Cassazione n. 24207/2024

unciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 22820-2020, proposto da: [OSCURATO:PERSONA], cf. 940 01410219 , in personadel legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, alla via Arcione n. 71, presso lo studio dell’avv.[OSCURATO:PERSONA], dal quale, unitamente agli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], è rappresentata e difesa- Ricorrentee controricorrente incidentale CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - Controricorrente e ricorrente incidentale Avverso la sentenza n. 96/01/2019della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano, depositata il 13.12.2019; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 14 maggio 2024dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che La società ha impugnato la sentenza n. 96/01/2019, pronunciata dalla Commissione tributaria di secondo grado d i Bolzano, con cui era stat a IVA –Organizzazioni di volontariato –Agevolazioni -Disciplina RGN 22820/2020 Consigliere rel. Federici confermata la pronuncia di primo grado, che a sua volta, in merito al ricorso della contribuente avverso l’avviso di accertamento, notificato dall’Agenzia delle entrate per gli annid’imposta 2012, 2013, 2014, ne aveva rigettato le ragioni quanto al tributo (Iva) e agli interessi, accogliendole invece sulle sanzioni, e dunque annullando parzialmente il provvedimento. L’atto impositivo trovava genesi nel riconoscimento della natura commerciale, ai sensi dell’art. 4, comma 5, lett. I) del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, delle prestazioni di pubblicità eseguite dall’associazione sportiva. Il giudice d’appello, nel ricostruire la disciplina applicabile al caso di specie, ha rilevato la legittimità della pretesa impositiva richiamando l'art. 8, comma 2, della legge n.266/1991 (secondo cui "le operazioni effettuate dalle organizzazioni divolontariato ... costituite esclusivamente per fini di solidarietà non siconsiderano cessioni di beni né prestazioni di servizi ai fini dell'impostasul valore aggiunto") e l'art. 10, comma 8, del d.lgs. n. 460/97 (secondo cui "sono, in ogni caso, considerati ONLUS gli organismi di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, iscritti nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e Bolzano...Sono fatte salve le previsioni di maggior favore relative agli organismi di volontariato .. di cui alla citata legge] n. 266 del 1991"). Ha consideratoil successivo intervento dell'art. 30, comma 5, del d.l. n. 185/2008, conv. dalla leggen. 2/2009, in base al quale, a partire dall'anno di imposta 2009, i requisiti per usufruire dell'agevolazione Iva erano divenuti due: a) l'iscrizione nell'apposito registro del volontariato di cui alla legge n.266/91; b) il mancato svolgimento di attività commerciali diverse daquelle marginali individuate con decreto del Ministro delle finanze 25maggio 1995". Ha quindi sostenuto che, alla luce delcriterio dell'interpretazione sistematica, doveva ritenersi che fosse intervenuta l'implicita abrogazione del beneficio originariamente recato dall'art. 8, comma 2, della legge - quadro sul volontariato, configurandosi un nuovo assetto normativo per effetto dell'art. 30, comma 5, del d.l. n. 185/2008 . Tuttavia, atteso il non agevole coordinamento di una pluralità di prescrizioni,atto ad ingenerare "obiettive condizioni di incertezza"ha reputato illegittima l'irrogazione delle sanzioni. Affidandosi ad un unico motivo, l’associazione ha impugnato la sentenza, chiedendone la cassazione, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate con RGN 22820/2020 Consigliere rel. Federici controricorso, spiegando a sua volta ricorso incidentale quanto all’annullamento dell’atto impositivo sulle sanzioni. La contribuente ha a sua volta resistito con controricorso incidentale e, infine, ha depositato memoria difensiva. Nell’adunanza camerale del 14 maggio 2024la causa è stata discussa e decisa. Considerato che Con l’unico motivo l ’ associazione si duole della violazione e falsa applicazione dell’art. 8, l. n. 266 del 1991, dell’art. 10, comma 8, d.lgs. n. 460 del 1997, come interpretato dalla Circolare 168 E del 26 giugno 1998, del Ministro delle Finanze,e, in correlazione con l’art. 30 del d.l. n. 185 del 2008, convertito nella l. n. 2 del 28 gennaio 2009, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.Il giudice d’appello avrebbe erroneamente ritenuto legittimo il recupero dell'Ivasulle prestazioni di pubblicità e le altre elencate ai sensi dell'art. 4,comma 5, del d.P.R. n. 633 del 19 72, ancorché l'attività di sponsoring