Cassazione n. 28949/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Ragusa, che ha indicato recapito PEC, presso cui il ricorrente ha dichiarato di eleggere domicilio digitale; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avverso l’ordinanza n. 941, con la quale è stata pronunciata la chiusura del giudizio di ottemperanza dal giudice unico della [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, sezione staccata di Catania, provvedimento pubblicato il 15.2.2022; O GGETTO : Sisma in Sicilia nel dicembre 1990 - Rimborso del 90% - Convalida dell’Agenzia - Corresponsione nella misura del 50% - Ottemperanza - Mancata soddisfazione integrale - Impugnazione dell’ordinanza di chiusura del giudizio di ottemperanza. ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA], a seguito del silenzio-rifiuto opposto dall’Amministrazione finanziaria alla sua domanda di rimborso, nella misura del 90% dei contributi versati con riferimento agli anni dal 1990 al 1992, in conseguenza della legislazione promulgata a seguito del sisma del dicembre 1990 in Sicilia (cfr. art. 9, comma 17, della legge n. 289 del 2002), proponeva ricorso innanzi alle [OSCURATO:PERSONA] e, al termine del giudizio di merito, conseguiva dalla CTR della Sicilia, sezione staccata di Catania, la sentenza dep. il 30.5.2016, n. 2115, che ha condannato l’Agenzia delle Entrate al rimborso in favore del contribuente della somma di Euro 24.969,19. La decisione del giudice dell’appello è divenuta definitiva, a seguito della pronuncia n. 12418 del 2018 della Corte di Cassazione. L’Amministrazione finanziaria corrispondeva a [OSCURATO:PERSONA] il 50% delle somme dovute, oltre accessori del credito. 2. Non avendo conseguito integralmente il pur deliberato rimborso, il contribuente ha proposto ricorso in ottemperanza innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, sezione staccata di Catania, al fine di ottenere il versamento del residuo 50%. Il giudice monocratico della CTR della Sicilia, sez. staccata di Catania, reputava fondata la domanda del contribuente e, ritenuti integrati i presupposti di legge, nominava un commissario ad acta perché provvedesse agli adempimenti necessari al fine di assicurare attuazione al giudicato, con sentenza n. 214, depositata il 12.1.2021. 3. Successivamente, però, il medesimo giudice, acquisita d’ufficio certificazione degli Uffici finanziari circa l’indisponibilità di fondi utilizzabili al fine di procedere al pagamento dei rimborsi in misura superiore al 50%, riteneva ricorrere un’ipotesi in cui, nei confronti della debitrice Amministrazione finanziaria, doveva riscontrarsi la “sopravvenuta oggettiva impossibilità di corrispondere la restante metà” (ord. CTR, p. 2) delle somme dovute al contribuente, sebbene il diritto fosse stato riconosciuto per effetto di una decisione passata in giudicato. In conseguenza il giudice, con la ricordata ordinanza n. 941 del 2022, dichiarava la chiusura del giudizio di ottemperanza. 4. Avverso quest’ultima decisione adottata dalla CTR ricorre per cassazione il contribuente, affidandosi ad un motivo di ricorso. Resiste mediante controricorso l’Ente impositore, che ha pure depositato memoria, nonché istanza di trattazione del giudizio in pubblica udienza, ed anche il ricorrente ha depositato memoria. Ragioni della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., il contribuente contesta la nullità della pronuncia di chiusura del giudizio di ottemperanza, in conseguenza della violazione dell’art. 70 del D.Lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014, come mod., e come integrato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 26.9.2017, per avere il giudice impugnato, pronunciando al di fuori dei suoi poteri, adottato un provvedimento che nega definitivamente al ricorrente il diritto al rimborso integrale richiesto, che pure gli era stato riconosciuto con decisione passata in giudicato. 