Cassazione n. 18640/2026

’Avvocatura Generale dello Statopresso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, domiciliata ex lege;- Ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] eMichele Sprovieri presso il cui studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n.278, è elettivamente domiciliato;- Controricorrente –- avverso la sentenza n. 634/4/2023 della Corte di giustizia tributaria di IIgrado del Veneto, depositata il 4 luglio 2023 e non notificata;udita la relazione della causa svolta dal [OSCURATO:PERSONA];Numero registro generale 21844/2023Numero sezionale 3312/2026Numero di raccolta generale 18640/2026Data pubblicazione 08/06/20261.L’Agenzia delle Entrate propone ricorso, affidato a un unicomotivo, avverso la sentenza in epigrafe indicata, che ha accolto l’appellodel contribuente, sull’assunto della natura complementare dell’imposta diregistro applicata in relazione al finanziamento soci enunciato in un atto didonazione rogato e registrato telematicamente dal [OSCURATO:PERSONA], esulla rilevata insussistenza in capo all’Ufficiale rogante, ai sensi dell’art.57 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, della qualità di responsabile d’impostaobbligato in solido con le parti dell’atto.La Corte regionale ha ritenuto fondato l’appello del contribuentesull’assunto della natura complementare dell’imposta, reputando assorbitele ulteriori censure poste a base del ricorso, ivi comprese quelle relative aipresupposti oggettivi e soggettivi della tassazione dell’enunciazioneriferita al finanziamento soci, la cui sussistenza era stata contestata findal ricorso introduttivo del giudizio.2. Resiste con controricorso il contribuente.L’Agenzia delle Entrate ha depositato memoria illustrativa inprossimità dell’adunanza camerale.3. La causa è stata trattata e decisa all’adunanza camerale del 17aprile 2026.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con l’unico motivo di ricorso, rubricato: «Violazione e/o falsaapplicazione degli articoli 22, 42 e 57 del D.P.R. n. 131 del 1986 e dell’art.9 tariffa, parte I, allegata al medesimo D.P.R. n. 131/1986, ai sensidell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.», l’Agenzia delle Entrate lamenta che lasentenza della Commissione tributaria regionale ha errato a nonqualificare come principale l’imposta liquidata dall’Ufficio, in sede dicontrollo dell’autoliquidazione, in relazione ai finanziamenti soci infruttiferienunciati nell’atto di donazione, sussistendo tutti i presupposti di cuiall’art. 22 d. lgs. del 26 aprile 1986 n. 131 e dovendosi, di conseguenza,Numero registro generale 21844/2023Numero sezionale 3312/2026Numero di raccolta generale 18640/2026Data pubblicazione 08/06/2026affermare, sulla base degli elementi risultanti dall’atto e tenuto conto dellanatura principale dell’imposta, la responsabilità solidale del notaio.1.1. In primo luogo, va disattesa l’eccezione di inammissibilità delmotivo in quanto tendente a sollecitare una diversa valutazione di merito,laddove i temi proposti dall’Agenzia ricorrente assumono valenzasquisitamente giuridica.1.2. La censura è fondata nei termini che seguono.1.3. Emerge dagli atti:- che in data 18 settembre 2019 il notaio ha rogato un atto con il qualeRenato Grigolin ha donato alla propria moglie il credito, sino allaconcorrenza dell’importo pari a euro 200.000,00, vantato a titolo difinanziamenti soci infruttiferi per euro 5.439.041,82 nei confronti dellasocietà [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., il cui amministratore unico, RobertoGrigolin, interveniva nell’atto al fine dell’accettazione ai sensi dell’art.1264 cod. civ.;- che il rogito è stato registrato telematicamente il 3 ottobre 2019, conl’autoliquidazione dell’imposta di bollo, nulla essendo dovuto a titolo diulteriori imposte, trattandosi di donazione a favore del coniuge;- che con l'atto impositivo impugnato l'Agenzia delle entrate, inrelazione alla "enunciazione" dei finanziamenti alla società ha preteso dalnotaio l'imposta di registro proporzionale in base agli artt. 22, Testo unicodelle disposizioni concernenti l’imposta di registro di cui al D.P.R. n. 131del 26 aprile 1986, 9, 6, tariffa allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.1.4. Come affermato da questa Corte (Cass., S.U. 24 maggio 2023 