Cassazione n. 02712/2024

nciato la seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n. 25588 /2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t.,rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domi- ciliatapresso il suo studio in Roma, via Valadier n.43; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:acc. analitico induttivo- regime san- zionatorio- ius super- veniens- preclusioni AGENZIADELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Pu- glian.1965/13/2016 depositata il 21 luglio 2016, non notificata. Uditala relazione svolta nell a pubblica udienza del 7 novembre 202 3 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Vistele conclusioni formulate dal Pubblico Ministero in persona del So- stitutoProcuratore [OSCURATO:PERSONA], nel senso dell’accoglimento delsecondo motivo con rigetto degli altri . Fattidi causa 1.La sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Puglia ri- gettaval’appello proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. av- verso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Bari n.1788/9/2015di accoglimento parziale, previa riunione, del ricorso proposto dalla contribuente avverso 8 avvisi di accertamento per II.DD.e IVA, oltre accessori, relativamente alle annualità 2007, 2008, 2009,2010, 2011. 2.Gli atti impositivi venivano elevati nei confronti della società a se- guitodella contestazione di operazioni di compravendita parzialmente inesistenti e della corrispondente rettifica del reddito di impresa di- chiaratoper gli anni di imposta, anche ai fini IVA. Atti impositivi sepa- ratamenteimpugnati investivano anche la società [OSCURATO:PERSONA]- liareS.r.l. e, dagli avvisi emessi nei confronti delle due società, discen- devanoulteriori avvisi di accertamento recanti l’imputazione di reddito dapartecipazione per gli anni di imposta suddetti nei confronti di Sca- ringiGianbattista e [OSCURATO:PERSONA], quali soci delle S.r.l. a ristretta basesociale. 3.Sulla base di due p.v.c. venivano ricostruiti i ricavi delle società, attivenel settore edilizio ed immobiliare, nel quadro di un complessivo accertamento analitico induttivo ex art.39 primo comma lett. d) del d.P.R.n.600 del 1973; dai fatti scaturiva anche un procedimento pe- nale.Si legge nella sentenza impugnata che il giudice di prime cure rigettava le eccezioni preliminari, inclusa quella sulla legittimità del raddoppiodei termini di esercizio dell’azione impositiva. Nel merito, la CTPriteneva che parte contribuente non avesse fornito prova dell’esi- stenzadei contratti preliminari dai quali desumere che le somme ver- satedagli acquirenti fossero state corrisposte a titolo di caparra con- firmatorianon assoggettabile ad IVA ex art.15 d.P.R. n .633/72 e che, tuttavia, tali importi fossero tutti stati regolarmente contabilizzati al momentodella stipula dei contratti definitivi con conseguente assenza didanno erariale. Le sanzioni erano nondimeno ritenute dovute per la mancataemissione delle fatture nell’anno in cui le somme corrispon- dentierano state incassate, ed era legittima la presunzione di distri- buzionedi utili extracontabili tra i soci in presenza di società a ristretta basecontabile. 4.La CTR in via preliminare rigettava l’eccezione di decadenza dell’Am- ministrazionefinanziaria dal potere di accertamento per raddoppio del terminedecadenziale, nonché di nullità degli avvisi impugnati perché illegittimamentesottoscritti dall’Amministrazione emittente. Nel me- rito,riteneva utilizzabili i dati acquisiti dalla Guardia di finanza in sede diverifica e rigettava l’eccezione di nullità degli atti di accertamento nellaparte in cui rettificavano i prezzi di compravendita dichiarati nei singoli rogiti in contestazione, ritenendo operante nella fattispecie la presunzionedi distribuzione degli utili. 