gestita dall a ricorrente, associazione sportiva dilettantistica i scritta nel registro provinci ale delle organizzazioni di volontariato di Bolzano, fosse esente da Iva, in applicazione della norma speciale di cui all'art. 8, secondo comma,della legge n. 266 del 1991 . Ha sostenuto, nella specie, che su tale disciplina nonpoteva incidere l'art. 30, comma 5, della d.l. n. 185del 2008. Il motivo è fondato nei termini di cui in motivazione. Questa Corte è già intervenuta in materia, affermando il principio secondo cui l'esenzione IVA, prevista dall'art. 8, comma 2, della l. n. 266 del 1991, continua ad essere applicabile alle associazioni di volontariato che, per effetto dell'art. 30, comma 5, del d.l. n. 185 del 2008, conv. con modif. dalla l. n. 2 del 2009, a partire dall'anno di imposta 2009, non hanno i requisiti per godere delle ulteriori agevolazioni previste per le Onlus di diritto dal d.lgs. n. 460 del 1997(Cass., 23 dicembre 2022, n. 37626). A tal fine è stato chiarito che «ai sensi dell'art. 6 della legge n. 266 del 1991 (legge-quadro sulvolontariato, abrogata dall'art. 102, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 117del 2017) "L'iscrizione ai registri è condizione necessaria per accedereai contributi pubblici nonché per stipulare le convenzioni e per beneficiare delle agevolazioni fiscali, secondo le disposizioni di cui, rispettivamente, agli articoli 7 e 8". Hanno diritto ad essere iscritte nei RGN 22820/2020 Consigliere rel. Federici registri le organizzazioni di volontariato che abbiano i requisiti di cui all'articolo 3 e che alleghino alla richiesta copia dell'atto costitutivo edello statuto o degli accordi degli aderenti";- la semplice lettura dell'art. 8 della legge n. 266 del 1991 evidenzia che l'esenzione da ogni imposta per tali organizzazioni è previstaunicamente per le donazioni e le attribuzioni di eredità o di legatoeffettuate in favore delle medesime.Per le altre operazioni fiscalmente rilevanti effettuate dalleorganizzazioni in questione non è invece riconosciuta una generalizzata franchigia da ogni imposizione essendo invece previste alcunedisposizioni riguardanti specifici tributi: esclusione dal campo di applicazione dell'IVA per le operazioni di cessione di beni o prestazionedi servizi; esenzione dalle imposte di registro e di bollo per gli atti costitutivi e per quelli connessi all'attività (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 19212 del 2007);- il comma 2 dell'art. 8 (Agevolazioni fiscali) della legge n. 266 del 1991,norma applicabile ratione temporis, prevede che "le operazioni effettuate dalle organizzazioni di volontariato di cui all'articolo 3,costituite esclusivamente per fini di solidarietà, non si consideranocessioni di beni né prestazioni di servizi ai fini dell'imposta sul valoreaggiunto"; - quanto alle imposte dirette, ai sensi del comma 4 dell'art. 8 cit. "Iproventi derivanti da attività commerciali e produttive marginali non costituiscono redditi imponibili ai fini dell'imposta sul reddito dellepersone giuridiche (IRPEG) e dell'imposta locale sui redditi (ILOR),qualora sia documentato il loro totale impiego per i fini istituzionali dell'organizzazione di volontariato. I criteri relativi al concetto dimarginalità, di cui al periodo precedente, sono fissati dal Ministro dellefinanze con proprio decreto, di concerto con il Ministro per gli affari sociali"; tale decreto, richiamando espressamente il comma 4 dell'art.8 cit., è stato pubblicato il 25 maggio 1995 e contiene l'elenco delle attività considerate marginali; - l'art. 10, comma 8 del d.lgs. n. 460 del 1997, nella formulazioneapplicabile ratione temporis, prevede che "Sono in ogni casoconsiderati ONLUS, nel rispetto della loro struttura e delle loro finalità, gli organismi di volontariato di cui alla legge 11 agosto1991, n. 266, iscritti nei registri istituiti dalle regioni e dalle provinceautonome di Trento e di Bolzano... Sono fatte salve le previsioni dimaggior favore relative agli organismi di volontariato,.. alle citate leggin. 