Cassazione n. 16745/2026

appresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante protempore, [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante protempore, rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado dellaCampania n. 2515/2025 depositata il 25/03/2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 13907/2025Numero sezionale 3330/2026Numero di raccolta generale 16745/2026Data pubblicazione 28/05/2026La controversia trae origine dall’avviso di accertamento n.TF3062M02950/2023, emesso nei confronti della [OSCURATO:PERSONA].r.l. per IVA, anno d’imposta 2017, con cui l’Agenzia delle entratedisconosceva l’adesione della predetta società alla liquidazione IVA digruppo promossa dalla controllante [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., ritenendoinsussistente il requisito del controllo richiesto dall’art. 73, comma 3,d.P.R. n. 633/1972, poiché la partecipazione del 75% in capo allacapogruppo risultava detenuta indirettamente per il tramite di due societàinterposte, entrambe totalitariamente partecipate ([OSCURATO:PERSONA]. s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.), ciascuna titolare del 37,5% dellacontrollata.Le società contribuente e controllante impugnavano l’atto deducendone, insintesi, la nullità per vizio di sottoscrizione e l’illegittimità della ripresa,assumendo la sussistenza del controllo anche in forma indiretta e,comunque, l’insussistenza dei presupposti della rettifica.La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Napoli, con sentenza n.9407/17/24 del 14 giugno 2024, accoglieva il ricorso, ritenendo sussistentii presupposti soggettivi per l’adesione alla liquidazione IVA di gruppo ereputando rituale la sottoscrizione dell’atto.L’Agenzia proponeva appello; le società resistenti si costituivano concontrodeduzioni, eccependo l’inammissibilità del gravame e, in subordine,chiedendone il rigetto, e proponevano altresì appello incidentale sullequestioni ritenute assorbite in primo grado.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, consentenza n. 2515/3/25 depositata il 25 marzo 2025, respinta l’eccezionedi inammissibilità, rigettava l’appello dell’Ufficio, affermando che ilcontrollo rilevante ai fini dell’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633/1972 puòessere anche indiretto e che, nel caso di specie, la capogruppo, per ilNumero registro generale 13907/2025Numero sezionale 3330/2026Numero di raccolta generale 16745/2026Data pubblicazione 28/05/2026tramite delle società intermedie interamente possedute, detenevacomplessivamente il 75% della controllata.Avverso tale decisione l’Agenzia delle entrate propone ricorso percassazione affidato a due motivi; resistono [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]. con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia, ai sensi dell’art.360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazionedell’art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2 del d.m. 13dicembre 1979, assumendo che la sentenza impugnata avrebbeerroneamente ritenuto integrato il requisito del controllo utile all’accessoalla procedura di liquidazione IVA di gruppo pur a fronte di unapartecipazione nella controllata detenuta non direttamente dallacapogruppo, bensì per il tramite di due società interposte, ciascunatitolare di una quota inferiore alla soglia del cinquanta per cento.1.1. Il primo motivo è infondato.1.2. Occorre premettere una sintetica ricostruzione del contesto normativodi riferimento. Sul piano unionale, già l’art. 4, § 4, della direttiva77/388/CEE attribuiva agli Stati membri la facoltà di qualificare comeunico soggetto passivo entità giuridicamente distinte ma strettamentecollegate da vincoli finanziari, economici e organizzativi; in terminisostanzialmente analoghi, l’art. 11 della direttiva 2006/112/CE consente ditrattare come un solo soggetto passivo le persone stabilite nel territoriodello Stato che, pur giuridicamente indipendenti, siano tra loro avvinte datali legami, ferma la possibilità di introdurre misure rivolte a prevenirefenomeni di elusione o evasione. La Corte di giustizia ha chiarito che lacondizione essenziale per l’esercizio di tale facoltà è costituita proprio dallasussistenza di vincoli finanziari, economici e organizzativi tra le entitàconsiderate (CGUE 1 dicembre 2022, C-141/20, NGD mbH, punto 44;Numero registro generale 13907/2025Numero sezionale 3330/2026Numero di raccolta generale 16745/2026Data pubblicazione 28/05/2026CGUE 25 aprile 2013, C-480/10, Commissione c. Svezia, punto 35), con ilcorollario che, nel modello del gruppo IVA, il soggetto passivo è il gruppostesso, non già le singole entità che lo compongono (CGUE, NGD mbH,cit., punti 45 e 46), pur essendo