5.Avverso la decisione del giudice d’appello propone ricorso la contri- buente,affidato a nove motivi, cui replica l’Agenzia delle Entrate con controricorso.Hanno proposto separatamente ricorso per Cassazione laScaringi [OSCURATO:SOCIETA]. , [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] e, all’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] , è stata dichiarata l’estin- zionedel ricorso proposto da i soc i . La contribuente deposita memoria exart.378 cod. proc. civ.. Ragionidella decisione 6.Con il primo motivo - in relazione all’art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ. - l a contribuente deduce, i n ordine a i due accertament i per l’anno d’imposta 2007 (TVS0 3 01008 23 /2013 IRES e IRAP e TVS070100884/2013mancata applicazione delle ritenute sui maggiori ricaviomessi) la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 43, commi 1 e3, del d.P.R. n.600/1973 per avere il giudice d’appello ritenuto ope- ranteil raddoppio dei termini, nonostante la dichiarazione fosse stata presentatanel 2008, con conseguente ritenuta decadenza del potere direttifica in data 31.12.2012, mentre i suddetti avvisi sono stati noti- ficatil’[OSCURATO:DATA_NASCITA]. 6.1. I l secondo motivo va esaminato unitamente al primo in quanto relativoai medesimi due atti impositivi e strettamente intrecciato, ar- ticolato in riferimento all’art.360, primo comma, n.4 cod. proc. civ., conil quale la contribuente deduce anche l’omessa pronuncia, in vio- lazionedell’art.112 cod. proc. civ., per aver la CTR ritenuto applicabile ilraddoppio dei termini con riferimento all’IRAP e alle ritenute sui divi- dendiextracontabili asseritamente distribuiti “ al socio ” – rectius ai soci . 7.Le due censur e , in ordine alla legittima applicazione del raddoppio deitermini per gli accertamenti 2007 , sono fondat e nei limiti che se- guono. 7.1.Va premesso che in tema di accertamento tributario, il raddoppio deitermini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensidell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000,e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Cortecostituzionale nella sentenza n. 247 del 2011 (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanzan. 17586 del 28/06/2019, Rv. 654733 - 01). 8.Pertanto, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve conte- starela carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo metterein discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 13481 del 02/07/2020,Rv. 658111 - 01). 9.Nel caso di specie è pacifico addirittura l’inizio del procedimento pe- naleper i fatti alla base delle riprese nei confronti della società e non sarebbein alcun modo rilevante il fatto che questo sia eventualmente intervenutooltre i termini decadenziali (cfr. Cass. Sez. 5 - , Sentenza n.36474 del 24/11/2021, Rv. 663058 - 01), dal momento che in tema diaccertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dall'art. 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo applicabile "ratione temporis",può operare anche se la notizia di reato è emersa dopo la scadenzadel termine ordinario di decadenza. 9.1. I n riferimento ad avvis i di accertamento emess i e notificat i nell'anno2013, come nella fattispecie qui vagliata, è del tutto indiffe- rentela data in cui viene effettuata la comunicazione di notizia di reato epersino l'omissione di quella comunicazione in relazione al termine di prescrizionedell’atto impositivo (Cass. sez. 5, 16/12/2016 n. 26037), perchéciò che assume rilevanza ai predetti fini è la circostanza che le violazioni tributarie accertate integrino fatti anche penalmente rile- vanti. 9.2. D iscorso diverso riguarda la ripresa IRAP elevata nei confronti dellasocietà contribuente , imposta per la quale il raddoppio non vale perchéla fattispecie non è prevista come reato . Dal momento che dal mancato versamento dell’IRAP non discendono sanzioni penali, la giu- risprudenza della Corte esclude che a detta imposta possa applicarsi l’istituto del raddoppio dei termini (per tutte Cass., 9314/2000)e, dun- que,in parte qua i due motiv i sono fondat i. 10.Il terzo motivo - ex art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ. - dellacontribuente ha ad oggetto gli avvisi : TVS030100824/2013 mag- gioriricavi ai fini IRES, IRAP, IVA 2008; TVS030100846/2013 maggiori ricavi ai fini [OSCURATO:PERSONA] e costi non deducibili ai fini IRES, IRAP, IVA 2011; TVS030100843/2013 IVA 200 9 ; TVS030100823/2013 IRES e IRAP2007; TVS030100885/2013 mancata applicazione delle ritenute sui maggiori ricavi omessi 2008 e TVS0 3 01008 8 4/2013 mancata ap- plicazionedelle ritenute sui maggiori ricavi omessi 2007 . Nella censura siprospetta la violazione e falsa applicazione dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n.600/1973, nonché degli artt. 21 - septies della l. n. 241/1990e 5, comma 2, della l. n. 212/2000, non avendo la CTR rile- vato che la delega prodotta in secondo grado dall'Ufficio, rappresen- tava delega "in bianco", priva pertanto della specificazione del nome delfunzionario delegato, nonché dei poteri ad esso attribuiti, con con- seguentenullità degli avvisi. Sostiene la ricorrente che, dopo aver ec- cepito in sede di gravame, l'illegittimità degli avvisi di accertamento evidenziatiin epigrafe, per non avere l'Ufficio fornito evidenza del fatto cheil soggetto firmatario degli atti disponesse di idonea delega di po- teri da parte del [OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate com- petente, la CTR avrebbe respinto tale motivo di appello nonostante l'Ufficioavesse prodotto delega interna "in bianco", ossia priva della specificaindicazione nominale del soggetto delegato. 11.In disparte dall’eccepita novità della questione e conseguente de- cadenza,eccezione già avanzata in fase di appello, la doglianza è co- munqueanche infondata. Ladelega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzio- nario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R.n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poich é realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna,restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo de- legante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione in- ternadell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire an- chemediante ordini di servizio, senza necessit à di indicazione nomina- tiva,essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'im- piegatodelegato, la quale consente la successiva verifica della corri- spondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Cass. Sez.5 - , Sentenza n. 11013 del 19/04/2019, Rv. 653414 - 01; con- forme Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 28850 del 08/11/2019, Rv. 655599- 01). 12.L’Agenzia può ben produrre in giudizio la delega e ordine di servizio oorganigramma per assolvere al proprio onere di corretto esercizio del potere (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 27871 del 31/10/2018, Rv. 651222 - 01; conforme a Cass. Sez. 5, Sentenza n. 24492 del 02/12/2015, Rv. 637837 - 01) . L’ adempimento compiuto e ritenuto dallaCTR - con un preciso accertamento in fatto a pag.5 della sentenza censurata- idoneo alla prova. L’ulteriore contestazione di idoneità di talidocumenti è poi inammissibile gravemente viziata da difetto di spe- cificitàe localizzazione , mancando parte ricorrente di riprodur re o al- menoindicare con precisione tali atti , ai fini d ella valutazione della de- cisivitàdella censura. 13.Il quarto motivo ha ad oggetto l’avviso TVS030100823/2013 con il qualeè stata disconosciuta ai fini IRES e IRAP 2007 l’operazione eco- nomicache ha visto l’acquisto da parte della società di un terreno edi- ficabile ceduto dalla ditta [OSCURATO:PERSONA] ed un successivo con- trattopreliminare di vendita del capannone industriale da edificarsi sul medesimoterreno tra la società e la medesima ditta Pellegrino . I n re- lazione all’art.360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. la contribuente deducel’omessa pronuncia da parte della CTR in ordine all’esistenza e legittimitàdella c.d. operazione Pellegrino . 14. Il motivoè infondato. Premesso che nella sentenza impugnata non v’è esplicitaespressione nella motivazione di una ratio decidendi dedi- cata alla questione sollevata dallacontribuente, inerente alla esistenza e legittimità della c.d. operazione Pellegrino. In proposito va tuttavia rammentato come la violazione dell’articolo 112 cod. proc. civ. non sia ravvisabile per il sol fatto che manchi in sentenza una precisa determi- nazione su una domanda, ben potendosi ravvisare un rigetto implicito della stessa quando il capo della domanda non espressamente esami- nato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pro- nuncia (per tutte Cass., 3 aprile 2019, 9262).Nel caso di specie detta incompatibilità è ravvisabile, tenuto conto che il contenuto della que- stione devoluta alla cognizione della CTR è riportato con sufficiente precisionea pag.4 della sentenza impugnata ( « Avverso della sentenza [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ha proposto appello(…) le operazioni com- merciali intrattenute con la ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] sono reali e regolarmente contabilizzate (…) » ) e il complessiv o contenut o della pronuncia impugnata di rigetto dell’appello della contribuente porta a ritenere esistente una pronuncia di rigetto implicito anche sulla questione relativa all’operazione in questione. 