266 del 1991.."; - la norma, in attuazione della delega recata dall'art. 3, comma 189,lett. b) della legge n.662 del 1996, sancisce l'automatica qualifica comeONLUS, tra l'altro, delle RGN 22820/2020 Consigliere rel. Federici "organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n.266, iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalleprovince autonome di Trento e di Bolzano ai sensi dell'art. 6 dellamedesima legge"; - con circolare n.127/E del 19 maggio 1998 è stato chiarito che l'automatica qualificazione come ONLUS degli enti sopra elencaticomporta che gli stessi non sono tenuti ad adeguare i propri statuti oatti costitutivi alle disposizioni del citato art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 19 97, ivi compresa la prescrizione contenuta nellalett. i) dello stesso comma, concernente l'uso nella denominazionedella locuzione "organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o dell'acronimo "ONLUS"; - la relazione illustrativa del decreto legislativo n. 460 del 1997 evidenzia in proposito che dall'estensione automatica della "soggettività fiscale ONLUS" consegue che gli enti in questione possono beneficiare anche delle norme agevolative recate dal decreto legislativon. 460 del 1997 "senza necessità di dover previamente modificare laloro struttura organizzativa e funzionale, né di dover rispettare i requisiti richiesti nell'articolo 10 per la generalità delle ONLUS". La disposizione in commento dà attuazione altresìal disposto del comma 188 dell'art. 3 della legge n.662 del 1996 secondo il quale "sono fatte salve le disposizioni di maggiore favore relative alle organizzazioni divolontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n.266,..,"; - come si evince dalla circolare 168/E del 26 giugno 1998 del [OSCURATO:PERSONA] l'individuazione della norma di maggior favore può esserefrutto di una valutazione soggettiva da parte del destinatario(organizzazione di volontariato, organizzazione non governativa,cooperativa sociale) in relazione a ciascuna imposta o tributo oggetto di agevolazioni. In sostanza l'ente può scegliere se applicare la normativa relativa alle ONLUS o quella dettata dalla normativa speciale (rispettivamente legge n.266 del 1991, legge n. 49 del 1987 e legge n. 381 del 1991), ponderando la convenienza tra le diverse previsioniagevolative. Ovviamente la scelta può essere effettuata in relazionealle sole ipotesi in cui sia configurabile una alternatività tra le normativeconsiderate, dovuta al fatto che la stessa fattispecie trovi disciplina sianelle disposizioni recate dalla specifica normativa sulle ONLUS sia nelledisposizioni recate dalle citate leggi speciali. La problematica relativa all'applicazione delle norme di maggior favore assume particolarerilievo ai fini dell'imposta sul valore aggiunto; - in particolare, l'art. 14 del decreto legislativo n. 460 del 1997, detta la RGN 22820/2020 Consigliere rel. Federici disciplina relativa all'imposta sul valore aggiunto applicabile adeterminate operazioni poste in essere in favore delle ONLUS nonché ad alcune operazioni attive poste in essere da dette organizzazioni, apportando modifiche al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Le modifiche in parola consistono nell'estendere alle ONLUS particolari disposizionidi esclusione o di esenzione dall'applicazione del tributo, già dispostedal D.P.R. n. 633 del 1972 per operazioni aventi particolare rilevanzasociale, in conformità alle norme comunitarie dettate in materia dallaVI direttiva CEE n. 388/77 del 17 maggio 1977; - è, dunque, rimessa all'ente la scelta se applicare la normativa relativaalle ONLUS (in materia di Iva, art. 14 del d.lgs. n. 460/97) o quelladettata dalla normativa speciale (art. 8, comma 2, della legge n. 266/91 per gli organismi di volontariato);-ai sensi dell'art. 30, comma 5, del d.l. n. 185 del 2008, conv. conmodifiche, dalla legge n. 2 del 2009 è stabilitoche "La disposizione di cui all'articolo 10, co mma 8, del decreto legislativo 4 dicembre 1997,n. 460, si applica alle associazioni e alle altre organizzazioni divolontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266 che non svolgonoattività commerciali diverse da quelle marginali individuate con decretodel Ministro delle finanze 25 maggio 1995, pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] n. 134 del 10 giugno 1995";-come chiarito nella circolare n. 12 del 9 aprile 2009 il comma 5 dell'art.30 cit. stabilisce che le organizzazioni di volontariato iscritte neiregistri del volontariato di cui all'art. 