Cassazione n. 25742/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13603/2019R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. (in persona del legale rappresentante) , rappresentata e difesa dagli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo sito in Roma alla via di [OSCURATO:PERSONA], n. 9. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 4623/2018, depositata in data 26ottobre 201 8 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 31 marzo 2023 dal consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Diniego rimb.IRAP 1. [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. (d’ora innanzi ATM Servizi), in virtù di contratto di servizio con la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. (d’ora innanzi ATM) , svolgeva l’attività di gestione dei servizi di trasporto urbani e di area urbana. A partire dal 1° maggio 2010, a seguito di espletamento di gara pubblica, la ATM Servizi svolgeva l'attività di gestione del suddetto servizio di trasporto in forza di contratto stipulato direttamente con il Comune di Milano in data 29 Aprile 2011. Assolti gli obblighi dichiarativi per l’anno d’imposta 2010, la contribuente procedeva al versamento delle somme dovute – in particolare, al versamento dell’I RAP , senza tuttavia avvalersi della deduzione prevista dall’art. 11, comma primo, lett. a), d.lgs. n. 15 dicembre 1997, n. 446 (c.d. disciplina del cuneo fiscale). In data 13 giugno 201 4 , per l’effetto, la società presentava all’ufficio istanza di rimborso per l’IRAP(oltre interessi) versata in misura superiore rispetto al dovuto. Con atto prot. n. 182717 /201 5 , l’ U fficio rigettava l’istanza della contribuente. 2. Avverso di esso, la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Milano; si costituiva anche l’Agenzia delle Entrate con controdeduzioni, sostenendo la legittimità del proprio operato e chiedendo il rigetto del ricorso avversario. 3. La C.t.p., con sentenza n. 4863/10/2017, rigettava il ricorso della contribuente, negando il diritto al rimborso, asserendo la natura concessoria dell’accordo tra ente pubblico e soggetto affidatario nonché la particolare natura della tariffa essendo la stessa regolamentata dalla pubblica amministrazione in modo tale da assicurare al gestore del servizio pubblico l’equilibrio finanziario dell’attività svolta. 4. Contro tale decisione proponeva gravame la contribuente dinanzi alla C.t.r. della Lombardia; si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma della sentenza impugnata. 5. Con sentenza n. 4623/06/2018, depositata in data 26 ottobre 2018, la C.t.r. adita accoglieva il gravame della contribuente, riformando l’operato del giudice di prime cure e compensando le spese di giudizio; in particolare, dalla documentazione prodotta, rilevava l’esistenza di un contratto di appalto pubblico mancando un atto unilaterale nell’impegno di una esclusiva garantito alla società nonché il carattere non remunerativo della tariffa. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Lombardia, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato a tremotivi. La contribuenteha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 31 marzo 2023 per la quale la contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione o falsa applicazione dell’art. 11, comma primo, lett. a), nn. 2 e 4, del d.lgs. n. 446 del 1997 e dell’art. 1362 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’ufficio lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha escluso, in relazione alla [OSCURATO:SOCIETA]. (incorporata da [OSCURATO:SOCIETA]., sua controllante al 100%), sia la sussistenza di un rapporto di natura concessoria con l’Ente pubblico locale, sia l’operatività del regime di tariffazione. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Omesso esame di fatti decisivi e controversi in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 , cod. proc. civ.)» l ’ufficio lamenta il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di considerare che la società, nell’espletamento del servizio obbligatorio di trasporto urbano, era sotto il totale controllo dell’Ente comunale. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 107 TFUE; 11, comma primo, lett. a), nn. 2 e 4 d.lgs. n. 446 del 1997; 17 e 19 del d.lgs. 19 novembre 1997, n. 422; 129 L.R. 14 luglio 2009, n. 11, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto la natura non remunerativa della tariffa omettendo di considerare lo specifico sistema di finanziamento delle imprese di trasporto pubblico. 