Cassazione n. 09711/2026

o i cuiuffici a Roma, via dei Portoghesi n.12, è domiciliata;-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campanian. 9681 del 2016, depositata il 4 novembre 2016, non notificata.Numero registro generale 11998/2017Numero sezionale 2495/2026Numero di raccolta generale 9711/2026Data pubblicazione 15/04/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 marzo 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte dell’avv.[OSCURATO:PERSONA] dell’avviso di accertamento n. TF3010402862/2014, relativoall’anno di imposta 2009, con cui l’Agenzia delle Entrate aveva rettificato,ai sensi dell’art. 38 e dell’art. 39 comma 2 d.P.R. n. 600 del 1973, il redditoimponibile di lavoro autonomo tratto dalla sua professione di avvocato,integrandolo con maggiori ricavi per euro 265.626, all’esito delle indaginibancarie svolte ai sensi dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 che avevanoevidenziato versamenti e prelevamenti non giustificati.Nel corso del giudizio di primo grado l’Agenzia delle Entrate avevadepositato un provvedimento di autotutela parziale che avevaridimensionato la pretesa tributaria riducendo l’ammontare complessivo deiversamenti e prelevamenti ingiustificati ma che non era mai statocomunicato alla contribuente ed era privo di una motivazione checonsentisse l’individuazione specifica delle movimentazioni rimaste prive digiustificazione.2. La CTP di Napoli aveva accolto il ricorso in ragione della violazione deldiritto di difesa della contribuente che, a causa della mancanza dimotivazione del provvedimento di riduzione in autotutela della pretesafiscale, non aveva potuto comprendere come l’Agenzia delle Entrate avesserideterminato il nuovo imponibile.3. La CTR, adita in appello dall’Agenzia delle Entrate, aveva accolto ilgravame e aveva ritenuto inesistente la violazione del diritto di difesa dellacontribuente a fronte di un provvedimento di autotutela riduttivo dellapretesa originaria emesso in un quadro probatorio a lei noto e, nel merito,aveva ritenuto la mancanza di prova delle giustificazioni addotte in relazionealle varie operazioni di versamento.Numero registro generale 11998/2017Numero sezionale 2495/2026Numero di raccolta generale 9711/2026Data pubblicazione 15/04/20264. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione lacontribuente, affidandosi a sette motivi, e l’Agenzia delle Entrate si è difesadepositando il controricorso.Successivamente, il 3 marzo 2026, la contribuente ha depositato memoriaillustrativa ex art. 380 bis 1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 comma 1n. 2 e dell’art. 42 d.p.r. 600 del 1973 e dell’art. 7 legge 212 del 2000 peraver la CTR valutato congrua la motivazione della pretesa impositivariformulata nel provvedimento di autotutela parziale che l’aveva ridotta nelsuo ammontare complessivo senza consentire alla contribuente dicomprendere quali fossero le movimentazioni bancarie ancora contestateperché rimaste prive di giustificazione.1.1. Il motivo è infondato.1.2. La giurisprudenza della Corte, sulla questione della motivazione delprovvedimento adottato dall’amministrazione finanziaria in autotutela, èconsolidata nell’affermare che « In tema di accertamento delle imposte suiredditi, l'integrazione o la modifica "in diminuzione" di un precedenteavviso, non integrando una nuova pretesa tributaria, bensì una merariduzione di quella originaria, operata in autotutela, non necessita diadempimenti formali né di una specifica motivazione, a differenza dellamodifica "in aumento" che, determinando una pretesa "nuova", devenecessariamente formalizzarsi nell'adozione di un avviso di accertamento,integrativo o sostitutivo di quello preesistente, il quale, a garanzia delcontribuente, esige specifica motivazione, con l'indicazione dei nuovielementi di fatto di cui è sopravvenuta la conoscenza, così come prescrittoa pena di nullità dall'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973.» (Cass.n. 27543 del 2018; Cass. n. 12814 del 2000).Numero registro generale 11998/2017Numero sezionale 2495/2026Numero di raccolta generale 9711/2026Data pubblicazione 15/04/20261.3. La CTR non si è discostata dai principi richiamati quando ha ritenutol’inesistenza della violazione del diritto di difesa in relazione