n.14432), in tema di responsabilità fiscale del notaio a titolo di imposta diregistro, “non può esservi dubbio circa l'estraneità del professionistarispetto al "presupposto" di tale imposta, essendo chiaro che lo stesso variferito - esclusivamente - ai soggetti che a lui si rivolgono per ottenerne ilministero, in quanto "parti" degli atti notarili richiesti, che quindi sono gliunici ad assumere la qualità di "soggetti passivi" -in senso stretto-Numero registro generale 21844/2023Numero sezionale 3312/2026Numero di raccolta generale 18640/2026Data pubblicazione 08/06/2026dell'imposta medesima (tra le molte, Cass., Sez. 5^ - 19 agosto 2020, n.17357 Rv. 659509 - 01; Cass., Sez. 6^ - 5^, 12 marzo 2015 n. 5016, Rv.634742 - 01).”.Al notaio deve invece attribuirsi la qualifica di "responsabile di imposta"(tra le molte, Cass. Sez. 5^, 24 marzo 2022, n. 9538, Rv. 664153 - 01),assumendo il professionista la posizione di «Chi in forza di disposizioni dilegge è obbligato al pagamento dell'imposta insieme con altri, per fatti osituazioni esclusivamente riferibili a questi» (secondo laconcettualizzazione normativa generale di cui all'art. 64, terzo comma,d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600). Tale situazione giuridica soggettivapassiva, ingenerante una obbligazione solidale "dipendente" (v. tra lemolte, Cass., Sez. 5^, 21 giugno 2016, n. 12759, Rv. 640163 - 01;successiva conforme, Sez. 5^, 24 giugno 2021, n. 18113), traepacificamente fondamento nel profilo di garanzia ordinamentale dellafunzione pubblica notarile, che, tra l'altro, si concretizza nel presidiodiretto dell'esazione dei crediti fiscali originati nell'esercizio dellamedesima. A tal fine, l'art. 57 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nelle partiche rilevano ai fini del presente giudizio, prevede che «Oltre ai pubbliciufficiali, che hanno redatto, ricevuto o autenticato l'atto, e ai soggetti nelcui interesse fu richiesta la registrazione, sono solidalmente obbligati alpagamento dell'imposta le parti contraenti...» e che «La responsabilità deipubblici ufficiali non si estende al pagamento delle imposte complementarie suppletive».1.5. La responsabilità solidale tra le parti ed il notaio, in quantopubblico ufficiale costituito "fideiussore ex lege", relativamente agli attiche ha «redatto, ricevuto o autenticato», sussiste dunque limitatamenteall'imposta principale, essendone espressamente escluse quellacomplementare e quella suppletiva.1.6. Tale tripartizione tipologica dell'imposta di registro si rinvienenell'art. 42, primo comma del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, secondo ilNumero registro generale 21844/2023Numero sezionale 3312/2026Numero di raccolta generale 18640/2026Data pubblicazione 08/06/2026quale « È principale l'imposta applicata al momento della registrazione equella richiesta dall'ufficio se diretta a correggere errori od omissionieffettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione dellarichiesta di registrazione per via telematica; è suppletiva l'impostaapplicata successivamente se diretta a correggere errori od omissionidell'ufficio; è complementare l'imposta applicata in ogni altro caso».1.7. Nel caso all’attenzione, oltre a tali disposizioni legislative generali,assume specifica rilevanza l'art. 22 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131,secondo il quale «1. Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute inparti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione, l'imposta siapplica anche alle disposizioni enunciate. Se l'atto enunciato era soggettoa registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cuiall'art. 69. 2. L'enunciazione di contratti verbali non soggetti aregistrazione in termine fisso non dà luogo all'applicazione dell'impostaquando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano invirtu' dell'atto che contiene l'enunciazione».Peraltro in questo giudizio, è in contestazione la responsabilità fiscaledel ricorrente, quale notaio che ha rogato l'atto "enunciante" ed al fine didirimere giuridicamente tale questione è necessario affermarel'applicabilità dell'imposta di registro agli atti "enunciati" in detto atto,stabilendo inoltre se questo titolo impositivo rientri nel perimetroapplicativo delle disposizioni legislative che configurano e delimitanol'obbligazione solidale del notaio in relazione all'imposta medesima. Per unverso infatti l'art. 22 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, non determina -inastratto- di quale "tipo" di imposta di registro si tratta nel caso dellatassabilità di atti per "enunciazione", per altro verso la responsabilitàd'imposta del notaio, fondata sull' art. 57 del d.P.R. 26 aprile 1986, n.131, da tale disposizione legislativa è tuttavia limitata all'imposta diNumero registro generale 21844/2023Numero sezionale 3312/2026Numero di raccolta generale 18640/2026Data pubblicazione 08/06/2026registro "principale", escludendosene quella "suppletiva" e quella"complementare".2. Ciò premesso, la tesi dell’agenzia è che il notaio debba considerarsidebitore solidale, in quanto responsabile di imposta, relativamente alpagamento delle imposte proporzionali di registro relative all’atto"enunciato" nella donazione rogata (avente ad oggetto il credito di euro200.000,00, da parte di [OSCURATO:PERSONA] alla moglie), ossia l’atto difinanziamento soci da parte di [OSCURATO:PERSONA] alla Immobiliare MercatelliS.r.l., dal quale derivava il maggior credito verso la società stessa in capoal donante.Tale pretesa risulta fondata per quanto di ragione e limitatamente aiprofili di seguito precisati.2.1. Nel caso di specie l’atto "enunciato" oggetto della ripresa fiscalenon è scritto, ma verbale, non risultando altrimenti la prima forma eperaltro non essendo la medesima imposta dalla legge ad substantiam;altresì pacifico è che, come tale, non si tratta di atto per il quale il notaiorogante ha prestato direttamente il proprio ministero, ma appunto invecel’ha solo "formalizzato" nell’atto essendo il credito oggetto delladonazione, originato da quello, di maggiore importo, vantato dal donanteverso la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. a titolo di rimborso di pregressofinanziamento soci. La società anzidetta è intervenuta nell’attoesclusivamente al fine dell’accettazione prevista dall’art. 1264 cod. civ.2.2. È stato -condivisibilmente- affermato nella giurisprudenza diquesta Corte che l'art. 22 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, pone trepresupposti per la sua applicabilità ossia l'autonomia giuridica oggettualedell'"enunciazione" (delle disposizioni enunciate), l'identità delle partidell'atto "enunciante" e dell'atto "enunciato", la permanenza degli effetti diquest'ultimo (v., in termini, da ultimo, Sez. 5, n. 3839 e n. 3841/2023; insenso conforme, Sez. 5, n. 32516/2019; Cass. n. 15585/2010). LaNumero registro generale 21844/2023Numero sezionale 3312/2026Numero di raccolta generale 18640/2026Data pubblicazione 08/06/2026valutazione di detti presupposti si pone dunque come questionepregiudiziale alla soluzione del caso in esame.2.3. In tal senso va in primo luogo rilevato che l’atto emerso nel rogitode quo è, pacificamente, un finanziamento soci, ancorché facenteriferimento a plurimi finanziamenti, nella misura complessiva di euro5.439.041,82 in favore della stessa società.2.4. La Corte regionale ha ritenuto che l’Agenzia, per attivare la propriapretesa impositiva integrativa, ha dovuto dar corso a un’attivitàinterpretativa e valutativa della disposizione enunciata, riconducendo aunità l’intera attività finanziaria citata e superando il problema dellaomessa enunciazione di elementi essenziali dell’atto, “quali la forma, dacui dipende l’obbligo di registrazione a data fissa o in caso d’uso, la datada cui decorre il termine decadenziale dell’art. 76 d.P.R. 26 aprile 1986, n.131, le condizioni e i termini di rimborso dei finanziamenti.”. La necessitàdi tali valutazioni è quindi sufficiente, ad avviso dei giudici di appello, perescludere la natura principale dell’imposta, trattandosi invece di impostacomplementare e dovendosi, per tale ragione, escludere la responsabilitàdi notaio.L’assunto non può condividersi.2.5. Il finanziamento soci, come affermato da questa Corte (S.U., 24maggio 2023 n. 14432), risulta apprezzabile ab intrinseco, senza ulterioriaccertamenti di fatto o comunque extratestuali né valutazioni diparticolare complessità giuridica, ché altrimenti, quantomeno, sirenderebbe necessaria l'adozione di una forma provvedimentale impositivadiversa da quella adottata in concreto (avviso di liquidazione) ossial'emissione di un avviso di accertamento (in tal senso, Cass., Sez. 5^, 1marzo 2022, n. 6617; Cass., Sez. 5^, 14 giugno 2021, n. 18113; Cass.,Sez. 5^, 9 giugno 2021, n. 15998).L’imposta richiesta è fondata sulla rettifica de piano dell’impostaautoliquidata e non sulla contestazione di essa, con la determinazione diNumero registro generale 21844/2023Numero sezionale 3312/2026Numero di raccolta generale 18640/2026Data pubblicazione 08/06/2026un maggior credito tributario correlato al presupposto. Del resto, l’atto dicessione gratuita del credito, rogato dal notaio, recava gli elementiessenziali della disposizione enunciata, ancorché riferita a plurimifinanziamenti, dei quali indicava l’importo complessivo e la società a cuifavore erano stati erogati dal socio.Nel caso che occupa, quindi, per le caratteristiche ontologiche oggettivedell’atto "enunciato", deve affermarsi che l'atto impositivo estrinseca unapretesa creditoria che, di per sé, deve essere ascritta alla categoriadell'imposta di registro "principale", sicché ne risulta pienamente legittimala forma prescelta.Deve quindi richiamarsi il seguente principio di diritto: «In tema diimposta di registro, qualora in un atto notarile, anche registratotelematicamente, vengano enunciate disposizioni di altri atti, scritti overbali, posti in essere dalle medesime parti, ma non già registrati, la cuiconfigurazione giuridica non richiede accertamenti di fatto ovveroextratestuali né valutazioni interpretative particolarmente complesse,purché, trattandosi di contratti verbali non soggetti a registrazione intermine fisso, gli effetti dei medesimi non siano già cessati o cessino conl'atto che li enuncia, l'imposta dovuta per tali atti in virtù della previsionedi cui all'art. 22, dPR 131/1986 deve qualificarsi come imposta principalee, per richiederla in rettifica dell'autoliquidazione, l'Ente impositore puòlegittimamente emettere un avviso di liquidazione ai sensi degli artt. 42,comma 1, primo periodo, dPR 131/1986 e 3 ter, comma 1, d.lgs.463/1997; in tal caso, ai sensi dell’art. 57, comma 1, dPR 131/1986, ilnotaio che ha ricevuto l'atto enunciante, pur in via dipendente, èresponsabile per il pagamento dell'imposta solidalmente con le parti dell'La statuizione della sentenza impugnata non risulta dunque conformeal diritto e ai principi ribaditi da questa Corte, sotto il profilo richiamato.Numero registro generale 21844/2023Numero sezionale 3312/2026Numero di raccolta generale 18640/2026Data pubblicazione 08/06/20262.2. Tuttavia, come innanzi rilevato, l’art. 22 d.P.R. 26 aprile 1986, n.131, pone ulteriori presupposti per la sua applicabilità e, in particolare,l'identità delle parti dell'atto "enunciante" e dell'atto "enunciato" e lapermanenza degli effetti di quest'ultimo (v., in termini, da ultimo, Sez. 5,8 febbraio 2023, n. 3839; 8 febbraio 2023, n. 3841).Tale accertamento non risulta eseguito dalla Corte regionale, limitatasia qualificare l’imposta come complementare, senza valutare, trattandosi diavviso di liquidazione fondato sull’art. 22 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131,recando la tassazione per enunciazione di disposizione patrimoniale cheemergeva da un atto di cessione a titolo gratuito, se le parti dell’attoenunciante e dell’atto enunciato potessero considerarsi le medesime,secondo il significato attribuibile al termine “parte” utilizzato dal citato art.22 e tenuto conto della chiara “ratio” antielusiva della disposizionelegislativa (Cass. S.U., 24 maggio 2023, n. 14432; Cass., 21 agosto 2024,n. 23015; Cass., 8 febbraio 2023, n. 3841). Non risultano quindiesaminati tutti i presupposti giuridici per la tassazione dell’atto enunciato,come preteso dall'agenzia fiscale.3. In accoglimento del ricorso, la sentenza va dunque cassata, conrinvio alla Corte di giustizia tributaria di II grado del Veneto, in diversacomposizione, che deciderà in ordine alle censure non esaminate e aiprofili relativi alla sussistenza dei presupposti soggettivi dell’imposizioneper enunciazione, e per regolare le spese del giudizio di legittimità. P.Q.MAccoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di II grado del Veneto, in diversa composizione, cuidemanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17.4.2026.Il PresidenteANGELO [OSCURATO:PERSONA]