2. Occorre preliminarmente rilevare, attesa l’espressa istanza di cui alla memoria di trattazione in pubblica udienza depositata dalla difesa della controricorrente, che “il collegio giudicante può escludere, nell'esercizio di una valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare (Cass., Sez. U., 5/06/2018, n. 14437); ugualmente allorquando non si verta in tema di decisioni aventi rilevanza nomofilattica, idonee a rivestire efficacia di precedente, orientando, con motivazione avente anche funzione extra processuale, il successivo percorso della giurisprudenza (Cass., Sez. U., 23/04/2020, n. 8093; Cass. 21/01/2022, n. 2047; Cass. 13/01/2021, n. 392; Cass. 20/11/2020, n. 26480). In ogni caso, si è anche affermato che la sede dell’adunanza camerale è compatibile con la trattazione di questioni nuove, soprattutto se non oggettivamente inedite (Cass. 26/10/2022 n.31679)”, Cass. sez. V, 3.7.2023, n. 18644. Nel caso di specie, sulle questioni da esaminare in questo giudizio questa Corte regolatrice si è pronunciata ripetutamente, proponendo un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato, che si ritiene di dover confermare. 3. Occorre quindi ricordare che, in generale, ilprovvedimento di chiusura del giudizio di ottemperanza, finalizzato alla mera presa d’atto dell’avvenuta esecuzione dei provvedimenti emessi con la pronuncia cui occorre assicurare esecuzione, non risulta impugnabile. Tuttavia questa Corte regolatrice ha avuto di recente occasione di chiarire, condivisibilmente, che “in tema di giudizio di ottemperanza, disciplinato dall'art. 70 d.lgs. n. 546 del 1992, l'ordinanza di chiusura, pronunciata all'esito dei provvedimenti attuativi previsti dal comma 8 della medesima norma, non è impugnabile, salvo che da essa emergano contenuti decisori, modificativi della stessa sentenza di ottemperanza, nel qual caso, per la sua abnormità, essa è ricorribile per cassazione ex art. 111 Cost.”, Cass. sez. V, 27.9.2022, n. 28059. Nel caso di specie ricorre proprio l’ipotesi in cui il giudice, mediante il provvedimento di chiusura del giudizio di ottemperanza, ha modificato quanto deciso nella sentenza cui era chiamato ad assicurare esecuzione. La CTR della Sicilia, con la sentenza n. 2115 del 2016, divenuta definitiva, ha disposto che il rimborso richiesto dovesse essere corrisposto al contribuente in misura integrale. Il giudice ora impugnato ha disposto con ordinanza la chiusura del giudizio di ottemperanza, sebbene non sia stataassicurata attuazione al giudicato, essendo stato corrisposto il rimborso soltanto nella misura del 50% delle somme riconosciute con sentenza divenuta definitiva. L’impugnazione della decisione proposta dal ricorrente è pertanto ammissibile. 4. Tanto premesso, occorre ribadire che, nel caso di specie, risulta definitivamente accertato il diritto del contribuente ad ottenere il rimborso integrale delle maggiori imposte versate negli anni dal 1990 al 1992, nella misura del novanta per cento degli esborsi sostenuti. 4.1. Occorre però valutare se la modifica legislativa introdotta dal convertito D.L. n. 91 del 2017, il quale ha disposto la possibile riduzione al 50% del rimborso spettante ai soggetti che ne abbiano diritto e, addirittura, ha escluso lo stesso rimborso in caso di insufficienza o di superamento delle risorse stanziate nel bilancio dello Stato, sia applicabile alla fattispecie, e quali conseguenze ne discendano. 4.1.1. Occorre quindi osservare che presentava evidenti interferenze, con la materia oggetto del presente giudizio, la questione sottoposta alla Corte costituzionale dalla [OSCURATO:PERSONA] di Siracusa con ordinanza del 9 ottobre 2020. [OSCURATO:PERSONA] si è pronunciata con sentenza del 25.7.2022, n. 190, e può quindi procedersi alla definizione del giudizio. 5. Sempre in via preliminare occorre rilevare che la controricorrente ha contestato l’inammissibilità del ricorso introduttivo proposto da [OSCURATO:PERSONA]. Nella prospettazione dell’Amministrazione finanziaria, in primo luogo, la pronuncia della cui ottemperanza si dibatte non è una sentenza di condanna. Inoltre, sostiene l’Agenzia delle Entrate, “la sentenza di ottemperanza può qualificarsi come viziata dalla violazione del giudicato quando … il giudice dell’ottemperanza abbia adottato statuizioni antinomiche rispetto al dictum consacrato nel giudicato della cui esecuzione si tratta” (controric., p. 5), fenomeno che non ricorrerebbe nel caso di specie. L’inammissibilità dell’avverso ricorso dipenderebbe, poi, dall’essere “l’ordinanza impugnata fondata su più ragioni autonome ciascuna delle quali logicamente e giuridicamente idonea a sorreggerla” (controric., p. 8). Infine, non sarebbe utilizzabile nel caso di specie “l’istituto del conto sospeso attesa l’assenza di disponibilità finanziarie nel pertinente capitolo di spesa” (controric., p. 9). Le critiche di inammissibilità introdotte dall’Amministrazione finanziaria non sono da valutarsi fondate. 