consentita la designazione della societàmadre quale soggetto passivo del gruppo allorché essa sia in grado diimporre la propria volontà alle altre entità senza determinare rischi diperdite fiscali (ivi, punti 56 e 57). La medesima giurisprudenza ha inoltrepuntualizzato che i vincoli finanziari, economici e organizzativi nonpossono essere interpretati in senso restrittivo (CGUE, NGD mbH, cit.,punto 48; CGUE, Commissione c. Svezia, cit., punto 36), ferma restandola facoltà degli Stati membri di introdurre limitazioni purché strumentalialla prevenzione di pratiche abusive, della frode o dell’evasione fiscale(CGUE 16 luglio 2015, C-108/14 e C-109/14, Larentia + Minerva eMarenave Schiffahrt, punto 41, richiamata da CGUE, NGD mbH, punto 51;v. anche punto 66).In questa prospettiva, la Corte di giustizia ha escluso che il rapporto disubordinazione rispetto ad una società madre rappresenti, in via generale,condizione indefettibile per la costituzione del gruppo IVA, salvo che unasimile restrizione risulti, nel concreto contesto nazionale, necessaria eproporzionata rispetto all’obiettivo di contrastare condotte abusive ofraudolente (CGUE, NGD mbH, punto 68, in continuità con Larentia +Minerva, punti 44 e 45); ed ha altresì precisato che neppure il requisitodella maggioranza dei diritti di voto, unitamente a quello dellapartecipazione maggioritaria, integra di per sé una misuranecessariamente adeguata a tali finalità (CGUE, NGD mbH, punto 69).Significativamente, la stessa decisione richiama la comunicazione dellaCommissione COM/2009/0325, punto 3.2., secondo cui il gruppo IVAcostituisce una costruzione rilevante ai soli fini dell’imposta, nell’ambitodella quale la sostanza economica prevale sulla forma giuridica dellesingole entità.Numero registro generale 13907/2025Numero sezionale 3330/2026Numero di raccolta generale 16745/2026Data pubblicazione 28/05/20261.3. Sul versante interno, occorre muovere dal rilievo che l’ordinamentoitaliano non ha dato immediata attuazione alla disciplina unionale sulgruppo IVA, recepita solo a decorrere dal 1° gennaio 2018 mediantel’introduzione degli artt. 70-bis e ss. del d.P.R. n. 633 del 1972, mentregià dal 1° aprile 1979 ha conosciuto, per effetto dell’art. 1 del d.P.R. 29gennaio 1979, n. 24, il distinto istituto della liquidazione IVA di gruppo.In tale cornice, l’art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nellaformulazione applicabile ratione temporis, demanda al Ministro ladisciplina delle modalità unitarie di presentazione delle dichiarazioni e dieffettuazione dei versamenti da parte della controllante, identificandocome società controllata quella le cui azioni o quote siano possedutedall’altra per oltre la metà nel periodo temporalmente richiesto dallalegge.L’art. 2 del d.m. 13 dicembre 1979, anch’esso applicabile rationetemporis, puntualizza che assumono rilievo, a tali fini, le partecipazionisuperiori al cinquanta per cento del capitale detenute dall’ente o societàcontrollante ovvero da altra società da essa controllata, senza tenereconto delle azioni prive del diritto di voto; la stessa disposizione disciplinaaltresì il rapporto tra controllanti a loro volta controllate. Il successivod.m. 13 febbraio 2017 ha ridefinito il periodo minimo di possesso,individuandolo dal 1° luglio dell’anno solare precedente, ed ha recepitol’indirizzo espresso da Cass., Sez. Un., 2 febbraio 2016, n. 1915, secondocui il regime della liquidazione IVA di gruppo si applica anche quando lacontrollante sia una società di persone, non potendo la fonteregolamentare o la circolare amministrativa comprimere l’ambitoapplicativo della previsione primaria. Le Sezioni Unite hanno inoltrechiarito che la disciplina dettata dall’art. 73, comma 3, non costituiscemera trasposizione nell’ordinamento interno della normativa unionale sulgruppo IVA, richiamando, in questa direzione, tanto CGUE 22 maggio2008, C-162/07, Ampliscientifica, quanto Cass. 13 marzo 2009, n. 6105;Numero registro generale 13907/2025Numero sezionale 3330/2026Numero di raccolta generale 16745/2026Data pubblicazione 28/05/2026onde il diritto unionale non opera qui come fonte direttamente trasfusanella disposizione interna, ma conserva comunque rilievo quale parametrosistematico di confronto, tanto più dopo l’attuazione nell’ordinamentonazionale della direttiva 2006/112/CE.1.4. Non è controverso che il controllo rilevante ai fini dell’art. 73, comma3, possa essere anche indiretto.Ciò si ricava dalla stessa disposizione regolamentare, la quale contempla ilpossesso della partecipazione maggioritaria non solo da parte dellacontrollante, ma anche da parte di una società da questa controllata. Taleprevisione, lungi dal costituire un'eccezione di stretta interpretazione,riflette