al difetto dimotivazione del provvedimento di autotutela di portata riduttiva dellapretesa fiscale, emesso rispetto ad un quadro probatorio ben noto allacontribuente che aveva svolto un contraddittorio pieno con l’Ufficio nel corsodel procedimento di accertamento con adesione.2. Il secondo ed il terzo motivo attengono l’uno alla censuradell’interpretazione e applicazione delle regole di riparto dell’onere dellaprova in tema di accertamento fondato sulle movimentazioni bancarie dellavoratore autonomo e l’altro alla deduzione dell’error in procedendorelativo alla contraddittorietà insanabile della motivazione sul punto epossono essere esaminati congiuntamente.2.1. Con il secondo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697c.c. e dell’art. 32 comma 1 n. 2 d.P.R. n. 600 del 1973 laddove la sentenzaimpugnata, discostandosi dal principio desumibile dalla sentenza della CorteCost. n. 228 del 2014, secondo cui in materia di redditi da lavoro autonomonon opera la presunzione legale della natura reddituale dei versamenti e deiprelevamenti in conto corrente, aveva posto a carico della contribuentel’onere di provare che le movimentazioni bancarie contestate noncostituissero ricavi imponibili.2.2. Con il terzo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per l’illogicità econtraddittorietà insanabile della motivazione dal momento che aveva,dapprima, affermato che a seguito della sentenza della Corte Cost. n. 228del 2014 era onere dell’Ufficio dimostrare il rilievo reddituale dei singoliversamenti o prelievi e, poi, concluso che spettava alla contribuente fornireidonea dimostrazione della natura non reddituale delle movimentazioniancora in contestazione.2.3. I motivi sono entrambi infondati.Numero registro generale 11998/2017Numero sezionale 2495/2026Numero di raccolta generale 9711/2026Data pubblicazione 15/04/20262.4. Iniziando dall’esame del motivo relativo al vizio della motivazione lagiurisprudenza della Corte equipara alla mancanza assoluta di motivazioneche comporta la nullità la sentenza impugnata la contraddittorietà dellamotivazione solo se il contrasto logico delle argomentazioni esposte dalgiudice per giustificare la decisione sia invincibile.La motivazione meramente apparente, che la giurisprudenza equipara,quanto alle conseguenze giuridiche, alla motivazione in tutto o in partemancante, sussiste se il testo della motivazione, pur esistente in sensomateriale, non contenga una effettiva esposizione delle ragioni alla basedella decisione, nel senso che le argomentazioni sviluppate non consentonodi ricostruire il percorso logico -giuridico alla base del decisum.È stato, in particolare, precisato con riguardo alla motivazionecontraddittoria, che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullain quanto affetta da error in procedendo, quando, benché graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni svolte in modo talmente contradditorio danon permettere di individuare il ragionamento seguito dal giudice per laformazione del proprio convincimento (Cass. 2009 n. 20112 del 2009;(Cass. Sez. Un. n. 22232 del 2016).Sussiste, quindi, il vizio della mancanza della motivazione, rilevante aisensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., allorché la sentenza sia nulla perl’irriducibile contrasto tra affermazioni inconciliabili che rendeincomprensibili le ragioni poste a fondamento della decisione (Cass. n.16611 del 2018; Cass. n. 17196 del 2020).2.5. Nel caso di specie è vero che la CTR, prima, ha affermato,richiamando la sentenza della Corte cost. n. 228 del 2014, che “Era,dunque, onere dell’Ufficio dimostrare il rilievo reddituale dei singoliversamenti o prelievi” e, poi, contraddicendosi, ha concluso che “Spettava,dunque, alla contribuente fornire idonea dimostrazione di tutti i movimentiancora in contestazione […]” ma subito dopo ha lasciato intendere che eranoNumero registro generale 11998/2017Numero sezionale 2495/2026Numero di raccolta generale 9711/2026Data pubblicazione 15/04/2026ancora in contestazione i soli versamenti visto che ha proceduto all’esamedella prova contraria offerta dalla contribuente solo con riguardo aiversamenti.La CTR, quindi, al di là delle indubbie anomalie della motivazione ha finitocon il fare corretta applicazione dei