Cassazione n. 18473/2023

seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 31362/2018 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] doganale (CAD) Italia [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimain Roma, piazza Gondar n. 22 , giusta procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente e controricorrente al ricorso incidentale – contro Agenzia delle dogane e dei monopoli, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale de l l a Ligurian. 832/03/2018, depositata il 25 . 0 6 .20 18 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del30 maggio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi–Dazi -La CTP di [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricors o propost o da [OSCURATO:SOCIETA]. contro diversi atti di irrogazione di sanzioni , emess i dalla Dogana di [OSCURATO:PERSONA] a seguito del verbale di revisione dell’accertamento doganale, in relazione ad alcune importazioni effettuatenel 2007 dal predetto CAD, in qualità di rappresentante indiretto, per conto dell’importatore [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., riguardanti cavi di acciaio, dichiarati di origine sudcoreana (esp ortatrice la Y.S. [OSCURATO:PERSONA]), ma risultati poi prodotti in Cina, con conseguente applicazione deldazio antidumping; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Liguria accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, rilevando, per quanto qui rileva,che: - sussisteva la responsabilità solidale del CAD, in quanto aveva operato come rappresentanteindiretto; - nel caso di specie non trovava applicazione l’art. 12 della l. n. 212 del 2000, in materia di contraddittorio preventivo, in quanto il controllo era solo documentale e, comunque, il contraddittorio non avrebbe portato ad una diversa conclusione; -anche la divergenza relativa alla dichiarazione di origine della merce importata rientra fra le condizioni previste e sanzionate dall’art. 303 TULD; - la colpa dell’importatore e del CAD consisteva nell’omesso controllo in ordine all’effettiva origine della merce; entrambi, peraltro, avevano commessoirregolarità tali da eludere eventuali controlli; - l’esimente di cui all’art. 220 CDC presuppone la contestuale sussistenza di tutte e tre le condizioni previste da detta disposizione; nella specie, la liquidazione di minori dazi dipendeva dalla documentazione presentata e il CAD non aveva effettuato il minimo controllo sulla merce importata e sulla società produttrice; in presenza di una relazione dell’OLAF, che già nel 2006 aveva fornito indicazioni sulla possibile falsa dichiarazione di origine di cavi di acciaio e che aveva piena valenza probatoria nei procedimenti amministrativi e giudiziari, spettava al contribuente dimostrare la veridicità dei certificati Form A e a richiedere tutti i chiarimenti necessari;la società aveva indicato anche erronei codici tariffari che riguardavano cavi non di acciaio, eludendo così il controllo doganale; - in ordine alle sanzioni, t uttavia, andava applicato il cumulo giuridico, ai sensi dell’art. 12 del d.gls. n. 472 del 1997, in quanto si era in presenza di una identica violazione, anche se relativa a più obbligazioni doganali, per la quale si doveva applicare la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata di un quarto, il cui calcolo andavademandato alle parti; -il CAD impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a undicimotivi; - l ’ADM resisteva con controricorso e proponeva ricorso incidental e per il capo della sentenza in ordine al quale era risultata soccombente, affidato ad un unico motivo; -il CAD resisteva al ricorso incidentale con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] - Con il primo motivo d el ricorso principale , il CAD deduce l’omessa applicazione dell’art. 295 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., in quanto la CTR , pur in mancanza di un’espressa richiesta in tal senso formulata dalle parti, non ha sospeso il giudizio, in considerazione della pendenza del giudizio riguardante il prodromico avviso di rettifica dell’accertamento; - il motivo è inammissibile per sopravvenuta carenza di interesse, atteso che, come si rileva d’ufficio,la sentenza della CTR della Liguria n. 452, depositata in data 