Cassazione n. 08120/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, con [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , rappresentati e difesi, giusta procura speciale stesa in calce al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Foggia, ed elettivamente domiciliati presso lo studio dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], al viale [OSCURATO:PERSONA] n. 262 in Roma; -controricorrenti - avverso la sentenza n. 1697, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 17.6.2015; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; Oggetto:Accertamento tributario -Società di persone e soci -Costi indeducibili -Maggiori ricavi non contabilizzati - Principio di competenza - Limiti - Dichiarazione dei redditi - Manifestazione di scienza - Dipende. la Corte osserva: Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entrate diFoggia, a seguito di accesso presso la sede dell’impresa e della consegna di processo verbale di constatazione redatto il 9.1.2011, notificava il 25 novembre 2013 alla società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], attiva nel settore della lavorazione del legno (componentistica per cucine), l’avviso di accertamento n. TVK020302672/2013, rettificando il reddito societario relativo all’anno 2008 ed accertando un reddito di impresa pari a € 479.735,50, e pertanto richiedeva maggiori imposte in relazione all’Irap, per un importo di Euro 21.014,00, ed all’Iva, per un importo di Euro 68.023,00. Contestualmente l’Ente impositore notificava ai soci gli avvisi di accertamento n. TVK010302679/2013; n. TVK010302674/2013 e n. TVK010302675/2013 contestando maggiori redditi di partecipazione, ai fini dell’Irpef, rispettivamente per l’importo di Euro 340.796,00 a [OSCURATO:PERSONA], socio al 70%; di Euro 73.028,00 a [OSCURATO:PERSONA], socio al 15%; e di Euro 73.028,00 a [OSCURATO:PERSONA], anch’egli socio al 15%. Con l’avviso di accertamento societario l’Agenzia delle Entrate proponeva plurimi rilievi e, per quanto ancora d’interesse, operava le seguenti riprese fiscali: rilievo 1, recupero dei costi ritenuti indeducibili per € 34.117,84 in quanto di competenza degli anni 2006 e 2007; rilievo 2, ripresa a tassazione di sopravvenienze passive non documentate per € 43.779,68; rilievo 4, ripresa a tassazione di presunti maggiori ricavi non contabilizzati per complessivi € 340.117,45. 2. Avverso gli atti impositivi proponevano distinti ricorsi sia i soci che la società, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Foggia, introducendo plurime ed analitiche censure. Nei ricorsi da loro introdotti i soci rinnovavano le critiche relative all’accertamento emesso nei confronti della società, non proponendo contestazioni a titolo personale. La CTP riuniva i ricorsi e li rigettava. 3. Avverso la pronuncia dei giudici di primo grado spiegavano appello, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Puglia, la società ed i soci, riproponendo le proprie censure. La CTR accoglieva parzialmente l’appello. Rispetto al rilievo n. 1, valutava che il recupero di tassazione dovesse essere di complessivi € 27.062,83, considerato anche l’importo per cui era stata già prestata acquiescenza. Con riguardo al rilievo n. 2 venivano rigettate le difese della società ed era confermata la pronuncia di primo grado. Rispetto al rilievo n. 4 il giudice dell’appello accoglieva le contestazioni proposte dalla società appellante, ritenendo consentito correggere, anche in sede dibattimentale, errori commessi nel redigere la dichiarazione dei redditi. In tal senso, la CTR accoglieva la domanda della società, che riteneva essere stata già introdotta in primo grado ma non essere stata valutata dalla CTP, secondo cui occorreva ridurre il reddito della società nel corso dell’anno 2008, dal momento che i soci avevano finanziato la società negli anni dal 2002 al 2005, ed avevano poi rinunciato al loro credito nell’anno in esame. 4. Avverso la decisione assunta dalla CTR ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a tre articolati motivi di impugnazione. Resistono mediante controricorso i contribuenti. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., l’Ente impositore contesta la nullità della sentenza della CTR, in conseguenza della violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546/92, per avere il giudice dell’appello accolto motivi nuovi, esposti dai contribuenti soltanto in sede di appello, in materia di maggiori imposte Iva ed Irap pagate, e di neutralizzazione della pretesa tributaria in conseguenza della rinuncia ai propri crediti effettuata dai soci, che comunque avrebbe potuto giustificare solo un’istanza di rimborso. 2. Mediante il secondo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate critica ancora la nullità della sentenza impugnata, per effetto della violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all’art. 112 cod. proc. civ. per avere la CTR deciso in materia di diminuzione del reddito dichiarato, in conseguenza della rinuncia ai propri crediti da parte dei soci, a fronte della mera richiesta di annullamento, da parte dei contribuenti, del rilievo n. 4. 3. Con il suo terzo strumento d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Ente impositore contesta la violazione e falsa applicazione degli artt. 101 e 109 del Dpr n. 917 del 1986 (TUIR), in relazione all’annullamento dei rilievi 1 e 4. 4. Mediante i suoi primi due motivi di ricorso l’Ente impositore censura la nullità della sentenza pronunciata dal giudice dell’appello, in conseguenza della novità di due domande che ritiene siano state proposte dagli odierni controricorrenti soltanto in sede di appello, a causa della illegittimità della pronunzia emessa dalla CTR che avrebbe al più potuto riconoscere ai contribuenti un teorico diritto al rimborso, e comunque a causa del difetto di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato. 4.1. La prima domanda introdotta con il primo strumento di impugnazione attiene all’avere i contribuenti “dedotto la corretta imputazione di costi, il riconoscimento dei crediti Irap ed Iva in capo alla società e dei crediti Irpef e perdite fiscali pregresse in capo ai soci (cfr. appello di parte pag. 25 e 26) poiché per effetto del recupero di costi non di competenza nel 2008, tali poste si sarebbero rese deducibili negli anni 2006 e 2007” (ric., p. 16). L’Amministrazione finanziaria interpreta l’argomentare delle controparti in sede di appello come la richiesta del “riconoscimento di un diritto al rimborso” (ibidem) non proposta nel ricorso introduttivo, e la qualifica come una domanda nuova introdotta in sede di gravame e perciò inammissibile. 4.1.1. Invero, sembra possibile dubitare che i contribuenti avessero inteso, con le parole riportate dalla difesa dell’Amministrazione finanziaria, introdurre una domanda in giudizio. In ogni caso è la stessa Agenzia delle Entrate ad evidenziare che, su questa ipotizzata domanda di rimborso, “la Commissione tributaria regionale non si è pronunciata” (ric., p. 17), e pertanto non vi sono ragioni di lagnanza che l’Ente impositore possa far valere in sede di impugnazione. In relazione a tale profilo, il motivo di ricorso risulta pertanto inammissibile. 4.2. In ordine alla seconda questione proposta con il primo motivo di ricorso, sembra opportuno premettere che la società ha dichiarato di aver conseguito un modesto reddito nell’anno 2008 (Euro 7.116,00). L’Amministrazione finanziaria ha invece ritenuto di poter accertare il conseguimento di un reddito significativo (486.851,00). 4.2.1. La società ha replicato circa l’infondatezza del calcolo del reddito effettuato dall’Amministrazione finanziaria, ed ha comunque invocato la riduzione dell’importo imponibile in conseguenza di componenti positivi non tassabili (rinuncia a crediti verso la società da parte dei soci). In ordine a tale ultima questione, e pertanto alla invocata neutralizzazione della pretesa tributaria in conseguenza della rinuncia ai propri crediti effettuata dai soci, sembra opportuno chiarire preliminarmente che, secondo la prospettazione dei contribuenti, in anni precedenti, dal 2002 al 2005, i soci avevano provveduto ad un finanziamento in favore della società. In considerazione dell’andamento dell’impresa, anche in conseguenza della impossibilità di lavorare materiali acquistati all’estero, ma rivelatisi inadatti all’impiego, nell’anno 2008, anche al fine di evitare l’esposizione in bilancio di rilevanti perdite che avrebbero compromesso il rapporto con gli istituti di credito, i soci avevano rinunziato a conseguire il rimborso dei finanziamenti effettuati. 