15. Con i l quinto motivo , che si riferisce agli avvisi TVS030100843/2013 IVA 2009 e TVS0301008 44 /2013 IVA 2010 re- canti la ripresa a imposizione indiretta al 4% sui maggiori imponibili accertati per le suddette annualità , in relazione all’art.360, primo comma, n.4 cod. proc. civ. la contribuente prospetta l’inesistenza o nullitàdella sentenza per inidoneità al raggiungimento dello scopo, do- vutaal difetto di requisito essenziale di forma - contenuto della motiva- zione,per violazione degli artt. 132 comma 2 n.4, 156 comma 2 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., 36 comma 2 n.4 del d.lgs. n.546/1992. 16. La censuraè inammissibile. Essa stessa indiv id ua il corretto capo della sentenza impugnata che si è pronunciato relativamente alle ri- prese IVA, ossia l’ultimo capoverso prima del dispositivo a pag.6, e prospettavizi della motivazione senza considerare che in sede di legit- timità è denunciabile soltanto l’anomalia motivazionale che si traduca in violazione di legge costituzionalmente rilevante. Questa, affincésia utilmente spesa, dev’essereattinente all’esistenza della motivazione in sé, purchéil vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescin- dere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esau- risce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e gra- fico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affer- mazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualsiasi rilevanza del semplice difetto di suf- ficienza della motivazione (Cass., Sez. Un., 7 aprile 2014, n. 8053). Nessuna di tali rigorose ipotesi sussiste nel caso di specie, in cui la CTR ha rigettato la prospettazione della società circa la «non assoggettabi- lità ad imposizione IVA delle somme ricevute dalla contribuente al mo- mento della stipula»dei preliminari, esprimendo una chiara ratio deci- dendi, in quanto importi «qualificabili alla stregua di caparre», che la società «ha incluso nella dichiarazione annuale IVA (…) assoggettan- dole di fatto ad imposizione» (ibidem) . Tale ragione della decisione, logica e adeguatamente motivata, non è revocabile in dubbio in sede di legittimità nei termini proposti dalla censura in disamina, ostandovi il citato insegnamento delle Sezioni unite. 17. Conil sesto motivo in relazione all’art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ. , la contribuente lamenta - quanto agli avvisi TVS030100824/2013per maggiori ricavi ai fini IRES, IRAP, IVA 2008 eTVS030100846/2013 per maggiori ricavi ai fini [OSCURATO:PERSONA] e costi non deducibiliai fini IRES, IRAP e indetraibili ai fini IVA 2011 ( limita ta mente alrilievo 3) - la violazione e falsa applicazione dell'art. 2729 cod. civ. peraver il giudice d’appello ritenuto provata l'esistenza di ricavi non contabilizzatisulla base di elementi privi dei requisiti di gravità, preci- sionee concordanza. 17.1.Il settimo motivo , relativo ai medesimi avvisi oggetto della pre- cedentecensura, - agli effetti dell’art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ.- deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 42 commi 2 e 3del d.P.R. n.600/1973, 3 della l. 241/1990, 7 della l. n.212/2000, 24, 53e 11 1 Cost. per aver la CTR ritenuto provata l’esistenza di ricavi non contabilizzatisulla base di elementi non allegati agli avvisi . 18.I due mezzi di impugnazione, strettamente connessi, possono es- sereesaminati congiuntamente e d è fondato il sesto con assorbimento delsettimo. 