Cassazione n. 34960/2021

ORDINANZA sul ricorso 16342/2017 proposto da: Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l' Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 7 presso lo studio Legale e [OSCURATO:PERSONA] & Partners, rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente e ricorrente incidentale - Nonché contro Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l' Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende, -controricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 1342/2017 della COMM.TRIB.REG., CAMPANIA, depositata il 16/02/2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 07/09/2021 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA].G.N. 16342-17 [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. impugnava l'avviso di liquidazione n. 20121T016304000 con cui veniva richiesto il pagamento della somma di euro 4.049.832,00 per imposta di registro suppletiva dovuta per la riqualifi- cazione dell'atto n. 20121T16304 da "Cessione di quote" della società Ma- nutenzioni & [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (in prosieguo M.S.F.) in "Cessione d'azienda", con applicazione dell'imposta proporzionale di registro del 3%.. [OSCURATO:SOCIETA]. aveva ad oggetto sociale la prestazione di servizi di manutenzio- ne ed assistenza, anche in garanzia, nonché l'esecuzione di riparazione e la- vorazioni di treni [OSCURATO:SOCIETA]. e di altro materiale rotabile nel deposito /officine. L'atto di "Cessione di quote" relativo all'intero capitale della M.S.F. era intervenuto tra la società N.T.V., socio unico della M.S.F., e la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (in prosieguo Alstom). Lo schema negoziale se- guito da [OSCURATO:SOCIETA]. era stato considerato dall'Agenzia delle Entrate ido- neo a riprodurre gli effetti sostanziali di una "Cessione d'azienda"della M.S.F.. In particolare, la sequenza di atti presi in esame dall'Ufficio per pro- cedere alla riqualificazione dell'atto di cessione, ai sensi dell'art. 20 del d.p.r. n. 131 del 1986 era il seguente: 1. Con atto stipulato in data 23.5.2012 N.T.V. costituiva la società [OSCURATO:SOCIETA]. con capitale sociale di euro 10.000,00 e socio unico NTV. La società aveva quale oggetto sociale "la prestazione di servizi di manutenzione e assistenza, anche in garanzia, non- • R.G:N. 16342-17 ché l'esecuzione di riparazione e lavorazioni di treni [OSCURATO:SOCIETA]. e di altro materiale rotabile". 2.Con atto stipulato in data 27.6.2012 veniva deliberato e sottoscritto l'aumento del capitale della M.S.F. da curo 10.000,00 ad euro 100.000,00, con sovraprezzo di euro 115.385.000,00 attraverso il conferimento in natura da parte del socio unico N.T.V. dei deposito /officine N.T.V. 3.Con atto stipulato in data 29.6.2012, N.T.V. cedeva tutte le quote della so- cietà M.S.F., rappresentanti l'intero capitale sociale, a ALSTOM per un cor- rispettivo di curo 135.000.000,00. Secondo l'Ufficio lo schema negoziale seguito da N.T.V. veniva considerato idoneo a riprodurre gli effetti sostanziali della 'cessione di azienda' di M.S.F. avente ad oggetto sociale la prestazione di servizi di manutenzione ed assi- stenza, anche in garanzia, nonché l'esecuzione di riparazioni e lavorazioni di treni [OSCURATO:SOCIETA]. e di altro materiale rotabile nel deposi- to/officine, sito in Nola, località Boscofangone. [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, con sentenza n. 16795/23/2015, accoglieva il ricorso della società contribuente, ritenendo che con l'atto negoziale ripreso a tassazione con l'impugnato avviso di liqui- dazione non si era realizzata la fattispecie della cessione di (ramo) d'azienda, come sostenuto dall'ente impositore, ma un trasferimento di quote sociali nella società Manutenzione & [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. alla società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.. L'Ufficio proponeva appello dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Campania rite- nendo, ai fini dell'art. 20 T.U.R., il collegamento degli atti espressione di un'unica volontà negoziale e di un'unica causa. [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 1342 del 2017, dichiarava l'inammissibilità del gravame sulla ba- se del difetto di specificità dei motivi di appello, mancando una puntuale cri- tica agli argomenti che, sebbene per sintesi, erano stati valorizzati dal giudice di primo grado.R.G.N. 16342-17 L'Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza, svolgendo due motivi. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. si è costituita con controricorso, pro- ponendo ricorso incindentale condizionato, affidato a due motivi illustrati con memorie. L'Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso a ri- corso incidentale. All'adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] la causa è stata rin- viata a nuovo ruolo in attesa della pronuncia della Corte Costituzionale sulla questione di legittimità costituzionale sollevata dalla [OSCURATO:PERSONA]- ria Provinciale di Bologna, con ordinanza n. 62 del 2020, sull'intervento re- troattivo operato dal Legislatore con riferimento all'art. 20 T.U.R. come modificato dalla 1. n. 205 del 2017. [OSCURATO:PERSONA]: 1.Con il primo motivo di ricorso principale si denuncia violazione del com- binato disposto degli artt. 49 (Disposizioni generali applicabili) e 53 (Forma dell'appello) del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. L'Ufficio deduce che i giudici di appello erronamente avrebbero applicato alla impugnazione della sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, in punto dei "motivi di impugnazione", i principi dell'appello disciplinati dal codice di procedura civile, omettendo di conside- rare che l' impugnazione tributaria comporta l'integrale riesame dei "fatti" in relazione alle norme che riguardano l'accertamento tributario. Nella fatti- specie, la sentenza della [OSCURATO:PERSONA], oggetto di im- pugnazione per difetto di motivazione, avrebbe omesso di esaminare l'atto riqualificato ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, denominato ces- sione di quote di s.r.1., in relazione ai due atti che lo avevano preceduto (atto di costituzione della società NIS.F. s.r.1., con socio unico, e atto di aumento di capitale con conferimento di immobile industriale attrezzato da parte dell'unico socio). Secondo l'Ufficio l'atto sottoposto a riqualificazione ai fini R.G:N. 16342-17 dell'imposta di registro era da individuare come atto di "Cessione di azien- da", in quanto la cessione delle quote, rappresentanti l'intero patrimonio so- ciale, di [OSCURATO:SOCIETA]. ad Alstom comportava il trasferimento dell'intera attivi- tà esercitata da [OSCURATO:SOCIETA]. a [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., pertanto i giudici del merito avrebbero immotivatamente dichiarato l'inammissibilità del gravame, atteso che l'atto di appello aveva adempiuto alla propria specifica funzione così come ricostruita dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui l'onere della indicazione di specifici motivi si considera assolto da parte della pub- blica amministrazione con la sola riproposizione della motivazione dell'avviso di accertamento impugnato, oggetto di annullamento in primo grado, rilevato che la materia del contendere risulta cristallizzata nell'atto impositivo. 1.1.11 Collegio preliminarmente rileva che l'Ufficio rubrica la censura con ri- ferimento all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., sebbene nello sviluppo illustra- tivo del motivo predica un vizio di violazione di legge (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.) della sentenza. Pertanto, il mezzo pur non correttamente proposto — dovendosi escludere un vizio di omessa pronuncia nella sentenza impu- gnata - è ammissibile, atteso che: "L'erronea intitok,qione de/motivo di ricorso per cassa:71one non osta alla riqualificaione della sua sussunczione in altre .lattispecie di cui all'art. 360, primo comma, cod.proc.civ., né determina l'inammissibilità del ricorso, se dalfarticokni.one del motivo sia chiaramente individuabile il tipo di vi:zio denunciato" (Cass. n. 4036 del 2014; Cass. n. 10862 del 2018). 1.2.Ciò premesso, il motivo di impugnazione appare fondato e da accoglier- si. [OSCURATO:PERSONA], infatti, condivide l'indirizzo espresso da questa Corte, con la sentenza n. 3593 del 2017 richiamata in ricorso dalla ricorrente, secondo cui: "stante il carattere devolutivo pieno dell'appello, inteso quale me.uo di impugnaione non limitato al controllo di vki specifici della senten.za di primo ,grado, ma rivolto ad ottenere • R.G.N. 16342-17 il riesame della causa di merito ed in rapporto ai motivi di impugnaione ini:ziale dell'atto — il requisito di ipecificità ex articolo 53 d.lgs. 546192 può sussistere anche quando l'amminútraione .finan:ziaria si limiti a rimarcare le ragioni di londatea dell'atto op- posto così come già eiposte in primo grado, ovvero nello stesso atto opposto (Cass.1200/16,- 14908/14; 3064/12 ed altre)". Nel processo tributario, ove l'Amministrazione finanziaria si limiti a riba- dire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a soste- gno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell'avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l'onere di impugnazione specifica previsto dall'art. 