principi consolidati espressi dalla Cortesull’assetto del riparto dell’onere della prova nell’accertamento del redditodel lavoratore autonomo seguito alla sentenza della Corte Cost. n. 228 del2014, secondo cui le operazioni la presunzione legale relativa previstadall’art. 32 d. P.R. n. 600 del 1973 con riferimento alla natura redditualedelle poste dalle movimentazioni bancarie per i contribuenti che nonesercitano attività di impresa e, quindi, per i lavoratori autonomi eprofessionisti non vale in relazione alle sole operazioni di prelevamento.2.6. Afferma la Corte, al riguardo, dando continuità ad un orientamentoassunto sin dall’ordinanza n. 23041 del 2015 che «In tema d'imposte suiredditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggiorreddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari, giusta l'art. 32,comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari direddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità deicontribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardantel'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allostesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all'esito della sentenza della Cortecost. n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valorepresuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelledi versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possonocontrastarne l'efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nelreddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.» (Cass. n. 9403 del 2024).In particolare, con riguardo al regime della presunzione operantenell’accertamento del reddito del lavoratore autonomo o del professionistala Corte ha da tempo chiarito che « In tema di prelevamenti e versamentisui conti correnti bancari, gli effetti della dichiarazione di incostituzionalitàNumero registro generale 11998/2017Numero sezionale 2495/2026Numero di raccolta generale 9711/2026Data pubblicazione 15/04/2026dell'art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973 adopera della sentenza della Corte Costituzionale n. 228 del 2014 - che haritenuto irragionevole e contraria al principio di capacità contributiva lapresunzione che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuatida un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell'ambitodella propria attività professionale e che questo sia a sua volta produttivodi reddito - retroagiscono e si applicano anche ai rapporti giuridici nonconsolidati e non coperti da decisioni passate in giudicato.» (Cass. n. 2240del 2021). E che «In tema di accertamento, resta invariata la presunzionelegale posta dall'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 con riferimento aiversamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratoreautonomo, sicché questi è onerato di provare in modo analitico l'estraneitàdi tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all'esito dellasentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l'equiparazione logicatra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti suiconti correnti.» (Cass n. 7951 del 2018).2.7. In sintesi, dunque, per il professionista la presunzione legale dellanatura reddituale dei movimenti bancari prevista dall'art. 32 del d.P.R. n.600 del 1973 è venuta meno solo con riferimento alle operazioni di prelievodal conto corrente mentre permane immutata per i versamenti rispetto aiquali resta gravato dell’onere della prova contraria.2.8. Non sussiste, pertanto, la violazione di legge lamentata dallaricorrente prospettando erroneamente che la sentenza della Corte Cost. n.228 del 2014, in tema di accertamento del reddito dei lavoratori autonomie dei professionisti, avrebbe eliminato la presunzione legale sia per iversamenti sia per i prelevamenti dal conto corrente.3. Con il quarto motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 5 c.p.c., l’omesso esame di fatti decisivi e controversi per averla CTR omesso del tutto l’esame della documentazione probatoria prodottaNumero registro generale 11998/2017Numero sezionale 2495/2026Numero di raccolta generale 9711/2026Data pubblicazione 15/04/2026in relazione alle singole operazioni e delle sue “allegazioni giustificative dellemovimentazioni bancarie contestate dall’Ufficio”.3.1. Il motivo è inammissibile