2. La presente controversia scaturisce dal diniego opposto dall’Agenzia delle Entrate alla richiesta di rimborso, avanzata dalla società [OSCURATO:SOCIETA], fusa per incorporazione nella A.T.M., della somma di € 722.005,51, pari alla maggiore IRAPversata rispetto al dovuto per l’anno d’imposta 2010 – oltre interessi maturati e maturandi fino al soddisfo – per effetto dell’applicazione del beneficio della deduzione di cui al c.d. “cuneo fiscale” ex art. 11, co. 1, lett. a), nn. 2 e 4, D.Lgs. n. 446 del 1997. 3. Preliminarmente va rilevato che la ricorrente, con memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ., ha rilevato ed invocato l’applicazione del giudicato esterno rappresentato dalla recente sentenza 25/02/2022, n. 6332 con la quale la Corte, su questione identica ed afferente all’annualità 2009, si è espressa favorevolmente alla ATM Servizi riscontrando l’inesistenza d el requisito della concessione. Peraltro, in questa fattispecie non può operare l’invocato giudicato esterno. Giova rammentare quanto chiarito da Cass. 20/04/2016, n. 7888 (cui dà continuità tra le altre Cass. 22/11/2021, n. 35983), e cioè che «La giurisprudenza di questa Corte ha affermato che l’esistenza di un giudicato esterno è rilevabile di ufficio anche in sede di legittimità, pure nell’ipotesi in cui il giudicato si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata. Ciò in quanto il giudicato è un elemento che non può essere incluso nel fatto e, pur non identificandosi con gli elementi normativi astratti, è ad essi assimilabile, essendo destinato a fissare la regola del caso concreto e partecipando quindi della natura dei comandi giuridici, la cui interpretazione non si esaurisce in un giudizio di mero fatto. Il suo accertamento, pertanto, non costituisce patrimonio esclusivo delle parti ma, mirando a evitare la formazione di giudicati contrastanti, conformemente al principio del ne bis in idem, corrisponde ad un preciso interesse pubblico, sotteso alla funzione primaria del processo, e consistente nell’eliminazione dell’incertezza delle situazioni giuridiche, attraverso la stabilità della decisione, collegata all’attuazione dei princìpi costituzionali del giusto processo e della sua ragionevole durata, iquali escludono la legittimità di soluzioni interpretative volte a conferire rilievo a formalismi non giustificati da effettive e concrete garanzie difensive (SS.UU. n. 13916 del 2006; n.14011/2007; n. 26041/2010; n. 6102/2014).» 3.1. Nella fattispecie in esame, il contenzioso verte su un diniego rimborso IRAP afferente all’annualità 2010 e non viene invocato più il contratto di servizio urbano del 19 gennaio 2007 con il quale la A.T.M. subaffidava alla [OSCURATO:SOCIETA] l’attività di gestione del servizio di trasporto pubblico locale, ma un nuovo accordo datato 29 aprile 2011 (all. 6) intervenuto direttamente tra il Comune di Milano e la [OSCURATO:SOCIETA]; tale circostanza fa sì che non possa operare il giudicato esterno della sentenza 6332/2022 perché diverso il titolo della pretesa (ossia la causa petendi) asserita dalla ricorrente in giudizio al fine di pervenire all’oggetto del giudizio (petitum) ossia il rimborso dell’IRAP per l’annualità 2010. 4. Il primo ed il secondo motivo di ricorso, da trattare congiuntamente per ragioni di connessione, sono infondati. Nella fattispecie in esame, si discute dell’applicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, così come modificato dalla legge27 dicembre 2006, n. 296, il quale esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini IRAP, di alcune poste relative al costo del lavoro, le «imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti». [OSCURATO:PERSONA], con la decisione C (2007) n. 4133, del 12 ottobre 2007, ha ritenuto di non sollevare obiezioni relativamente a tale misura, in ragione della neutralità dell'esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed a tariffa. 