4.04.2014, relativa all’impugnazione degli atti di rettifica dell’accertamento, prodromici agli atti di irrogazione delle sanzioni, oggetto del presente giudizio (v. p. 4 del ricorso), è divenuta definitiva a seguito dell’ordinanza di questa Corte n. 23686/2022, depositata in data 28.07.2022, con cui è stato rigettato il ricorso per cassazione, proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; - con il secondo motivo, denuncia la violazione dell’art. 303 d.P.R. n. 43 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto che anche l'errore sull'origine della merce rientra tra le ipotesi sanzionate; -il motivo è infondato; - come ha già affermato questa Corte (Cass. 7 .02. 2019, n. 3594), in materia di dazi doganali, la qualità di una merce rappresenta il coacervo degli elementi distintivi di essa e ricomprende tra i medesimi anche il dato di origine, che assume una connotazione del tutto pregnante sia in relazione alle caratteristiche del bene a fini civilistici, sia in relazione alla correttezza delle dichiarazioni doganali in funzione della circolazione delle merci e dell'efficienza dei controlli, tanto più in considerazione delle eventuali preferenze tariffarie a taluni prodotti originari di Paesi in via di sviluppo , accordate dall'Unione europea, sicchè la sanzione prevista dall'art. 303 T ULD riguarda ogni ipotesi di difformità o falsità della dichiarazione doganale in ordine ai suoi elementi essenziali, afferenti, cioè, oltre che a valore, quantità, qualità delle me rci, anche, all'origine delle merci stesse, atteso che il terzo comma della norma in esame non pone distinzioni di fattispecie e che il primo comma menziona le difformità di qualità da interpretarsi estensivamente (e non analogicamente) come comprensive, a nche, delle diversità di origine (Cass. 3. 0 8.2012, n. 14042 ); n è osta ad una simile possibilità di indagine ermeneutica la natura sanzionatoria della norma in questione, essendo finanche le norme penali incriminatrici suscettibili di interpretazione estensiva, incontrando tale criterio ermeneutico un limite, unitamente all'analogia, esclusivamente nella natura "eccezionale" della norma (ipotesi che non ricorre nella fattispecie disciplinata dall’art. 303 TULD) ovvero nel caso in cui il risultato dell'esegesi normativa dovesseincidere, ulteriormente limitandolo, su un diritto costituzionalmentetutelato (Cass. 11.11.2020, n. 25347); - n é rileva, infine, ai fini di una diversa valenza interpretativa, la circostanza, evidenziata dalla ricorrente, che con l'intervento compiuto dal d.l. n. 16/2012, pur essendo stata rivista la previsione normativa in esame, non è stata espressamente inserita, tra le condotte sanzionate, la violazione in materia diorigine della merce, in quanto tale circostanza non muta il presup posto di fondo, su cui si fonda la linea interpretativa seguita da questa Corte, secondo cui la qualità di una merce è espressione che ricomprende, tra i diversi elementi distintivi della merce, anche il dato di origine (cfr. Cass. n. 25347/2020 cit.); - con il terzo motivo, denuncia la violazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere ritenuto che nella fattispecie non fosse stato violato il principio del contraddittoriopreventivo; -il motivo è infondato; - va premesso che, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, in tema di avvisi di rettifica in materia doganale, è inapplicabile l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, operando in tale ambito la norma specialedi cui all'art. 11 del d.lgs. n. 374 del 1990 , nel testo applicabile ratione temporis , preordinato a garantire al contribuente un contraddittorio pieno in un momento comunque anticipato rispetto all'impugnazione in giudizio del suddetto avviso, come confermato dalla normativa sopravvenuta (d.l. n. 1 del 2012, convertito dalla l. n. 27 del 2012), la quale, nel disporre che gli accertamenti in materia doganale sono disciplinati in via esclusiva dall'art. 11 cit. , ha introdotto un meccanismo di contraddittorio assimilabile a quello previsto dallo Statuto del contribuente (Cass. 1.10.2018, n. 23669; Cass. 2.07.2014, n. 15032; Cass. 5.04.2013, n. 8399); - la Corte di giustizia (20 dicembre 2017, Preqù Italia , C - 276/16) , peraltro,ha ritenuto compatibile con il