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, secondo il quale il ricorso in appello deve contenere "i motivi specifici dell'impugnazione" e non già "nuovi motivi", atteso il carattere devolutivo pieno dell'appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al control- lo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito. Invero, che nella specie sia così avvenuto lo si desume dalla stessa pro- nuncia impugnata, nella quale, il giudice del gravame, illustrando in maniera articolata la vicenda processuale, evidenzia come le ragioni di impugnazione siano state fondate sul contenuto dell'atto impositivo oggetto di censura in primo grado. Né può avere rilevanza alcuna, a tale proposito, che le ragioni di impugnazione siano state desunte dagli argomenti già valorizzati dalla sentenza di primo grado, atteso che la parte può certamente fondare le criti- che sulle ragioni già illustrate al fine di asseverare la fondatezza della propria tesi, atteso il carattere devolutivo pieno, nel giudizio di secondo grado, dell'appello, quale mezzo di gravame non limitato al controllo di vizi speci- fici, ma volto ad ottenere il riesame della causa nel merito (Cass. n. 30525 del 2018). [OSCURATO:PERSONA] è, quindi, incorsa nel denunciato vizio di violazione di legge, per contrasto con i richiamati principi di diritto, R.G:N. 16342-17 avendo ritenuto di accogliere la deduzione di inammissibilità dell'appello per difetto di specificità dei motivi, pur avendo l'Ufficio illustrato le critiche rie- pilogando le vicende oggetto di causa, denunciando come il giudice di primo grado avesse omesso di ricercare la rado sottesa agli atti posti in essere dalle parti "senza fermarsi al nomen iuris utilizzato dai contraenti" e concludendo per il difetto di motivazione della sentenza impugnata (v. sentenza CTR). Ne consegue che la sentenza impugnata va in parte qua cassata. 2. Con il secondo motivo di ricorso principale si denuncia violazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. con cui si lamenta l'incomprensibilità di quella parte della sentenza che censura un ulteriore aspetto di non contestazione da parte dell'Agenzia delle Entrate, con la seguente motivazione: "Del pari priva di contestaione risulta l'alle rmcqione per la quale, attesa la natura complessa della nozione di a:zienda, che non si esaurisce nelle sole componenti immobiliari o mobiliari o immateriali ma viene a costi- tuire un tutt'uno distinto dalle singole componenti, sarebbe stato necessario, in presen: di un atto Jo' rmalmente traslativo della sola proprietà di immobili (quale appunto si confi- gura l'atto di conte. rimento) dimostrare che in realtà si era al cospetto ,già di un'a.zienda ovvero di un ramo di afzienda, onere che incombeva in ogni caso solo all'Ufficio, il cui inte- resse era rivendicare una diversa elle Itualità „giuridica dell'atto rispetto a quella scaturente dalle denomina:zioni./o. rnite alle parti.". Pertanto, secondo l'Ufficio, lo stesso Col- legio riconoscerebbe che nella valutazione del contenuto dell'appello si do- vrebbe tenere conto della motivazione della sentenza emessa in prime cure; sentenza che lo stesso giudice di secondo grado ammetterebbe avere conte- nuto sintetico. Si ritiene, comunque, che l'Ufficio, attraverso la riproposi- zione degli elementi ritenuti rilevanti ai fini della cessione, avrebbe indiret- tamente censurato come non determinante la predetta circostanza. L'Agenzia delle Entrate nell'atto di impugnazione aveva rilevato come fosse necessario, ai fini dell'applicazione dell'imposta, individuare l'effettiva vo- lontà negoziale delle parti e, quindi, il fine pratico perseguito ed attuato at- • R.G.N. 16342-17 traverso una pluralità di atti, evidenziando come la sentenza di primo grado avesse omesso, con una motivazione semplicistica e di superficie, di effet- tuare tale indispensabile analisi e, quindi, di esaminare il significato degli altri negozi