perché la censura formulata dalla ricorrentenon rientra nel paradigma del vizio denunciato.3.2. La giurisprudenza della Corte ha da tempo chiarito che l’art. 360comma 1 n. 5 c.p.c., nell'attuale testo modificato dall'art. 2 del d.lgs. n. 40del 2006, delinea uno specifico vizio denunciabile per cassazione solo inrelazione all'omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio,da intendersi riferito a un preciso accadimento in senso storico-naturalistico, come tale non ricomprendente questioni o argomentazioni,sicché sono inammissibili le censure che, irritualmente, estendano ilparadigma normativo a quest'ultimo profilo (Cass. n. 22397 del 2019;Cass. n. 26305 del 2018; Cass. n. 14802 del 2017).Il vizio denunciato presuppone, in particolare, che il ricorrente nel contestodella censura enunci uno specifico fatto storico che sia un fatto principale,in quanto fatto costitutivo modificativo impeditivo o estintivo dellafattispecie normativa o un fatto secondario, dedotto in funzione della provadi un fatto principale (Cass. Sez. U. n. 8053 del 2014), mentre la deduzionedell’omesso esame di argomentazioni difensive o di elementi istruttori o dideduzioni aventi ad oggetto la persuasività del ragionamento del giudice dimerito nella valutazione delle risultanze istruttorie attengono alla merasufficienza della motivazione, e cioè ad un profilo non più deducibile comemotivo di ricorso (Cass. n. 11863 del 2018).3.3. Nel caso di specie il motivo è formulato con riguardo all’omessavalutazione non di un fatto storico ma della copiosa documentazioneprodotta in giudizio dalla contribuente per assolvere all’onere della provacontraria e delle sue allegazioni difensive.Non si tratta, quindi, della deduzione dell’omessa valutazione di fattiimpeditivi o modificativi della pretesa fiscale, ma dall’omessaconsiderazione come decisive di argomentazioni e tesi difensive di parte.Numero registro generale 11998/2017Numero sezionale 2495/2026Numero di raccolta generale 9711/2026Data pubblicazione 15/04/2026Non sussiste, pertanto, il vizio denunciato.4. Con il quinto motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per la motivazionesoltanto apparente fornita in ordine all’esito della valutazione della copiosadocumentazione probatoria che l’avrebbe condotta all’apoditticaconclusione della sua inidoneità a giustificare i vari versamenti comeoperazioni non assoggettabili a tassazione.4.1. Il motivo è fondato.4.2. La giurisprudenza di legittimità in materia di accertamento dellapretesa fiscale a seguito di indagini bancarie ha ripetutamente affermato ilprincipio secondo cui al rigore dell’onere della prova posto dall’ordinamentoa carico del contribuente per superare la presunzione legale relativa dellanatura reddituale delle movimentazioni bancarie corrisponde il dovere delgiudice di procedere ad un rigoroso esame delle risultanze probatorie eall’analitica esposizione nella motivazione delle ragioni del suo esito positivoo negativo.4.3. Nel delineare il contenuto della prova contraria che il contribuenteha l’onere di fornire per superare la presunzione legale relativa della naturareddituale delle movimentazioni bancarie prevista dall’art. 32 d. P.R. n. 600del 1973 la Corte ha affermato, in particolare, la necessità delladimostrazione, con idonea documentazione riferita in modo analitico allesingole operazioni contestate, l’estraneità di ciascuna a fatti imponibili e, alrigore dell’onere della prova gravante sul contribuente, corrisponde ildovere del giudice di merito di effettuare una verifica analitica e dettagliatadell’efficacia probatoria delle prove offerte rispetto ad ogni singolamovimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione (Cass. n.10480 del 2018; Cass. n. 13112 del 2020).4.4. Nel caso di specie la CTR non ha fatto corretta applicazione di talicanoni giuridici perché non ha dato conto di aver verificato, con il dovutorigore analitico, l'effettiva correlazione tra i singoli versamenti bancari e leNumero registro generale 11998/2017Numero sezionale 2495/2026Numero di raccolta generale 9711/2026Data pubblicazione 15/04/2026giustificazioni documentali offerte dalla contribuente a supporto della suatesi, essendosi limitata apoditticamente ad affermare che “Ladocumentazione prodotta non appare