diritto dell'Unione la normativa italiana, nella versione antecedente alla novella del 2012, applicabile ratione temporis, che, senza definire direttamente la fase procedimentale, lasciava all'iniziativa del contribuente la contestazione della rettifica idonea a instaurare l'interlocuzione con l'Amministrazione (v. Cass. n.23669 del 2018, cit.); - nella specie, tuttavia, non trova applicazione neppure la suddetta disposizione speciale, in quanto, essendo stato impugnato il provvedimento di irrogazione di sanzioni, va applicata la disciplina speciale di cui all'art. 16 del d.lgs. n. 472/1997, ove sono indicate le peculiari modalità con le quali viene garantito il principio del contraddittorio rafforzato (Cass. 9.05.2017, n. 11391); -con il quarto motivo, deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., in quanto la CTR ha motivato in modo apparente in ordine alla presunta responsabilità solidale dello spedizioniere doganale che abbia agito in rappresentanza indiretta; -il motivo è infondato; - come hanno sottolineato le Sezioni Unite di questa Corte (con la sentenza n. 8053 del 7.04.2014), l’anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; - deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile; - solo in tali casi la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. S.U. 3.11.2016, n. 22232); - orbene, la sentenza impugnata non è motivata in modo apparente, in quanto la CTR ha fondato il proprio ragionamento sulla qualifica dello spedizioniere doganale, in quanto rappresentante indiretto, assolvendo sul punto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale"; -con il quinto motivo, lamenta la violazione degli artt. 76, 201 e 202 Reg. Ce 12 ottobre 1992, n. 2913 (CDC vigente ratione temporis), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto sussistente la responsabilità solidale dello spedizioniere doganale senza considerare il principio di colpevolezza, posto che, in caso di dichiarazione irregolare, ossia corredata da dati erronei, riguardanti gli elementi dell’accertamento, la merce risulta introdotta irregolarmente, sicchè di tale introduzione ne rispondono tutti i soggetti che vi hanno partecipato, a condizione che sapessero o dovessero ragionevolmente sapere che i dati versati nella dichiarazione non erano corretti; sostiene, in particolare, che lo spedizioniere non avrebbe potuto rendersi conto della violazione accertata, pur impiegando la massima diligenza, in quanto la contestazione riguardava la veridicità dei documenti di origine, che poteva essere accertata solo a seguito di indagini condotte da un organo di polizia; -con il sesto motivo, deduce la violazione degli artt. 5 e 10 del d. lgs . n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR escluso la sussistenza dell’esimente dell’autore mediato, non avendo considerato che lo spedizioniere era stato indotto in errore da coloro che gli avevano consegnato la documentazione che confermava l’origine sud coreana delle merci; - i predetti motivi, che vanno esaminati unitariamente, in quanto connessi, sono infondati; -premesso che la responsabilità del CAD per l’obbligazione daziaria è stata già accertata in via definitiva con la richiamata ordinanza di questa Corte n. 23686/2022, occorre rilevare che anche la responsabilità per il pagamento delle sanzioni correlate al recupero daziario a posteriori si configura in relazione ad una condotta riconducibile allo stesso spedizioniere che ha presentato la dichiarazione doganale; - sul punto va richiamata una recente pronuncia di questa Corte (Cass. 28.02.2019, n. 5909), secondo la quale, “In tema di sanzioni tributarie in materia di dazi, la disciplina dell'autore mediato di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 10, non trova applicazione in favore del rappresentante indiretto dell'importatore (in procedura di domiciliazione), in quanto autore della dichiarazione in dogana, nel caso di indicazione di un valore della merce inferiore a quello di vendita dovuto a colpa dello stesso dichiarante, per difetto della relativa diligenza esigibile e ragguagliata, a norma dell'art. 1176 c.c., alla natura dell'attività professionale esercitata, che implica un obbligo di informazione ma anche di attenta verifica dell'esattezza dei dati