . Con il secondo motivo era denunciata l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto decisivo della controversia (art.360, primo commo, n. 5, cod. proc. civ.) , individuato nella medesima questione oggetto del primo motivo, avendo l’Agenzia dedotto che dallalettura della sentenza non fosse possibile rilevare quale sarebbe stata la documentazione presa in considerazione dai g iudici a riprova del maggior indebito versamento IRAP, posto che la società aveva allegato al ricorso solo la dichiarazione Unico 2001. La Corte, trattando congiuntamente i due motivi, ribadito il principio secondo il quale chi chiede il rimborso di un'imposta, che assume versata e non dovuta, è onerato di fornire la prova del diritto alla restituzione in relazione alla sussistenza di tutti i presupposti per la spettanza economica richiesta, evidenziòche la CTR non aveva dato corretta applicazione a detto principio, poiché dalla motivazione non era dato evincere il riferimento a quali emergenze probatorie avesse ritenuto rilevanti e come si fosse sviluppato il percorso logico giuridico seguito per pervenire alla decisione. 2.2. Ciò premesso, è da evidenziare che secondo questa Corte i limiti dei poteri attribuiti al giudice di rinvio sono diversi a seconda che la pronuncia di annullamento abbia accolto il ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, ovvero per vizi di motivazione in ordine a punti decisivi della controversia, ovvero per entrambe le ragioni: nella prima ipotesi, il giudice deve soltanto uniformarsi, exart. 384, primo comma, cod. proc. civ., al principio di diritto enunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l'accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo, mentre, nella seconda, non solo può valutare liberamente i fatti già accertati, ma anche indagare su altri fatti, ai fini di un apprezzamento complessivo in funzione della statuizione da rendere in sostituzione di quella cassata, ferme le preclusioni e decadenze già verificatesi; nella terza, infine, la sua potestas iudicandi, oltre ad estrinsecarsi nell'applicazione del principio di diritto, può comportare la valutazione ex novodei fatti già acquisiti, nonchè la valutazione di altri fatti, la cui acquisizione, nel rispetto delle preclusioni e decadenze pregresse, sia consentita in base alle direttive impartite dalla decisione di legittimità (così Cass. n. 17790/2014e Cass. n. 27337 /2019 ). Inoltre- com'è stato di recente ribadito d a Cass. n. 28646 /2021 - il ricorso per cassazione avverso la decisione pronunciata in sede di rinvio implica il potere-dovere della Suprema Corte di interpretare direttamente il contenuto e la portata della propria precedente statuizione, mantenendo la propria decisione entro i limiti fissati dalla legge per il giudizio di rinvio. Esso è, appunto, un giudizio chiuso in cui le parti non possono avanzare richieste diverse da quelle già prese nè formulare difese, che, per la loro novità, alterino completamente il tema di decisione o evidenzino un fatto ex lege ostativo all'accoglimento dell'avversa pretesa, la cui affermazione sia in contrasto con il giudicato implicito ed interno, così da porre nel nulla gli effetti intangibili della sentenza di cassazione ed il principio di diritto che in essa viene enunciato non in via astratta ma agli effetti della decisione finale(così ancora Cass. n. 28646/2021).2.3. In disparte il riferimento all’art. 112 cod. proc. civ., contenuto nella rubrica del motivo, la società deduce che la CTR abbia deciso, nel giudizio di rinvio, applicando una disciplina relativa a questione del tutto diversa da quella oggetto di lite, mai dedotta nei motivi posti a fondamento dell’istanza di rimborso né mai opposta dall’ufficio. La regula iuris da applicare e l’oggetto dell’accertamento in fatto richiesto alla CTR dalla Corte, nell’ordinanza n. 16765/2017, per come emerge dalla stessa e dal tenore dei motivi del ricorso erariale, erano di applicare il corretto riparto de ll’ oner e probatori o , gravant e sul contribuente attore nella lite da rimborso, e di esaminare se la società aveva o meno provato di aver inserito nella propria dichiarazione a fini IRAPanche la plusvalenza derivante dalla cessione dei rami d’azienda. Il tema di lite è quindi presupposto da tale ordinanza ed è quello relativo all ’ imponibili t à a fini I RAP delle plusvalenze da cessione d’azienda o ramo d’azienda e della loro natura di componenti straordinarie dell’attivo di bilancio. La CTR invece, omettendo di effettuare gli accertamenti indicati dalla Corte, nell’ambito di quello che era l’oggetto del giudizio, ha accolto l’appello erariale e rigettato l’originaria domanda attorea, evidenziando che nel caso di specie la pex è un regime che consente di non far concorrere alla formazione delreddito imponibile una parte delle plusvalenze realizzate da società di capitali (art. 87 d.P.R. n. 917/1986). Il regime della [OSCURATO:PERSONA] offre quindi un particolare vantaggio fiscale. Tuttavia , p e r poter beneficiare degli effetti di questo regime è necessario verificare se l’operatore d cessione di partecipazioni sociali rispetta alcuni requisiti… dettati dall’art. 87 del DPR n. 917/86. La lettera b) dell’articolo 87 del DPR n. 917/86 stabilisce che l’esenzione ai fini della partecipation exempption è applicabile solo le partecipazioni sono state iscrit t e tra le immobilizzazioni finanziarie. Questo a partire dal primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso. Alla luce di tale premessa giuridica, ha poi ritenuto che, nel caso in esame , la società   ha indicato nella dichiarazione dei redditi un valore di produzione senza specificare se tale valorecomprendesse le plusvalenze per cui ha chiesto il rimborso. Peraltro dalle modalità di applicazione dell’aliquota del 4,25% sembrerebbe che la società avrebbe fruito della detassazione prevista appunto per la PEX. Premesso che i riferimenti alla disciplina della p.ex. per l’imposizione, a fini IRES, delle plusvalenze da cessione di partecipazioni non paiono pertinenti al caso di specie, ove veniva in rilievo il diverso tema della rilevanza, a fini IRAP, del provento derivante dalla cessione di ramo d’azienda, appare impossibile scindere l’affermazione in fatto compiuta dalla CTR,sulla mancata specificazione nella dichiarazione dei redditi della plusvalenza, da tale premessa giuridica, che finisce per avere evidentemente anche la funzione di delimitare l’oggetto degli accertamenti in fatto (conclusione del resto avvalorata dalla ulteriore affermazione che   dall’applicazione dell’aliquota del 4,25% sembrerebbe che la società avrebbe fruito della detassazione prevista appunto per la PEX). L’applicazione della regula iurise il connesso accertamento in fatto indicati dalla Corte con l’ordinanza di cassazione con rinvio si rivelano quindi viziatida tale errato riferimento normativo. 4. L’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento degli altri. La sentenza va quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame e cui è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata rinviando alla Cor