5.1. Sembra opportuno ricordare che è in contestazione in questa sede l’ordinanza che ha disposto la chiusura del giudizio di ottemperanza, e non la sentenza di ottemperanza. Tanto premesso, la decisione della CTR cui occorre assicurare ottemperanza ha statuito il pieno diritto del contribuente a conseguire l’integrale rimborso. Il giudizio di ottemperanza è finalizzato proprio ad assicurare attuazione al giudicato, fino al conseguimento della piena soddisfazione da parte del contribuente, rimanendo a tal fine irrilevante la questione, puramente teorica, della natura che si intenda attribuire alla pronuncia da eseguire. 5.2. Si è già evidenziato che concludere il giudizio di ottemperanza senza aver assicurato piena soddisfazione al contribuente significa adottare una statuizione in contrasto con il giudicato. 5.3. L’ordinanza in discussione in questa sede si fonda su un’unica ragione, la ritenuta impossibilità sopravvenuta di adempiere da parte dell’Amministrazione finanziaria. Del resto, la ricorrente invoca l’individuabilità di una pluralità di ragioni della decisione, ma non ha cura di indicare in che cosa esse consistano. 5.4. Lo speciale ordine di pagamento in conto sospeso è istituto previsto (anche) per ovviare proprio alla mancata disponibilità di risorse per corrispondere il rimborso dovuto dalla [OSCURATO:PERSONA] sul pertinente capitolo di spesa. Ove le risorse siano disponibili sul capitolo, non vi è ragione di ricorrere all’ordine di pagamento in conto sospeso. 6. La questione centrale che occorre comunque esaminare nel caso di specie, su cui insiste l’Amministrazione finanziaria e sulla quale le parti si sono confrontate, è se il rimborso del 90% delle imposte versate, riconosciuto in forma integrale al contribuente con decisione passata in giudicato, possa essere “falcidiato” nella misura del 50% a titolo definitivo, a seguito dell’esaurimento delle risorse finanziarie stanziate per far fronte ai rimborsi. 6.1. La CTR, adita in sede di ottemperanza, ha statuito con chiarezza sul punto e, ricordato che il contribuente ha già conseguito il rimborso del 50% delle somme che gli sono dovute, ha chiarito che doveva essergli corrisposto anche l’ulteriore 50%. In conseguenza il giudice della CTR ha nominato il Commissario ad actaincaricato di dare attuazione all’integrale rimborso. 7. In materia questa Corte di legittimità si è espressa ripetutamente, ed ha recentemente statuito, con la decisione Cass. sez. V, 24.5.2022, n. 16830, adottata in analoga vicenda, che, “come questa Corte ha più volte ribadito (ex multis, Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 6213 del 14/03/2018, e Cass. n. 9785 del 2018, non massimata), i limiti quantitativi al rimborso delle maggiori imposte pagate, fino a concorrenza dell'apposito stanziamento con riduzione del 50 per cento in ipotesi di eccedenza delle richieste, introdotti dalla norma sopravvenuta, attuata con il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate prot. n. 195405/2017 del 26/09/2017, non incide sul titolo della ripetizione, ma unicamente sull'esecuzione dello stesso, delineandosi come un posterius rispetto all'odierno giudizio; peraltro, costituisce jus receptum l'affermazione che, in mancanza di disposizioni transitorie, non incida sui giudizi in corso l'introduzione, con legge sopravvenuta, di un diverso procedimento amministrativo di rimborso (tra le tante, Cass.,Sez. 5, sentenza 24/04/2015, n. 8373, in tema di IVA), che rende complessivamente tuttora operanti e pienamente attuali i consolidati principi di diritto enunciati in materia da questa Corte”, Cass. sez. VI-V, 13.4.2022, n. 15789. 7.1. In buona sostanza il delineato ius superveniens , disciplinato dall’art. 1, comma 665, della l. n. 190 del 2014, come modificato dall’art. 16 octies del D.L. n. 91 del 2017, invocato dall’Ente impositore, ed attuato con il sopra citato provvedimento direttoriale, per nulla incide sul diritto al rimborso integrale spettante ai soggetti colpiti dal sisma del 1990, qual è l'odierno ricorrente, operando i limiti delle risorse stanziate e venendo in rilievo eventuali questioni sui consequenziali provvedimenti liquidatori emessi dall'Agenzia delle entrate soltanto in fase esecutiva e/o di ottemperanza (cfr., Cass. sez. VI-V, 11.10.2018, n. 32758, Cass. sez. V-VI, 27.9.2018, n. 28172, Cass. sez. VI-V, 22.11.2017, n. 29900). 