stipulati dalle parti, negando qualsiasi collegamento tra gli stessi, così consentendo l'intento elusivo che questi negozi avevano concretizzato. Secondo l'Agenzia delle Entrate, la [OSCURATO:PERSONA] in- correrebbe in errore nel qualificare l'atto di conferimento del ramo di azien- da relativo alla officina NIT di Noia (NA) alla via Boscofangone s.n. come "atto formalmente traslativo della sola proprietà di immobili (quale appunto si configurava l'atto di conferimento)", in quanto detta officina era stata da- ta in gestione alla società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. sin dal 2011, circostanza certamente nota atteso che quest'ultima, nell'istanza di anullamento in auto- tutela esibita nel giudizio di primo grado, ne aveva fatto espressamente rife- rimento, producendo anche lo stralcio del verbale di consegna della officina da N.T.V. ad Alstom in data 1.9.2011. L'Ufficio rileva che l'erroneità di tale assunto sarebbe evidente anche leggendo il contenuto dell'avviso di liquida- zione dell'imposta suppletiva impugnato, laddove si preciserebbe che con atto del 27.6.2012 "viene deliberato e sottoscritto Paulnento di capitale della Manuten- .‘zione s.r.l. da euro 10.000,00 ad curo 100.000,00 con un sovrapreo di euro 115. 383.000,00 attraverso il conferimento in natura dal socio NTV ipa del depo- sito/officine NTV di No/a, così come risulta dalla relcn'ione di stima ex art. 2465 del codice civile". L'Agenzia delle entrate, pertanto, conclude che le Commissioni di merito avrebbero trascurato una circostanza fondamentale ai fini della corretta comprensione della fattispecie: N.T.V., attraverso la costituzione della Manutenzione e [OSCURATO:PERSONA] s.r.1., di cui era socio unico, ed attra- verso del conferimento del deposito officina sito in Nola avrebbe, contra- riamente a quanto sostenuto dai giudici di appello, trasferito il ramo di azienda per gestione della manutenzione ed assistenza del parco treni dal 2011 affidato a Alstom. Inoltre, non risponderebbe al vero che N.T.V. si occupasse solo di trasporto viaggiatori, posto che, costituendo Manutenzio- .R.G1\1. 16342-17 ne [OSCURATO:PERSONA], avrebbe gestito il proprio ramo d'azienda e l'attività di manutenzione ed assistenza del parco treni. In sintesi, N.T.V. avrebbe dap- prima creato il ramo di azienda, attraverso la costituzione della M.S.F. ed il successivo trasferimento del deposito officina, e poi, infine, avrebbe ceduto tutte le quote ad Alstom, così realizzando la cessione di ramo d'azienda. 3. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ha proposto due motivi di ricorso incidentale condizionato, evidenziando, in subordine, una eccezione di giudicato inter- no formatosi in secondo grado su statuizione non inficiata dal gravame di secondo grado e lamentando l'illegittimità del capo della sentenza di appello incorsa in violazione dell'art. 329 c.p.c., e comunque in vizio di ultrapetizio- ne in violazione dell'art. 112 c.p.c., entrambi in relazione all'art. 360 comma 1, n. 4, c.p.c. e la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 37 bis, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] avrebbe escluso la formazione di tale giudicato in ordine alla questione, decisa in primo grado favorevolmente alla società, sulla nullità dell'avviso di liquidazione per mancato rispetto delle ga- ranzie procedimentali in relazione all'art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, con riferimento alla necessità di inoltrare, a pena di nullità dell'atto, la richie- sta al contribuente di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni. Ri- spetto a tale statuizione che aveva accolto l'eccezione della società di nullità dell'avviso, l'Agenzia delle entrate non avrebbe formulato specifico grava- me, così manifestando acquiescienza alla decisione del giudice di primo gra- do. Ja società precisa, inoltre, che ove comunque si ritenesse non formatosi il giudicato interno, la Corte dovrebbe rilevare come la sentenza di appel- lo abbia violato il principio di ultrapetizione ex art. 112 c.p.c., essendosi il giudice di secondo grado espresso sulla inapplicabiltià delle norme di garan- zia procedimentali poste dall'art. 37 bis, comma 4, del d.P.R. cit. in totale assenza di eccezione sul punto da parte dell'Amministrazione finanzia- R.G.N. 16342-17 ria, nonché la violazione da parte dell'Amministrazione finanziaria della predetta disposizione. 