4.3. In proposito, con il suo primo motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria afferma, innanzitutto, che la legittimità di una riduzione del reddito in conseguenza della rinunzia dei soci ai loro finanziamenti rappresenterebbe una domanda nuova, inammissibilmente proposta dai contribuenti solo in sede di appello. L’argomento è ribadito nel secondo motivo di ricorso, in cui si sostiene che i contribuenti avessero domandato l’annullamento del rilievo n. 4, e non la riduzione del reddito societario. I due strumenti di impugnazione presentano pertanto profili di connessione, e possono essere trattati congiuntamente per ragioni di chiarezza e sintesi espositiva. 4.4. Invero la CTR dà atto che la società, sin dal ricorso introduttivo, ha domandato di tener conto che, pur avendo presentato un bilancio in attivo di Euro 7.116,00, in realtà avrebbe dovuto rappresentare “una perdita di € 240.084,00 qualora avesse legittimamente apportato fra le variazioni in diminuzione l’importo complessivo dei crediti rinunciati dai soci pari ad € 247.200,00 che, in base all’articolo 88, comma 4, del TUIR del 1986, non si considerano ‘ricavi’” (sent. CTR, p. 9). In ogni caso, contesta l’Amministrazione finanziaria, un “tale errore dichiarativo poteva, tutt’al più formare oggetto di domanda di rimborso, trattandosi di una posta non oggetto di rettifica” (ric., p. 19). 4.5. In ordine alla novità della domanda di “neutralizzazione” della pretesa fiscale, invero, sembra corretto riconoscere che la questione risulta sottoposta all’esame del giudicante già con il ricorso introduttivo, così come ritenuto dalla CTR. Quest’ultima aggiunge poi che “le dichiarazioni fiscali …. costituiscono mere dichiarazioni di scienza e, quindi, possono sempre essere emendate e ritrattate dal contribuente … si ritiene che l’aver evidenziato in questa sede il primitivo errore sia corretto e, quindi, trattandosi pacificamente di rinuncia dei soci ai loro precedenti finanziamenti, tali somme devono essere portate in diminuzione del reddito dichiarato oppure di quello accertato nei limiti di capienza e senza diritto ad eventuali rimborsi” (sent. CTR, p. 9 s.). 4.6. Occorre allora ricordare che le dichiarazioni dei redditi sono “di regola” delle dichiarazioni di scienza, ma non sempre. Quando esse sono espressione di scelte imprenditoriali costituiscono, infatti, dichiarazioni di volontà. Scrivono i controricorrenti che “nell’anno 2008, vista l’impossibilità di recuperare tale credito” per acquisto di materie prime difettate, “si era semplicemente deciso di eliminare lo stesso dal bilancio. Tuttavia, per non appesantire il bilancio del 2008 (già di per sé in grandissima perdita) con un’ulteriore componente negativa (la perdita su crediti), tale credito inesigibile era stato “chiuso” mediante una compensazione con una voce “debito” cioè i finanziamenti dei soci” (controric., p. 4). 4.6.1. La CTR invero non chiarisce perché ritenga che, nel caso di specie, la dichiarazione dei redditi della società si risolva in una mera dichiarazione di scienza, e non in una manifestazione di volontà, ed in conseguenza non si pronuncia sull’argomento proposto dall’Amministrazione finanziaria circa la eventuale spettanza di un rimborso fiscale alla società, ma non della possibilità di neutralizzare il risultato d’esercizio dichiarato, peraltro in assenza di una dichiarazione integrativa di rettifica. In relazione a tale profilo le censure proposte dall’Amministrazione finanziaria appaiono fondate e devono essere accolte. 5. Mediante il terzo strumento di ricorso l’Agenzia delle Entrate contesta, in realtà, la violazione di legge in cui sarebbe incorsa la CTR in relazione ad una pluralità di valutazioni ed in relazione a rilievi diversi proposti dall’Amministrazione finanziaria nell’avviso di accertamento. 5.1. L’Ente impositore in primo luogo, in relazione al parziale annullamento del rilievo n. 1, per larga parte confermato dalla CTR, rileva che il giudice dell’appello avrebbe erroneamente applicato il principio di competenza, in virtù del quale ogni costo deve essere imputato al proprio periodo di riferimento. Pertanto, rispetto ai canoni di concessione per passo carrabile pagati all’Anas nel 2008, onorando fatture del 16.6.2008, ma in relazione al godimento di un passo carrabile fruito negli anni 2006 e 2007, ed alla fattura n. 8 del 7 luglio 2008 emessa dall’agente Landolfi, ma relativa a prestazioni fornite l’anno precedente, la ricorrente contesta come tale importo, pari ad € 3.099,30, avrebbe dovuto essere contabilizzato con la voce “fatture da ricevere” nel relativo periodo di competenza, il 2007, e non poteva essere dedotto in relazione all’anno fiscale di ricevimento della fattura. 