4.1. Come più volte affermato da questa Corte (anche di recente: Cass. 03/03/2022, n. 7122; Cass. 01/03/2022, n. 6789) la valutazione data dalla Commissione UE della disposizione di diritto interno costituisce la chiave di lettura per l'interpretazione conforme della medesima disposizione, ove incida sul libero mercato per effetto di misure di sostegno finanziario attribuite con risorse pubbliche o con sgravi fiscali. In coerenza con gli scopi del Trattato CE, dato imprescindibile è che le misure siano idonee ad attribuire un vantaggio economico alle imprese operanti sul territorio dello Stato ex art. 107 TFUE, misure che la Commissione UE valuta, volta per volta, nel contraddittorio con lo Stato interessato (art. 108 TFUE) e in relazione alle quali lo Stato interessato si impegna alla loro applicazione nei termini illustrati davanti alla Commissione, ritenendosi la stessa compatibile con la disciplina del mercato della Comunità Europea, in quanto misura di carattere generale (punto 31) e non selettiva (punto 32), ancorché operante maggiormente per le imprese ad alta intensità di lavoro (punto 27). L'esclusione delle pubbliche amministrazioni nonché (per quanto qui rileva) dei pubblici servizi gestiti sulla base di una tariffa regolamentata e di una concessione (punto 12) è giustificata dalle esigenze connesse alle politiche di liberalizzazione di servizi originariamente gestiti dalle pubbliche amministrazioni (punto 13). In ogni caso, come osserva la Commissione, i casi di esclusione del vantaggio fiscale, concernerebbero soltanto i «casi in cui il metodo di fissazione della tariffa da parte dell'autorità di regolamentazione compensi i costi fiscali dei pubblici servizi» (punto 16) e, in particolare, i casi in cui l'Autorità regolamentare tenga conto, in sede di determinazione della tariffa, « dei costi fiscali (IRAP compresa)»(punti 19 e 33) 4.2. Invero, la deduzione in parola spetta ai « soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) a e)» con esclusione delle «imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti». La lettera a) dell’art. 3, comma 1, che qui rileva contempla le società e gli enti di cui all’art. 87, comma 1, lett. a) e b) T.U.I.R.; esse sono «le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato» e gli « enti pubblici e privati, diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali», con esclusione degli «enti pubblici e privati, diversi dalle società, che non svolgono attività commerciale». Non è invece richiamata la lettera e-bis) che contempla le amministrazioni pubbliche. Sono poi escluse le imprese operanti «in concessione e a tariffa» nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti. Ai fini dell’esclusione del beneficio, debbono concorrere ambedue i presupposti di legge della « concessione » e della «tariffa»(Cass. 12/07/2022, n. 22062). Ancora, questa Corte, con il recente arresto 03/03/2023, n. 6467, ha fissato i principi in materia statuendo, sin da Cass. 12/12/2019, n. 32633 che «In tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioni introdotte dall’art. 1, comma 266, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (cd. riduzione del cuneo fiscale introdotta dalla legge finanziaria del 2007), che ha modificato l’art. 11, comma primo, lett. a), nn. 2 e 4 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, non si applica alle imprese che svolgono attività regolamentata (cd. “public utilities”) in forza di una concessione traslativa ed a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la ratio giustificatrice del cd. cuneo fiscale». Inoltre, (Cass. 12/07/2022, n. 22062), nel ribadire, con ampia ricostruzione degli orientamenti giurisprudenziali, i superiori principi ha precisato che «In tema di IRAP, le società “in house providing” non sono automaticamente escluse dall’applicazione del beneficio fiscale della riduzione della base imponibile di cui all’art. 11, comma primo, lett. a), nn. 2 e 4 del d.lgs. n. 446 del 1997 come modificato dalla legge n. 296 del 2006, poiché tale disposizione, postulando la concorrenza dei due presupposti della “concessione” e della “tariffa”, richiede che sia previamente verificata la natura del rapporto, se derivante da appalto o da concessione, avendo l’esclusione lo scopo di evitare la potenziale sovracompensazione conseguente al fatto che, nella determinazione della tariffa, si è già tenuto conto dell’onere fiscale». 4.3. Pertanto, così circostanziato il quadro disciplinare di riferimento, la statuizione della C.t.r. lombarda è conforme a diritto perché, d iversamente da quanto prospetta l’ U fficio finanziario, il giudice di appello affronta, adeguatamente ed esaurientemente motivando, sia la questione dell’interposizione da parte di ATM della propria controllata ATM Servizi nei rapporti negoziali con il Comune di Miliano sia la natura del contratto tra la controllante ATM e la controllata ATM Servizi chiarendo che dai contratti di servizio prodotti si evinceva l’esistenza di un contratto pubblico di appalto di servizi la cui modalità di svolgimento escludeva l’assunzione da parte dell’operatore dei rischi connessi alla realizzazione e gestione del servizio e la derivazione della propria remunerazione direttamente dall’utilizzatore con la riscossione di un canone o di una tariffa. Invero, l’ATM Servizi, per contratto, non percepiva alcuna tariffa, non beneficiava direttamente degli introiti derivanti dalla vendita dei titoli di viaggio che andavano versati al Comune di Milano; vieppiù che non sussisteva previsione di un impegno di esclusiva garantito alla società né di una penale ovvero cause di revoca o decadenza. 5. Il terzo motivo di ricorso, ossia quello relativo alla doglianza secondo cui la C.t.r. ha errato nell’individuare nella tariffa una caratteristica remunerativa, è infondato. Infatti, la C.t.r. rep uta illegittimo il diniego della riduzione del cuneo fiscale ai fini dell’IRAP anche perché l’impresa di trasporto pubblico locale non applicava una tariffa complessivamente remunerativa dei costi sostenuti per la gestione del servizio per come dedotto dalla documentazione prodotta in giudizio. 5.1. Più in particolare, argomentano i giudici di appello “con riferimento al contratto in vigore fino al 30 aprile 2010, l’ATM riconosceva all’ATM Servizi un corrispettivo annuo di € 100.400.000,00 per l'attività svolta, frutto di negoziazione tra due parti private senza alcun rapporto diretto con l'ente pubblico Comune di Milano. Con riferimento al contratto vigente dal 1° maggio al 31 Dicembre 2010, che lega ATM Servizi al Comune di Milano, non si fa riferimento ad un concetto esplicito di tariffa, tutte le somme introitate dalla vendita dei titoli di viaggio rimangono di competenza esclusiva del Comune di Milano. L’ente affidante corrisponde al gestore del servizio un corrispettivo complessivo di € 609.993,900, trattasi di corrispettivo invariabile. I ricavi della società per l'esercizio 2010, derivanti dai contratti in essere, ammontano ad € 464.531.557,00 a fronte di un totale dei costi attinenti alla gestione caratteristica pari ad € 482.007.563,00, generando una perdita gestionale pari ad € 17.476,006. La suddetta situazione di deficit gestionale permane altresì pur sommando l'importo dei “contributi TPL”, pari ad € 2.561.125,00 percepiti dalla società nel 2010 relativi al trasporto pubblico locale. L’esistenza di ricavi integrativi nella forma di contributi regionali risulta insufficiente ad assicurare l'equilibrio economico finanziario e la gestione risulta in perdita per € 14.914.811,00” 5.2. Lo snodo argomentativo della sentenza d’appello, attinente a profili meritali insindacabili nel giudizio di cassazione, per di più esenti da specifica censura, fa propria la giusta interpretazione del concetto di “tariffa”, già accolta dalla pubblica amministrazione e ribadita dalla Commissione europea, con Decisione 12/09/2007 C(2007) 4133, def., in tema di legittimità o meno della riduzione della base imponibile dell’IRAP (c.d. cuneo fiscale), a favore di alcune imprese, con esclusione dal beneficio (per quanto adesso rileva) delle imprese operanti nei pubblici servizi. Il carattere remunerativo della tariffa, nell’accezione fatta propria dalla giurisprudenza di legittimità e desumibile dalla Decisione della Commissione europea, vale ad escludere dal beneficio fiscale le imprese operanti in regime di concessione, senza che, al medesimo fine, possa tenersi conto di ulteriori corrispettivi (di natura latamente tariffaria, in quanto fissati dalle pubbliche amministrazioni) determinati genericamente in misura tale da assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della connessa gestione del pubblico servizio. 5.3. Le motivazioni che precedono sono in linea con l’orientamento giurisprudenziale granitico di questa Corte secondo cui “In tema di IRAP, poiché le imprese che svolgono attività regolamentata (cd. "public utilities"), caratterizzate dall'operare in regime di concessione e atariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd.cuneo fiscale) previsti dall'art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, a fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante. (Fattispecie relativa ad istanza di rimborso IRAP versata in eccesso da concessionaria di parcheggi pubblici in cui la S.C. ha cassato la sentenza della CTR che non aveva verificato se la società, il cui corrispettivo era costituito dallatariffa della sosta fissata dall'ente comunale, operasse in regime di concessione traslativa e atariffa remunerativa) ” ( ex multis, Cass. 12/12/2019, n. 32603). 6. In conclusione il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale, non si applica l’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 1