4. Le censure proposte con il secondo mezzo del ricorso principale sono inammissibili, per i principi di seguito enunciati. Il giudice di appello nella fattispecie ha accolto l'eccezione di carattere pre- giudiziale riguardante il difetto di specificità dei motivi ex art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992, dichiarando l'inammissibilità dell'impugnazione, così statuen- do in rito circa l'insussistenza delle condizioni per una pronuncia sul merito della domanda, e poi, ha ritenuto di motivare circa l'infondatezza nel merito della stessa domanda, precedentemente dichiarata inammissibile. In questo caso, va rilevato come l'unica motivazione esistente sia la prima, mentre la seconda costituisce un obiter dictum, ossia una affermazione incidentale nep- pure caratterizzata come atto di esercizio della giurisdizione, di cui il giudice di appello si è spogliato con la dichiarazione di inammissibilità del gravame, .finictus munere suo. La Corte ha chiarito, con indirizzo prevalente, che : "Un'afie rmcqione conte- nuta ad abundantiam nella motzva:zzone della sentena di appello, che non abbia spiegato alcuna irzfluen5za sul dispositivo della stessa, essendo improduttiva di elle. ttiv i ,giuridici, non può essere oggetto di ricorso per cassaione, per dile. tio di interesse ( Cass. n. 21388 del 2005). In particolare, le Sezioni Unite, con sentenza n. 3840 del 2007, hanno af- fermato che: " Con la declaratoria di inammissibilità (della domanda o de/ravamej che in particolare qui viene in rilievo, il giudice definise e chiude, inja. tti, il giudi:zio. Con la conseguen:za che, in questo caso, le considenn:ioni di merito, che comunque egli abbia poi a svolgere, restano irrimediabilmente //tori, appunto, dalla decisione, non tanto perché esse non tromno sbocco, ne/ dispositivo (che potrebbe, al limite, considerarsi integrabile con /a motivaione ), e non solo perché ,fo' rmu/ate in vzq ipotetica e in modo per lo più somma- rio e approssimativo )6,r cui, nel dubbio se con tali argomentaioni il giudice esprima una mera opinione ovvero una decisione che esamini tutti gli aspetti della controversia, il consi- R.G.N. 16342-17 derarle come espressione della fu' n5zione giurisdkionale potrebbe comportare un vulnus al principio ,fondamentale dell'art. 24 Cost. quanto soprattutto per l'assorbente ed insupe- rabile ragione che dette valutaione provengono da un giudice che, con la pregiudi:ziale de- claratoria di inammissibilità, si è .fpogliato della potestas iudicandi in rekkione al merito della fattispecie controversa. Per cui quelle ultronee considerckioni relative al merito della domanda ( o del gravame) non sono riconducibili alla decisione (di inammissibilità) che al riguardo egli ha adottato, ma a quella semmai che egli avrebbe adottato ove appunto il correlativo esame non ne lo' sse risultato precluso", la Corte, pertanto, aggiunge : " Dal che, conclusivamente, la riage- rma:zione del principio per cui, relativamente alle argo- mentckioni sul merito, ipotetiche e virtuali, che il giudice impropriamente abbia inserito in sen1ena, subordinatamente ad una statukione di inammissibilità (o declinatoria di sua giurisdkione o competen.za), la parte soccombente non ha l'onere, né ovviamente l'interesse, ad impugnare. Con l'ulteriore duplice e speculare corollario che è ammissibile l'impugnckione che si rivolga alla sola statukione pregiudi:ziale ed è viceversa inammissi- bile (per tto appunto di interesse) l'impugnaione nella parte in cui pretenda un sinda- cato anche in ordine alla motiva.zione sul merito svolta, per quanto detto, ad abundan- tiam nella sentemza gravata". 5. Da siffatti rilievi consegue l'inammissibilità per difetto di interesse del se- condo mezzo, essendo rivolto contro le affermazioni irrilevanti sul piano del merito rimasto assorbito, da cui consegue anche l'assorbimento delle censure del ricorso incidentale condizionato, le quali potranno essere ripro- poste al giudice del rinvio. In ragione dell'accoglimento del primo motivo di ricorso principale, la sen- tenza impugnata va cassata con rinvio per il riesame alla [OSCURATO:PERSONA]- butaria Regionale della Campania, in diversa composizione, la quale provve- derà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.'R.G.N. 16342-17 P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo e dichiara inammissibile il secondo del ri- corso principale ed assorbito il ricorso incidentale condizionato, cassa la