5.1.1. La società ha replicato che gli importi in contestazione non potevano essere dedotti in precedenti periodi di imposta poiché erano stati conosciuti solo dopo la chiusura del bilancio relativo al 2007, pertanto non potevano che essere portati in deduzione nell’anno 2008. A fronte di questo chiaro argomento l’Amministrazione finanziaria insiste nel sostenere che le prestazioni onorate erano relative a precedenti anni d’imposta, ma non replica efficacemente all’argomento essenziale proposto dalla società, e condiviso dalla CTR, secondo cui non era possibile indicare in bilanci precedenti il costo delle prestazioni ricevute, perché non ne era noto neppure l’ammontare. In relazione a tali censure il terzo motivo di ricorso risulta pertanto infondato, e deve essere respinto. 5.2. Con una seconda contestazione, relativa all’annullamento del rilievo n. 4 operato dalla CTR, la ricorrente censura che la società afferma di aver acquistato, da fornitori cinesi e brasiliani, elevati quantitativi di merce, rivelatasi non conforme per l’utilizzazione nel ciclo produttivo. Tuttavia questa merce non veniva restituita, il pagamento non veniva sospeso e la fornitura non era neppure stata valorizzata tra le rimanenze. L’Ente impositore ha ribadito nel suo ricorso che “se la merce non era stata restituita ovvero distrutta, la merce doveva essere necessariamente valorizzata tra le rimanenze” (ric., p. 29). Desumeva l’Agenzia delle Entrate, pertanto, che la merce fallata fosse stata impiegata nel processo produttivo e, dunque, venduta. Dalle scritture contabili della società [OSCURATO:PERSONA], però, la merce risulta “letteralmente sparita” (ric., p. 28). In conseguenza l’Amministrazione finanziaria accertava maggiori ricavi non dichiarati per un importo di Euro 340.117,45, anche sul fondamento di altri rilievi, che erano stati accolti dalla CTP. In particolare, l’Amministrazione finanziaria aveva osservato che i prodotti finiti erano stati dichiarati dalla società come venduti ad un prezzo inferiore rispetto al costo di lavorazione, e tanto induceva a presumere una sistematica sottofatturazione dei manufatti venduti. 5.2.1. La contribuente oppone che, in realtà, tali materie prime, ancorché pagate, non sono mai state utilizzate. La società ha proceduto ad iscrivere una posta a credito (“credito v/fornitori”) nel proprio bilancio relativo all’anno 2006 -anno in cui la merce è stata acquistata - la quale è stata cancellata nell’anno 2008, quand o era divenuta ormai palese l’impossibilità di recuperare il suddetto credito. Tuttavia, e si tratta di un elemento essenziale anche ai fini della valutazione della corretta appostazione contabile del suo valore, neppure nel suo controricorso nell’odierno giudizio di cassazione, la società chiarisce quale sia stata la sorte della merce che assume essere risultata difettata, né, tantomeno, espone come abbia provato la circostanza nei gradi di merito del giudizio. In materia la CTR si sofferma a proporre valutazioni circa la correttezza delle imputazioni contabili delle operazioni relative alla merce acquistata dalla società, ma trascura totalmente l’argomento centrale proposto dall’Amministrazione finanziaria, la mancata dimostrazione che le merci acquistate non siano state utilizzate nel ciclo produttivo. 5.3. A fronte delle presunzioni allegate dall’Amministrazione finanziaria, la società risulta aver opposto mere asserzioni, e la CTR non chiarisce perché alle stesse debba essere assicurata prevalenza rispetto ai rilievi proposti dall’Agenzia delle Entrate. In relazione a tale profilo il ricorso deve pertanto essere accolto. 6. In definitiva i motivi di ricorso introdotti dall’Amministrazione finanziaria devono essere parzialmente accolti, conseguendone la cassazione della decisione impugnata in relazione alle contestazioni accolte ed il rinvio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia. La Corte, P.Q.M. accoglie i motivi di ricorso proposti dall’Agenzia delle Entrate, nei limiti di ragione esposti in motivazione, cassa la