Cassazione n. 18303/2024

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 33877‒2019R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al controricorso, da ll’avv. [OSCURATO:PERSONA] ( pec: [OSCURATO:EMAIL]) ed elettivamente domiciliata in Roma, alla via Piemonte, n. 39, presso lo studio legale dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]’ (pec: [OSCURATO:EMAIL]); -controricorrente - Oggetto: Tributi– operazioni inesistenti– motivazione apparente avverso la sentenza n. 100/01/2018 della Commissione tributaria regionale della SARDEGNA, depositata in data 09/02/2018; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del30 aprile 2024 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. In controversia avente ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento ai fini IVAper l’anno d’imposta 2004con cui l’Agenzia delle entrate, sulla scorta delle risultanze di un p.v.c. della G.d.F., contestava alla [OSCURATO:SOCIETA]. l’indetraibilità dell’IVA relativa a due fatture passive emesse nei confronti della società contribuente dalla [OSCURATO:SOCIETA]. per lavori edili che l’amministrazione finanziaria riteneva essere inesistenti, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR della Sardegna accoglieva l’appello della [OSCURATO:SOCIETA]. sostenendo che l’avviso di accertamento era «motivato in modo insufficiente e generico e non fornisce giustificazione della presunta “inesistenza”, oggettiva o soggettiva, delle prestazioni effettuate che, tra l’altro, sono state certificate con perizia giurata dell’ingegnere [OSCURATO:PERSONA] di Nuoro»; che, seppure appariva presumibile che la maggior parte dei lavori era stata eseguita dall’impresa [OSCURATO:SOCIETA] nell’anno 2006, non poteva escludersi «che altre imprese, tra le quali per l’appunto la società [OSCURATO:SOCIETA], abbiano eseguito, in tempi precedenti, nuove opere e nuovi lavori quali le sistemazioni esterne, il completamentodei piani interrati, le modifiche imposte dai Vigili del Fuoco e dai tour operator»; che «Di tutti questi lavori la [OSCURATO:SOCIETA] ha potuto esibire gli stati di avanzamento, il loro ammontare certificato e misurato dallo stesso Direttore dei lavori nonché dimostrare quale fosse la impresa esecutrice»; che «Tra l’altro lo stato dei lavori veniva sottoposto anche al controllo dei funzionari del Banco di Sardegna che provvedevano a certificarli e a dare il via libera ai finanziamenti»; che «L’assenza di un contratto scritto [OSCURATO:SOCIETA] – [OSCURATO:SOCIETA], circostanza abbastanza diffusa tra imprese soprattutto in occasione della esecuzione di lavori di piccola –media entità, non assume alcun rilievo»; che «Se poi la [OSCURATO:SOCIETA] per l’esecuzione dei lavori si è avvalsa di manodopera non regolarizzata e le eventuali prestazioni fornite da terzi non sono state documentate, non sono rilievi che possono essere utilizzati per sanzionare la società [OSCURATO:SOCIETA]». 2. Avverso tale statuizione l ’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato atre motivi, cui replica l’intimata con controricorso. Considerato che: 1. Va preliminarmente esaminata l’eccezione della controricorrente di inammissibilità del ricorso perché tardivamente proposto, che è infondata e va rigettata. Invero, la controricorrente, nel sostenere che «la decisione risulta essere stata assunta il 9 febbraio 2018, mentre il ricorso avanti la Suprema Corte è stato notificato solo il 7 novembre 2019, oltre pertanto il termine ultimo previsto per l’impugnazione», tiene in non cale la circostanza, peraltro da essa stessa affermata (pag. 1 del controricorso), che il giudizio è stato introdotto con ricorso del 31 gennaio 2008 sicché allo stesso si applica il termine annuale di impugnazione previsto dall’art. 327, secondo comma, cod. proc. civ. vigente ratione temporis, ovvero anteriormente alla modifica apportata a detta disposizione dall’art. 46, comma 17, della legge n. 69 del 18/06/2009, applicabile, ai sensi dell’art. 58, comma 1, della medesima legge, ai giudizi instaurati successivamente alla data del 4 giugno 2009, di entrata in vigore. 2. Venendo, quindi, al merito, con il primo motivo di ricorso , con cuiviene dedotto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio e oggetto di discussione tra le parti, la ricorrente sostiene che i giudici di appello avevano omesso di prendere in esame alcuni fatti riconducibili alla [OSCURATO:SOCIETA]. rilevanti ai fini della decisione, ovvero che la stessa era risultata priva di strutture, attrezzature e personale idonee a consentirle l’effettuazione dei lavori fatturati , che non aveva stipulato subappalti nell’anno in considerazione, che aveva acquistato solo materie prime non utilizzate in quanto tutte allocate in un cantiere, che non risultava aver stipulato contratti di subappalto con l’appaltante (la [OSCURATO:SOCIETA]) dei lavori commissionati dalla [OSCURATO:SOCIETA]., che quest’ultima non aveva un conto corrente bancario e non aveva neppure documentato le modalità di pagamento delle fatture, che la società contribuente e la [OSCURATO:SOCIETA]. erano gestite da soggetti tra loro imparentati. 