idonea a giustificare i vari versamenticome operazioni non assoggettabili a tassazione, non essendo rinvenibile inné giustificativa degli assunti difensivi”.Il passaggio richiamato esaurisce le argomentazioni della sentenzaimpugnata sul punto e si risolve in una motivazione meramente apparenteche non dà conto in alcun modo del percorso di valutazione della provadocumentale offerta dalla contribuente compiuto prima di concludere per lasua inidoneità a giustificare i versamenti.5. Prima di procedere all’esame del sesto motivo, per ragioni di prioritàlogica, deve essere esaminato il settimo motivo in quanto relativoall’omessa pronuncia, in violazione dell’art. 112 c.p.c., sulla questionedell’impossibilità di recuperare a tassazione i prelevamenti non giustificati,oggetto di censura con il sesto motivo sotto il profilo della violazione dilegge.5.1. Con il settimo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c. laddove lasentenza impugnata ha omesso di pronunciare con una statuizione esplicitadi accoglimento o di rigetto sulla questione della necessità dellaeliminazione dalla base imponibile di tutte le somme corrispondenti adoperazioni di prelevamento in ragione del venir meno della presunzione ditassabilità dei prelevamenti bancari non giustificati nell’accertamento deiredditi di lavoro autonomo, a seguito della pronuncia della Corte Cost. n.228 del 2014.5.2. Il motivo è fondato.5.3. Il vizio della sentenza consistente nell’omessa pronuncia sussisteogni qualvolta dal contenuto della pronuncia adottata con la sentenzaNumero registro generale 11998/2017Numero sezionale 2495/2026Numero di raccolta generale 9711/2026Data pubblicazione 15/04/2026impugnata non emerga neanche per implicito la decisione assunta dalgiudice su una questione di merito a lui ritualmente sottoposta dalle parti.5.4. Nel caso di specie, la CTR sulla questione dell’impossibilità direcuperare a tassazione i prelevamenti non giustificati al venir meno dellapresunzione legale, sollevata dalla contribuente in primo grado e ribaditanel giudizio di appello, non ha assunto alcuna decisione non avendo statuitoalcunché in ordine all’assoggettabilità o meno a tassazione, in concreto, deiprelevamenti non soggetti alla presunzione legale relativa.La CTR si è, infatti, limitata a pronunciare sul difetto di prova contraria conriferimento ai soli versamenti senza in alcun modo specificare laddove haaffermato “non può che accogliersi il ricorso della Grassi nei limiti di quantoproposto dall’agenzia in sede di mediazione”, se la pronuncia si riferisca aduna “proposta dell’agenzia” fondata su un imponibile rideterminato o menoanche con riferimento ad operazione di prelevamento.6. Con il sesto motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 comma 1n. 2 d.p.r. n. 600 del 1973 per aver la CTR erroneamente ritenuto legittimala mera riduzione dei prelevamenti ricondotti a ricavi nonostante la norma,come risultante dalla statuizione della Corte cost. n. 228 del 2014imponesse la totale esclusione della fondatezza della relativa pretesafiscale, basata sulla presunzione della loro natura reddituale non piùapplicabile ai prelevamenti nell’accertamento dei redditi di lavoroautonomo.6.1. Il motivo resta assorbito dall’accoglimento del settimo motivorelativo all’omessa pronuncia sulla questione da parte della CTR.7. Il ricorso va, dunque, accolto con riferimento al quinto e al settimomotivo, inammissibile il quarto, assorbito il sesto e rigettati gli altri, conconseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa pernuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaNumero registro generale 11998/2017Numero sezionale 2495/2026Numero di raccolta generale 9711/2026Data pubblicazione 15/04/2026Campania, in diversa composizione, che provvederà anche alla liquidazionedelle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MAccoglie il ricorso in relazione al quinto e al settimo, dichiara inammissibileil quarto motivo e assorbito il sesto, rigetta gli altri motivi e cassa lasentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Campania, in diversa composizione, a cui demanda anche diprovvedere sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso a Roma, nella camera di consiglio del 18 marzo 2026.Il PresidenteROBERTA CRUCITTI