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266acquistano, in forza dell'art. 10, comma 8, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, la qualifica di ONLUS di diritto a condizione chenon svolgano attività commerciali diverse da quelle marginali indicate nel decreto 25 maggio 1995. La norma in esame modifica, in sostanza, la previsione del comma 8 dell'art. 10 del decreto legislativo n. 460,intervenendo sui requisiti richiesti alle organizzazioni di volontariato per l'acquisizione della qualifica di ONLUS di diritto e riducendo ilriconoscimento della medesima alle organizzazioni di volontariato conattività commerciali marginali; - pertanto, alla luce della suddetta ricostruzione del quadro normativodi riferimento, risulta evidente che l'intervento di cui all'art. 30, comma5, del d.l. n. 185 del 2008, non ha inciso sulla disciplina speciale di cuial comma 2 dell'art. 8 della legge n. 266/1991 che continua ad essere applicabile alle organizzazioni di volontariato non aventi, a partiredall'anno di imposta 2009, i requisiti per godere delle ulteriori normeagevolative di RGN 22820/2020 Consigliere rel. Federici cui al d.lgs. n. 460/97 previste per le Onlus di diritto;- l'esenzione Iva di cui all'art. 8, comma 2, della legge n. 266/1991trova però un limite nell'art. 5 ("Risorse economiche") della legge n.266/1991 che prevede che sono fonti di finanziamento delleorganizzazioni di volontariato, tra l'altro g) le entrate derivanti da attività commerciali e produttive marginali (v. [OSCURATO:PERSONA]. 5, Sentenzan. 1254 del 2014 sulla correlazione sistematica degli artt. 5 e 8 cit. conriferimento all'esenzione dall'imposta di registro "laddove la evidente ratio della norma (art.8) non può che esser rinvenuta in quella dell'intenzione di escludere dall'agevolazione l'eserciziodel commercio e dei suoi atti"); previsione che, a sua volta, va coordinata con l'art. 4,punto g) della legge provinciale della n. 11 del 1993, che ha allargato le fonti di finanziamento delle associazioni di volontariato per laProvincia autonoma di Bolzano alle "entrate derivanti da attivitàcommerciali e produttive marginali e comunque strumentali rispetto alreperimento delle risorse economiche indispensabili per assicurare il funzionamento delle attività di volontariato organizzate";- ne consegue l'enunciazione del seguente principio di diritto: "l'esenzione Iva di cui all'art. 8, comma 2, della legge n. 266 del 1991 continua ad essere applicabile alle organizzazioni di 'volontariato nonaventi, a partire dall'anno di imposta 2009, per effetto dell'art. 30,comma 5, del d.l. n. 185 del 2008, conv. con modifiche, dalla legge n.2 del 2009, i requisiti per godere delle ulteriori norme agevolative dicui al d.lgs. n. 460 del 1997 previste per le Onlus di diritto"»;- nella specie, la Corte di Cassazione ha ritenuto che la CTR aveva mal applicato i suddetti principi « nel ritenere - confermando la decisione di prime cure -che, a partire dall'anno di imposta 2009, per effetto dell'art. 30, comma 5, del d.l. n. 185/2008, conv. nella legge n. 2/2009, "i requisiti per usufruire dell'agevolazione Iva" fossero divenuti due (l'iscrizione nell'apposito registro del volontariato di cui alla legge n. 266/1991 e ilmancato svolgimento di attività commerciali diverse da quelle marginali elencate nel DM 25maggio 1995) e che, alla luce di una interpretazione sistematica, dovesse considerarsi "l'intervenuta implicita abrogazione del beneficiooriginariamente recato dall'art. 8, comma 2, della legge-quadro sulvolontariato"». Si tratta di motivazioni che questo collegio fa proprie integralmente sul piano logico come su quello della corretta lettura della normativa applicabile.RGN 22820/2020 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] del primo motivo assorbe il ricorso incidentale dell’ufficio, che con un unico motivo censura la sentenza per violazione o falsa applicazione dell’art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 6 del d.lgs. 472 del 1997, dell’art. 10 della l. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Secondo l’assunto dell’amministrazione finanziaria mancavano i presupposti per disporre la disapplicazione delle sanzioni. L’esito favorevole del giudizio sul ricorso principale supera infatti ogni questione sulle sanzioni. In conclusione, il ricorso principale va accolto nei termini di cui in motivazione, assorbito quello incidentale. La sentenza va pertanto cassata, in relazione all'accolto ricorso principalee la causa deve essere rinviata alla Corte tributaria di II grado di Bolzano perché, in diversa composizione e nell’osservanza del principio di diritto enunciato (cfr. Cass., 23 dicembre 2022, n. 37626), oltre che liquidare le spese processuali del giudizio di legittimità, provveda ad accertare, in punto di fatto , se le attività di sponsoring in questione, ancorché non marginali in base al DM25 maggio 1995, siano strumentali rispetto al reperimento delle risorse economiche indispensabili per assicurare il funzionamento delle attivitàdi volontariato organizzate (art. 4, punto g) della legge provinciale n. 11 del 1993. P.Q.M. Accoglie il ricorso principale, assorbito il motivo del ricorso incidentale, cassa