3. Con il secondo motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, sia sotto il versante del difetto di motivazione, non avendo la CTR spiegato le ragioni da cui aveva dedotto e, quindi, affermato, che la società contribuente aveva potuto «dimostrare quale fosse la impresa esecutrice», sia sotto il versante della sua logicità, là dove aveva preteso di giustificare l’assenza di personale da parte della presunta ditta appaltatrice con l’utilizzo da parte di quest’ultima di dipendenti in nero, essendo «invece in concreto del tutto inusuale che tutti i dipendenti siano irregolari, e neppure uno risulti ufficialmente registrato». 4. Con il terzo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 2697 e 2727 cod. civ. Sostiene la ricorrente che l’Ufficio aveva assolto all’onere su di esso incombente di provare l’inesistenza delle operazioni contestate tramite un «rimarchevole corpus presuntivo» e che incombeva alla società contribuente «fornire una concreta prova contraria e non formulare mere ipotesi alternative possibili», con la conseguenza che aveva errato la CTR nel ritenere che in tal modo la società contribuente avesse assolto il proprio onere probatorio. 5. Il secondo motivo, che per evidenti ragioni di priorità logico- giuridica va esaminato preliminarmente, è fondato e va accolto con conseguente assorbimento degli altri due motivi dei quali, ad ogni buon fine, deve sottolinearsene la fondatezza alla stregua dei principi elaborati da questa Corte in materia di operazioni inesistenti, che nel prosieguo si andranno ad enunciare. 6. Invero, nel presente giudizio si verte in materia di operazioni inesistenti e, seppure le parti e tanto meno i giudici di appello abbiano qualificato le stesse come oggettivamente o solo soggettivamente inesistenti, deve ricordarsi che secondo il costante orientamento giurisprudenziale(cfr. Cass. n. 28628 del 2021; Cass.n. 9851 del 10/04/2018; Cass. n. 5339 del 27/02/2020; Cass. n. 15369 del 20/07/2020; da ultimo Cass. n. Cass. 25891/2023; in linea con Corte di giustizia, 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14 e, recentemente, 11 novembre 2021, Kemwater ProChemie s.r.o., C- 281/20) ricade sull’amministrazione finanziaria l'onere di provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere o lo è stata da soggetto diverso dall’emittente della fattura (in tal caso non essendo necessario l’individuazione del diverso soggetto), indicando gli elementi presuntivi o anche solo indiziari sui quali fonda la contestazione. 6.1. Al fine di individuare, poi, quali elementi presuntivi possono essere forniti dall'amministrazione finanziaria per assolvere al proprio onere di prova in caso di operazioni inesistenti, gli stessi devono condurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, che l'operazione non sia mai stata posta in essere dal soggetto indicato in fattura e, sotto tale profilo, costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il soggetto che ha emesso la fattura era privo di idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell'operazione indicata in fattura (vds., con riferimento alle operazioni soggettivamente inesistenti ed in materia di prova della natura di società cartiera: Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851, punto 6.8). 6.2. Nelle ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, l’amministrazione finanziaria è tenuta a provare anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, che non si sostanzia nella prova della partecipazione del soggetto all’accordo criminoso né dalla prova della sua piena consapevolezza della frode ma solo che il contribuente «sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale». In altri termini, non è richiesta la dimostrazione di un puntuale elemento volitivo o, anche, la coscienza e volontà della partecipazione e/o dell’esistenza della frode ma l’osservanza di un parametro di diligenza rapportato alla professionalità richiesta per l’attività svolta e al contesto (in linea con la Corte di giustizia si precisa che egli “disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente”). 