7.2. Pertanto, “una volta premesso che la disciplina in questione trova la sua sede naturale nell’ambito dell’attuazione, e quindi nel giudizio d’ottemperanza, occorre individuarne gli effetti sul diritto al rimborso, nel caso di specie accertato con sentenza passata in giudicato. Invero l’art. 1, comma 665, dellalegge n. 190 del 2014 (come modificato dall'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 e poi dall’art. 29 del d.l. n. 162 del 2019, ed integrato dal citato provvedimento direttoriale del 26 settembre 2017), allorquando dispone che, qualora l'ammontare delle istanze di rimborso ecceda le complessive risorse stanziate (in ultimo nell’importo di euro 160.000.000,00, senza ripartizione annuale) dalla medesima norma, «i rimborsi sono effettuati applicando la riduzione percentuale del 50 per cento sulle somme dovute», e che «a seguito dell'esaurimento delle risorse stanziate dal presente comma non si procede all'effettuazione di ulteriori rimborsi», non prevede una falcidia sostanziale del quantum del relativo credito del contribuente, nel caso di specie accertato con sentenza irrevocabile. Piuttosto, il complesso normativo in questione determina le modalità e le procedure di effettuazione del rimborso, regolando il relativo procedimento secondo criteri di ordinata contabilità dello Stato e, tenuto conto della limitatezza delle risorse stanziate e disponibili, ne disciplina l’impiego con l’intento di escludere, per quanto possibile, sperequazioni tra i singoli aventi diritto nel medesimo contesto cronologico e finanziario. Nella sostanza, quindi, l’avente diritto al rimborso che, per effetto della descritta disciplina di attuazione, sia stato soddisfatto solo per metà del suo credito, o addirittura non sia stato affatto soddisfatto, non perde comunque il diritto all’integrale adempimento del rimborso, così come accertato ormai irrevocabilmente… L’ eventuale verificata incapienza, con riferimento al momento dell’ effettiva attuazione, delle risorse stanziate sugli ordinari capitoli di spesa utilizzati per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi, nel limite di cui all’ art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014, (come, da ultimo, modificato dal d.l. n. 162 del 2019) e di eventuali successivi ulteriori stanziamenti, se preclude, in tutto o in parte, l’ ”effettuazione” del rimborso ai sensi della medesima norma e del relativo provvedimento direttoriale che l’ha integrata, non determina, per quanto già argomentato, l’estinzione, parziale o integrale, del relativo diritto sostanziale del contribuente, e non preclude quindi definitivamente, né procrastina sine die, la sua attuazione, secondo gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione e, dunque, del commissario ad acta nominato dal giudice dell’ottemperanza che nella relativa sentenza deve precisare il quomodo dell’intervento sostitutivo. A tal fine, va considerato che secondo la stessa prassi amministrativa (nota n. 32882 del 25 marzo 2002 del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato del Ministero dell'Economia e delle Finanze; nota n. 2002/81152 del 11 aprile 2002 della [OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate; circolare dell’Agenzia delle entrate 4 febbraio 2003, n. 5/E, § 4; circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2014, § 6 e 7, con specifico riferimento alle Agenzie fiscali ed al giudizio di ottemperanza tributario; cfr. altresì circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2015, con riferimento alla dematerializzazione dello speciale ordine di pagamento), l’Agenzia delle entrate, ed in sostituzione di quest’ultima il commissario ad acta, allo scopo di consentire che il giudicato trovi attuazione, sono eventualmente legittimati anche all'emanazione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso di cui all'art. 14, comma 2, d.l. 31 dicembre 1996, n. 669 convertito nella legge 28 dicembre 1997, n. 30 (ed integrato dai d.m. 1 ottobre 2002 e 24 giugno 2015, relativamente alle modalità ed alle caratteristiche dell'ordine di pagamento), con il quale l'Amministrazione dello Stato può eseguire comunque il pagamento mediante emissione di uno speciale ordine rivolto all'istituto tesoriere (Banca d’Italia), al quale chiede di “anticipare” le somme necessarie ad effettuarlo, registrandolo in conto sospeso, in attesa della regolarizzazione contabile, che avverrà non appena saranno rese disponibili le