dichiarati, strumentali rispetto al corretto espletamento dell'incarico conferito”;- con il settimo motivo, lamenta la violazione degli artt. 112 cod. proc. civ., 7 della l. n. 212 del 2000, 11, comma 5-bis, del d.lgs. n. 374 del 1990, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., non essendosi la CTR pronunciata sulla censura riguardante il difetto di motivazione dell'avviso di accertamento, in quanto nel caso di specie la pretesa impositiva era priva di motivazione, non essendo stati comunicati alla società né l'esito delle indagini svolte dalle competenti autorità estere né gli atti relativi ai riscontri compiuti per accertare l'origine cinese delle merci importate; -il motivo è infondato; - l'art. 11, comma 5 - bis , del d.lgs. n. 374/1990 prevede che: “La motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale ai fini della difesa. L'accertamento è nullo se l'avviso non reca la motivazione di cui al presente comma”; - come ha già affermato questa Corte (Cass. 4 .02. 2020, n. 2471), “L'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso va inteso, ai sensi della l. n. 241 del 1990, art. 3, comma 3, in relazione alla "finalità integrativa" delle ragioni che sorreggono l'atto impositivo: il contribuente ha il diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare la motivazione, ma non anche di tutti quelli cui, comunque, vi sia un riferimento ove la motivazione sia già sufficiente oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (nella parte rilevante ai fini della motivazione) sia già riportato nell'atto noto, spettando a lui provare che almeno una parte del contenuto di tali atti sia necessaria ad integrarne la motivazione. Inoltre, l'avviso di accertamento in materia doganale, che si fondi su verbali ispettivi OLAF, i quali hanno carattere riservato (Reg CE n. 1073 del 1999, art. 8), ma possono essere utilizzati dall'Amministrazione nei procedimenti giudiziari per inosservanza della regolamentazione doganale, è legittimamente motivato ove risponda alle prescrizioni del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 5 bis, ossia riporti nei tratti essenziali, ai fini dell'esercizio del diritto di difesa, il contenuto di quegli atti presupposti richiamati per relationem ancorchè non allegati, dovendosi ritenere la produzione del rapporto finale OLAF non inclusa tra i requisiti di validità della motivazione dell'atto impositivo”; - la CTR ha valutato il contenuto dell'avviso d i accertamento, precisando che “A seguito informativa OLAF veniva disconosciuta l’origina coreana della merce, dichiarata di origine cinese….” “L’indagine OLAF è risultata relativamente semplice e comprovante la reale provenienza della merce. In tema di tributi doganali gli accertamenti OLAF, che già nel 2006 avevano portato ad informare in merito alla possibile falsa dichiarazione di origine di cavi di acciaio, hanno piena valenza probatoria nei procedimenti amministrativi e giudiziari, ai sensi reg. 1073/99, e spetta al contribuente dare prova contraria, non dovendo la UE sopportare eventuali comportamenti scorretti dei propri fornitori”; - il giudice di appello ha ritenuto, pertanto, con una valutazione non censurabile in questa sede, che l'avviso di accertamento contenesse elementi sufficienti per consentire alla parte di conoscere le ragioni della pretesa, e tale valutazione è conforme alla previsione normativa indicata nonché ai principi espressi da questa Corte, essendo fondata sulla considerazione della sufficiente riproduzione della relazione OLAF nell'accertamento in rettifica; - con l’ottavo motivo, deduce la violazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.,per avere la CTR riconosciuto alla relazione OLAF il valore di prova presuntiva, senza, tuttavia, analizzare e maturare un proprio autonomo convincimento in ordine alle conclusioni della stessa e senza considerare che solo le relazioni finali conclusive sono dotate di valore probatorio, mentre lo stesso non può essere riconosciuto alla nota informativa preliminare, atteso il suo carattere provvisorio; -il motivo è infondato; - la sentenza impugnata ha correttamente ritenuto che la pretesa dell'Amministrazione doganale era legittima in quanto fondata su idonei elementi di prova, sicchè non sussiste alcuna alterazione delle