18.1.Nel processo tributario in tema di prova per presunzioni semplici, valgonoi medesimi criteri di cui all'art. 2729 c od . c iv . e, pertanto, non èsufficiente il fatto che le dichiarazioni del terzo sostitutive di atto no- torioprodotte nel processo siano plurime e di contenuto analogo ("con- cordanza") perché l'indizio in esse contenuto assurga a prova critica, essendo necessario un approfondimento da parte del giudice circa la precisionedel fatto storico noto, desunta dalla sua contestualizzazione anchecon riferimento agli ulteriori elementi di prova raccolti nel pro- cesso,nonché riguardo alla sua gravità riconnessa alla probabilità della sussistenzadel fatto ignoto che, sulla base della regola di esperienza adottata, è possibile desumere da quello noto (Cass. Sez. 5 - , Ordi- nanzan. 31588 del 04/11/2021 , Rv. 662787 – 02 ; cfr. anche Cass. Sez.5 - , Sentenza n8221 del 22/03/2023 ). 18.2.Orbene, la motivazione della CTR nel conferma re le riprese og- gettodel motivo si sofferma unicamente sulle dichiarazioni di terzi, le qualihanno sì valore indiziario, ma spetta al giudice il potere - dovere di valutare dette dichiarazioni nel contesto probatorio emergente dagli atti, al fine di riscontrare la credibilità dei dichiaranti in base ad ele- mentioggettivi e soggettivi , ai fini del radicamento di presunzioni gravi precisee concordanti a sostegno dell’accertamento analitico - induttivo exart.39 comma 1 d.P.R. 600/1973 . 18.3. Il settimo motivo, con cui si censura la mancata allegazione all’avviso di accertamento delle dichiarazioni degli acquirenti degli ap- partamenti e dei box, è assorbito dall’accoglimento del precedente, fermo restando che non ècontestato quanto si legge a pag.36 del con- troricorso secondo cui la Guardia di Finanza ha consegnato alla società in causa in data 12 dicembre 2013, e quindi in epoca antecedente alla data di introduzione del giudizio (12.02.2014), copia delle dichiarazioni rese dagli acquirenti. 19.Con l’ottavo motivo - in relazione all’art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ. – quanto agli avvisi TVS070100884/2013 e TVS070100886/2013la ricorrente deduce la violazione e falsa applica- zionedegli artt. 1 e 39, comma 1 - bis del d.lgs. n.546/1192 e 295 cod. proc. civ. per non avere il giudice d’appello rilevato la pregiudizialità tra la controversia relativa all’accertamento dei redditi non dichiarati dallasocietà [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e quella avente ad oggetto l’ac- certamentodei dividendi ai suoi soci dalla distribuzione degli utili ex- tracontabili. 20. La doglianza non può trovare ingress o. Infatti , nella prospettiva dellasocietà partecipata, su di un piano logico non si pone un tema di pregiudizialità in riferimento alle cause introdotte dai soci [OSCURATO:PERSONA], quali soci delle S.r.l. a ristretta base socialetra cui la ricorrente, cause che oltretutto sono anche state de- finiteall’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] . 21. Con il nono motivo, relativo a sette degli otto avvisi di accerta- mento impugnati ossia tutti tranne quello n. TVS070100886/2013, - senzaindicazione del pertinente paradigma dell’art.360, primo comma, cod.proc. civ. - si prospetta, quanto alle sanzioni irrogate, per l’ ipotesi dirigetto, in tutto o in parte, del ricorso, la necessità di rideterminare le stesse in ragione dello ius superveniens di cui al d.lgs. n.158 del 2015 che ha recato modifiche al sistema sanzionatorio di cui all’art.8 comma1 della l. n.23/2014. 22.La censura è assorbita dall’accoglimento parziale del ricorso e la questioneverrà riesaminata in sede di giudizio rescissorio, ove ripro- posta.Si osserva in ogni caso che a lle pag g . 38 e 3 9 del controricorso l’Agenzia ha dichiara to « s i rappresenta che la subordinata richiesta della ricorrente in tema di sanzioni irrogate con gli atti impositivi di “(...)rideterminare le stesse in ragione dello ius superveniens ” ai sensi eper gli effetti della entrata in vigore del d.lgs. 158/2015 recante “re- visione del sistema sanzionatorio in attuazione dell’art. 8, comma 1 della legge 11 marzo 2014 n. 23 che ha modificato il d.lgs 471/1197,non può essere presa in considerazione per la risolutiva ragione che l’Ufficio ha già provveduto alla doverosa applicazione del principio generale del favor rei, in sede di notifica dell’inti- mazione di pagamento conseguente alla liquidazione della sentenza diCTR (28/09/2016). ” » . 23.Conclusivamente va nno accolt i i motivi primo e secondo, nei limiti dicui in motivazione, nonché il sesto, assorbiti il settimo e il nono, disat