la scelta del legislatore regolamentare di ancorare la nozione dicontrollo alla sostanza del vincolo partecipativo piuttosto che alla suaforma immediata. Una volta ammessa la rilevanza del controllo indiretto,non vi è ragione per escludere, in via interpretativa, che il possesso dellapartecipazione superiore al cinquanta per cento nella società “a valle”possa risultare dalla convergenza di partecipazioni detenute da più societàintegralmente controllate dalla capogruppo, sempre che quest’ultimaeserciti, per il loro tramite, un potere decisionale unitario e stabile sullapartecipata finale.1.5. Nel caso di specie, la sentenza impugnata ha accertato che lacapogruppo deteneva integralmente le due società interposte e checiascuna di esse possedeva una quota del 37,5% della società partecipata,con la conseguenza che il potere partecipativo relativo al 75% del capitaledi quest’ultima faceva capo, in termini sostanziali e decisionali, ad ununico centro di imputazione.In tale assetto, la circostanza che la partecipazione maggioritaria nonfosse intestata ad una sola delle società intermedie non vale, di per sé, adescludere la sussistenza del controllo richiesto dalla norma, poiché il datorealmente rilevante è che la controllante disponga, attraverso società daNumero registro generale 13907/2025Numero sezionale 3330/2026Numero di raccolta generale 16745/2026Data pubblicazione 28/05/2026essa interamente dominate, della maggioranza dei voti esercitabili nellasocietà che partecipa alla procedura.1.6. Il limite quantitativo previsto dalla disciplina interna non impone unalettura che scomponga artificiosamente un potere di controllo che, sulpiano sostanziale, è unitariamente riferibile alla capogruppo.Quel requisito assolve, piuttosto, alla funzione di garantire che tra isoggetti coinvolti sussista un vincolo partecipativo qualificato e stabile,idoneo a giustificare la gestione unitaria dei saldi IVA e a prevenireimpieghi distorti del meccanismo.Va, in proposito, ribadito che la liquidazione IVA di gruppo e il gruppo IVArestano istituti distinti, poiché il secondo conduce alla configurazione di ununico soggetto passivo, come ancora ricordato da CGUE 11 luglio 2024, C-184/23, Finanzamt T, punti 39 e 40, mentre la prima preserva l’autonomiasoggettiva delle singole società, limitandosi a consentire una gestioneunitaria delle risultanze IVA.Ciò nondimeno, la disciplina nazionale della liquidazione di gruppo è stataritenuta compatibile con i principi di neutralità, proporzionalità e divieto diabuso, come emerge dal dictum di CGUE, Ampliscientifica, cit.; e, proprioperché la nozione unionale di collegamento rilevante ai fini IVA è costruitarigidamente ancorata a prefissati schemi quantitativi di partecipazione, ilrequisito interno della partecipazione superiore al cinquanta per cento vainteso come presidio contro usi distorti dell’istituto, non come clausola dainterpretare in termini tali da sacrificare assetti nei quali il controllounitario della capogruppo sulla società a valle sia sostanzialmente certo.In altri termini, la soglia partecipativa assolve a una funzione di garanzia enon di esclusione, sicché essa non può operare come criterio selettivoformale in presenza di una dominanza sostanziale priva di margini diincertezza. Sotto tale profilo, una lettura restrittiva che escluda dalperimetro applicativo dell’istituto l’ipotesi in cui la maggioranza delNumero registro generale 13907/2025Numero sezionale 3330/2026Numero di raccolta generale 16745/2026Data pubblicazione 28/05/2026capitale e dei diritti di voto sia detenuta, per il tramite di più societàtotalmente controllate, non trova adeguato fondamento né nella lettera nénella funzione della disciplina.1.7. Né può condividersi la prospettazione della ricorrente secondo cui ildato letterale, facendo riferimento all’ente o società controllante o ad altrasocietà da questa controllata, imporrebbe di individuare necessariamentein un solo soggetto intermedio il titolare della partecipazione superiore alcinquanta per cento.Una simile lettura, oltre a irrigidire la previsione regolamentare oltrequanto necessario, finirebbe per negare rilievo a situazioni nelle quali ladominanza della capogruppo sulla società partecipata è piena, benchéesercitata attraverso più articolazioni societarie tutte integralmenteinserite nel medesimo assetto di controllo. Il criterio ermeneuticodell'effettività del controllo, del resto, è coerente con la tendenza, propriasia dell'ordinamento interno sia di quello unionale, a dare prevalenza allarealtà economica sottostante rispetto alle scelte di articolazione formaledel gruppo. E ciò tanto più ove si consideri che, secondo la giurisprudenzaunionale sopra richiamata, le restrizioni nazionali al rilievo dei vincoli dicontrollo sono giustificate solo se funzionali, in modo necessario eproporzionato, al contrasto di frodi, evasione o pratiche abusive (CGUE,NGD mbH, punti 51, 66, 68 e 69; CGUE, Larentia + Minerva e MarenaveSchiffahrt, punti 44 e 45).Nel caso in esame, per contro, l’Amministrazione non allega alcunelemento idoneo a mostrare che l’interpretazione qui accolta si ponga intensione con tali esigenze o favorisca un uso elusivo del meccanismo.1.8. Ne consegue che correttamente la Corte territoriale ha ritenutosussistente, nella fattispecie, il requisito soggettivo richiesto per l’accessoalla liquidazione IVA di gruppo. Il primo motivo va, pertanto, rigettato.2. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia deduce, ai sensi dell’art.360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 73, comma 3,Numero registro generale 13907/2025Numero sezionale 3330/2026Numero di raccolta generale 16745/2026Data pubblicazione 28/05/2026e 70-bis e ss. del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché dell’art. 11 della direttiva2006/112/CE, assumendo che la Corte territoriale avrebbe indebitamentesovrapposto la disciplina della liquidazione IVA di gruppo a quella delGruppo IVA, traendo da tale assimilazione una nozione estensiva dicontrollo.2.1. Anche il secondo motivo è infondato.2.2. La censura muove da un presupposto non esatto.La sentenza impugnata non ha infatti applicato alla fattispecie la disciplinadel Gruppo IVA, né ha ritenuto che i relativi presupposti possanosostituirsi a quelli propri della liquidazione IVA di gruppo.Il giudice d’appello si è limitato a valorizzare, in chiave sistematica, ilrilievo che l’ordinamento tributario attribuisce, in materia di IVA, airapporti di controllo anche indiretto, traendone un criterio interpretativoutile per leggere una disciplina interna che già contempla, sul pianotestuale, il ricorso a società intermedie controllate.2.3. È vero che la liquidazione IVA di gruppo e il Gruppo IVA costituisconoistituti distinti e non sovrapponibili.Tuttavia, da tale distinzione non discende – come del resto già soprarilevato - che ogni richiamo al controllo indiretto, o alla sua rilevanza nelsistema dell’imposta sul valore aggiunto, debba reputarsi improprio.Come già osservato, la prima disciplina non determina la nascita di unnuovo ed unitario soggetto passivo, mentre la seconda sì; ma proprio lanetta diversità strutturale tra le due fattispecie consente di apprezzare cheil richiamo operato dalla Corte territoriale non ha introdotto nella vicendaun differente regime normativo, avendo soltanto fatto uso, in chiavesistematica, di coordinate interpretative coerenti con la materia dell’IVA.Mutuare, sul piano ermeneutico, principi elaborati nel contesto del GruppoIVA non equivale a confondere i presupposti applicativi dei due istituti, marisponde all'esigenza di assicurare coerenza sistematica all'interno di unmedesimo comparto impositivo.Numero registro generale 13907/2025Numero sezionale 3330/2026Numero di raccolta generale 16745/2026Data pubblicazione 28/05/2026Del resto, se è vero, come affermato da Cass., Sez. Un., n. 1915 del 2016,che l’art. 73, comma 3, non costituisce diretta attuazione della disciplinaunionale sul gruppo IVA, è altrettanto vero che, nell’attuale assettoordinamentale, i principi ricavabili dal diritto unionale possono concorrerea chiarire il significato di concetti, quale quello di controllo, chel’ordinamento tributario valorizza in funzione della effettività del vincolo edelle esigenze di prevenzione degli abusi.Il richiamo operato dalla Corte territoriale non ha dunque confuso i dueistituti, ma ha contribuito a corroborare una lettura non restrittiva delrequisito del controllo già desumibile dall’art. 73, comma 3, e dall’art. 2del d.m. 13 dicembre 1979.2.4. In questa prospettiva, il percorso argomentativo seguito dal giudiced’appello non si traduce in una indebita confusione tra fattispecieeterogenee, ma in una interpretazione coordinata del dato normativo,orientata a verificare se, nel caso concreto, il controllo richiesto dalladisciplina speciale fosse realmente configurabile. Poiché tale verifica haricevuto esito positivo, la censura non coglie la ratio decidendi dellasentenza impugnata. Anche il secondo motivo deve, pertanto, essererigettato.3. In conclusione, il ricorso va rigettato. La novità della questione e lacomplessità del quadro interpretativo giustificano l’integralecompensazione tra le parti delle spese del presente giudizio. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e compensa tra le parti le spese del presentegiudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/04/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]