regole in materia di riparto dell'onere probatorio; - con riferimento alla prospettata questione che solo la relazione OLAF conclusiva può assumere al rango di prova presuntiva, occorre rilevare che la valenza di prova presuntiva può essere riconosciuta non solo alla relazione finale dell'OLAF, ma anche alle altre relazioni ispettive OLAF, posto che tutti gli accertamenti compiuti dall'OLAF hanno rilevanza probatoria nell'Unione Europea, in forza di quanto previsto dal Reg. (CE) n. 1073/1999, sicchè sono utilizzabili anche altre fonti di prova emergenti dalle indagini svolte dal suddetto organismo antifrode, e quindi anche i verbali delle operazioni di missione(Cass. 27.07.2012, n. 13496), spettando poi al contribuente che ne contesti il fondamento fornire la prova contraria (Cass.21.04.2017, n. 10118; Cass. 3.08.2012, n. 14036; Cass. 27.07.2012, n. 13496; Cass. 2.03.2009, n. 4997; Cass. 24.09.2008, n. 23985), tanto che tali accertamenti possono essere posti, anche da soli, a fondamento degli avvisi di accertamento (Cass. 8.03.2013, n. 5892); -con il nono motivo, denuncia l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., pernon avere la CTRconsiderato la documentazione versata in atti, da cui si evinceva che l’esportatore coreano fosse effettivamente un produttore di cavi d’acciaio e i certificati di origine rilasciati dall’Autorità coreana erano ideologicamente autentici; -il motivo è inammissibile; - occorre dare seguito al l’ arresto giurisprudenziale, secondo il quale, “Il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (che attribuisce rilievo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio), né in quello del precedente n. 4, disposizione che - per il tramite dell'art. 132, n. 4, c.p .c. - dà rilievo unicamente all'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante”(Cass. 10 . 06 . 2016 , n. 11892); - occorre considerare, inoltre, che “La deduzione di un vizio di motivazione della sentenza impugnata con ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità, non il potere di riesaminare il merito della intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, ma la sola facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico - formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge. Ne consegue che il preteso vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorietà della medesima, può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato (o insufficiente) esame di punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l'identificazione del procedimento logico - giuridico posto a base della decisione”(Cass. 4 . 08 . 2017 , n. 19547); - sulla base d ei richiamati principi, risulta evidente che la ricorrente mira, in realtà, sotto l’apparente vizio dell’omesso esame di un fatto decisivo, ad ottenere una "revisione" del giudizio di merito, con particolare riguardo alla valutazione delle prove difensive dalla stessa dedotte; -con il decimo motivo, deduce la violazione dell’art. 220 CDC (ratione temporisvigente), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., avendo la CTR escluso la sussistenza dell'esimente dell'errore dell'autorità doganale e della buona fede dell'operatore; -il motivo è inammissibile; - l’art. 220, par. 2, lett. b), del CDC non fa alcun cenno al piano sanzionatorio, posto che l’esimente dallo stesso prevista attiene esclusivamente all’obbligazione doganale relativa ai dazi, potendo la stessa riguardare la sanzione amministrativa solo indirettamente, nella misura in cui, dovendosi escludere la sussistenza dell’obbligazione doganale per la ricorrenza dei relativi presupposti, resti conseguentemente esclusa anche la violazione della norma tributaria (Cass. 4.08.2020, n. 16625); - il presente giudizio riguarda solo l’obbligazi one per il pagamento delle sanzioni, mentre la responsabilità per l’obbligazione daziaria, come si è già detto, è ormai coperta da giudicato, essendo stata definitivamente accertata con l’ordinanza di questa Corte n. 23686/2022; - con l’undicesimo motivo, denuncia la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., in quanto la CTR non ha pronunciato sulla richiesta di applicazione della fattispecie prevista dall’art. 239 CDC; -anche questo motivo è inammissibile, essendo stata definitivamente