6.3. In ipotesi, invece, di operazioni oggettivamente inesistenti non sussiste in capo all’amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misuraha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo (Cass. civ., 10 novembre 2020, n. 25113).6.4. Dunque, una volta accertato che l’amministrazione finanziaria ha assolto il proprio onere probatorio, questo si sposta sul contribuente che deve dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, ovvero l’effettività dell’operazione contestata con la precisazione che non è sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. In ipotesi di contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, il contribuente che non riesca a provare l’effettività dell’operazione commerciale, per non essere coinvolto in una tale situazione e, quindi, per poter contabilizzare la fattura relativa all’operazione contestata, dovrà provare di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale perché ha adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto. 6.5. Più in particolare, per lo specifico tema che pone il presente giudizio, ovvero della prova dell’esistenza o meno delle operazioni economiche contestate, richiamando Cass. n. 28628 del 2021, già sopra citata, va ribadito che la dimostrazione a carico dell'amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione. Infatti, nell'ordinamento tributario, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali, proprio a mente degli univoci precetti dettati dalle sopra indicate previsioni normative, sono idonee, di per sé sole considerate, a fondare il convincimento del giudice. 6.6. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall'art. 2697, comma secondo, cod. civ. 6.7. Degli esiti della valutazione degli elementi presuntivi o anche indiziari forniti dall’amministrazione finanziaria, nonché degli eventuali elementi di prova contraria forniti dal contribuente, il giudice tributario deve dare ragionata illustrazione nella motivazione della sentenza, non potendosi limitare ad enunciare in sentenza il risultato del proprio ragionamento, omettendo di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indicandoli senza un’approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento, ma anche di verificare se ha giudicato iuxta alligata et probata. 6.8. E’, quindi, nulla la sentenza che dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, contenga una motivazione che non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente -e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendoquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6-5, ord. n. 14927 del 15/6/2017 conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019; cass. n. 29124/2021). Invero, si è in presenza di una tipica fattispecie di "motivazione apparente", allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del 2021). 7. In tale grave forma di vizio incorre la sentenza impugnata che deve ritenersi del tutto insufficiente sul piano della logica giuridica in quanto i giudici di appello non hanno fornito labenché minima indicazione né delle ragioni per le quali hanno ritenuto che la società contribuente avesse dimostrato «quale fosse l’impresa esecutrice», né degli elementi probatori da cui aveva tratto tale convincimento. I giudici di appello, invero, hanno attribuito rilevanza esclusivaad elementi circostanziali che non lo potevano essere, con ciò fornendo una motivazione del tutto illogica. Ci si riferisce, ad esempio, ad una perizia giurata redatta in epoca successiva all’esecuzione di quei lavori, idonea ad attestare soltanto l’esecuzione di quei lavori (sicché, nella specie, si verterebbe in ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti ) ; o agli stati di avanzamento dei lavori, il cui ammontare era stato «certificato e misurato dallo stesso Direttore dei lavori», il quale aveva inizialmentereso una dichiarazione che escludeva la presenza della [OSCURATO:SOCIETA]. sul cantiere nell’anno 2004, per poi modificarla affermando l’esecuzione da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. di lavori («riallocazione […] delle piante secolari, il disboscamento del lotto […], l’apertura delle piste carrabili per l’accesso al suo interno, nonché di tutti i lavori di sbancamento e pulizia necessari alla recinzione del lotto ed alla sua preparazione per l’installazione del cantiere edile», così a pag. 3 del controricorso) che, però, erano diversi da quelli descritti in fattura (« lavori edili relativi alla realizzazione di un complesso turistico alberghiero ») ; o all’utilizzazione da parte di tale ditta appaltatrice « di manodopera non regolarizzata». A ciò aggiungasi che la CTR ha del tutto omesso di fornire una qualche giustificazione per svalorizza re quegli elementi probatori forniti dall’amministrazione finanziaria, sicuramentesintomatici di una frode fiscale, quali la mancanza, in capo alla presunta esecutrice dei lavori, di strutture , immobilizzazioni materiali, attrezzature e mezzi. 8. Alla stregua delle complessive considerazioni svolte , va accolto il secondo motivo di ricorso, restando assorbiti gli altri con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente che provvederà a riesaminare la vicenda processuale, fornendo adeguata motivazione delle ragioni della decisione , e a regolamentare le spese processuali del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il secondo motivo di ric