necessarie risorse sul pertinente capitolo, con conseguente ripianamento dell’anticipazione. L’ordine può essere emesso in presenza di due presupposti: la sussistenza di provvedimenti giurisdizionali o lodi arbitrali aventi efficacia esecutiva, e l'assenza di disponibilità finanziaria nel pertinente capitolo di spesa. La ratio del relativo procedimento contabile è quella di evitare gli aggravi di spesa, inerenti la procedura esecutiva, e di consentire alla PA di provvedere al pagamento spontaneo per limitare il più possibile i danni al pubblico erario, derivanti dall’effettivo azionamento della procedura esecutiva e dal conseguente possibile blocco dell’attività amministrativa, contemperando in tal modo l’interesse del singolo alla realizzazione del suo diritto con quello generale ad un’ordinata gestione delle risorse finanziarie pubbliche. La procedura in parola può quindi essere esperita nell’ipotesi di concreta impossibilità, nei termini consentiti, di effettuare i pagamenti a carico dei pertinenti capitoli ordinari di spesa, compreso dunque quello utilizzato per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi. Può quindi concludersi rilevando che la soluzione interpretativa prospettata, escludendo la falcidia del credito accertato, cosi come la sua incerta dilazione, non solo è costituzionalmente orientata, per quanto già rilevato, ma è pure conforme ai precetti della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, rispetto alla quale il largo margine di apprezzamento pur riconosciuto agli Stati nel regolare la materia fiscale (art. 1, comma 2, Protocollo n. 1) va letto alla luce del principio del "giusto equilibrio" (comma 1), in termini di giustificazione e proporzione (CEDU, 03/07/2003, [OSCURATO:SOCIETA]. vs. Italia), non diversamente dalle fattispecie espropriative (CEDU, 16/03/2010, [OSCURATO:PERSONA] vs. Italia)” (evidenza aggiunta). 7.2.1. Al fine di sintetizzare le conclusioni della valutazione espressa ed innanzi riportata, Cass. sez. V, 24.5.2022, n. 16830, ha quindi dettato il principio di diritto secondo cui: «Nel giudizio tributario di ottemperanza di cui all’art. 70 d.lgs. n. 546 del 1992, il giudice dell’ottemperanza, adito dal contribuente per l’esecuzione del giudicato scaturente da decisione ricognitiva del diritto al rimborso d’imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, deve accertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati ai sensi dell’art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014 - come modificato dall'art. 16 - octies d.l. n. 91 del 2017 e dall’art. 29 d.l. n. 162 del 2019 - e, in caso di verificata incapienza, deve attivare, con determinazioni specifiche anche tramite la nomina di un commissario ad acta, le procedure particolari previste dalla normativa di contabilità pubblica per dare completa esecuzione alla decisione del giudice di merito, compresa l’emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibile dalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei principi costituzionali e convenzionali, alcuna possibile falcidia di diritti patrimoniali del contribuente giudizialmente accertati» (evidenza aggiunta, conf. cfr., tra le altre, Cass. sez. VI- V, 15.12.2022, n. 36705). 7.3. Nel caso di specie, erra pertanto l’Agenzia delle Entrate ad affermare la tesi secondo cui la mera ‘convalida’ del rimborso, e la sua corresponsione nella misura del 50% delle somme dovute, come accertate con sentenza definitiva, possano intendersi quale compiuta ottemperanza al giudicato. Altrettanto errata risulta quindi la decisione del giudice dell’ottemperanza, che ha ritenuto di poter dichiarare chiusa la procedura quando non si era ancora conseguita la piena attuazione del giudicato e la completa soddisfazione del contribuente. 8. In definitiva la decisione adottata dalla CTR, che ha nominato un commissario ad acta perché assicuri integrale attuazione al giudicato, risulta corretta, mentre l’ordinanza che ha dichiarato la chiusura del giudizio di ottemperanza prima che il diritto del contribuente fosse pienamente soddisfatto non è invece conforme a diritto. L’ordinanza impugnata deve pertanto essere cassata, con rinvio al giudice dell’ottemperanza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Catania, perché proceda a nuovo giudizio, e provveda anche a regolare le spese di lite del giudizio di cassazione. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], ca