accertata la responsabilità per l’obbligazione daziaria; - il motivo sarebbe stato in ogni caso infondato, in quanto la domanda di sgravio dei diritti doganali, prevista dall'art. 239 del regolamento Cee n. 2913/92 del Consiglio del 12 ottobre 1992 (CDC), ove non sia fondata sulla deduzione del verificarsi di uno dei casi previsti dagli artt. 900-903 del regolamento Cee n. 2454/93 della Commissione del 2 luglio 1993 (casi rispetto ai quali le posizioni dell'istante integrano diritti soggettivi tutelabili dinanzi al giudice ordinario od al giudice tributario, nel vigore, rispettivamente, dell'originario testo dell'art. 2 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, o di quello sostituito dall'art. 12 della legge 28 dicembre 2001, n. 448), ma sia rivolta a far valere una situazione particolare giustificativa dello sgravio medesimo ai sensi degli artt. 905-909 di detto regolamento Cee n. 2454/93, esula dalla cognizione dell'autorità giudiziaria, investendo scelte e determinazioni di carattere politico (Cass. Sez. U 4 . 11 . 2002 , n. 15381; Cass. n. 4641/2020, n. 25280/2019 e la già citata n. 23686/2022); - con l’unico motivo di ricorso incidentale, invece, l’ADM deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la CTR ha ritenuto applicabili alle sanzioni irrogate il cumulo giuridico o, comunque, la continuazione; -il motivo è fondato nei limiti di seguito indicati;- con riferimento a l cumulo giuridico di cui all’art. 12, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, occorre precisare che detta disposizione contempla, nella prima parte, l'applicazione del cumulo giuridico nel caso di cd. concorso formale, che si ha quando con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione (concorso formale omogeneo) ovvero di distinte disposizioni anche relative a tributi diversi (concorso formale eterogeneo); - sempre il citato art. 12, comma 1, prevede (nella seconda parte) l'applicazione del cumulo giuridico nel caso del cd. concorso materiale omogeneo, che si ha quando con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni «formali» della stessa disposizione; - premesso che in materia di sanzioni doganali è ina pplicabile il regime della continuazione di cui all’art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass. 21.09.2020 , n. 19633 ), n ella specie, la CTR ha erroneamente applicato ilcumulo giuridico di cui all’art. 12, comma 1, del d.lgs. cit. (applicazione della sanzione per la violazione più grave, aumentata di un quarto); - il cumulo giuridico non può essere applicato, in quanto si è in presenza di plurime violazioni non formali dell’art. 303 TULD , riguardanti una pluralità di dichiarazioni doganali, per cui non può parlarsi di concorso formale omogeneo o eterogeneo; - l e violazioni "formali" indicate nell'art. 12, comma 1, del d.lgs. 472 del 1997, inoltre, sono solo quelle che non hanno natura sostanziale e, quindi, non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, mentre le violazioni previste dall’art. 303 del TULD hanno sicuramente natura sostanziale (Cass. 16.05.2014, n. 10738; Cass. 14 . 02 . 2014 , nn. 3466, 3467 e 3468; Cass. 6.11.2013, n. 24937);- d eve concludersi, pertanto, che nella specie non è applicabile il cumulo giuridico, ma quello materiale, come ritenuto dall’ADM; - va, tuttavia, rilevato che, con il controricorso al ricorso incidentale , il difensore della contribuente, nell’insistere sulla corretta applicazione del cumulo giuridico, ha invocato la violazione del principio unionale di proporzionalità della sanzione; - ferma restando l’inapplicabilità, per le ragioni prima esposte, del cumulo giuridico, il giudice di rinvio dovrà in ogni caso valutare la proporzionalità della sanzione, anche alla luce dell’eventuale applicabilità dell’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997, che serve proprio per mitigare la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, o di ogni altro istituto a tal fine in concreto applicabile; - in conclusione, in accoglimento del ricorso incidentale, nei termini prima indicati, rigettato il ricorso principale, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso incidentale, nei termini di cui in motivazione, e rigetta il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria