Cassazione n. 05892/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.20354/2022 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] B.V. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente- e sul ricorso incidentaleproposto da: [OSCURATO:PERSONA] B.V. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente incidentale- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato; -controricorrenteincidentale- per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia n. 364/2022 , depositata i l 9 febbraio 2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 dicembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. – In data 30 novembre 2016, esaminata la dichiarazione Modello IVA/2012 presentata dalla [OSCURATO:PERSONA] B.V. e visto il processo verbale di constatazione redatto in data 6 novembre 2015 dalla Direzione regionale della Lombardia, Settore controlli e riscossione, Ufficio grandi contribuenti, preso atto delle memorie difensive prodotte dalla contribuente nelle date del 7 gennaio 2016 (prot. n. 3266/2016) e del 16 maggio 2016 (prot. n. 79844/2016), è stato notificato alla Società, per il periodo d’imposta 2011, l’avviso di accertamento n. TMB067R00784/2016 contenente il seguente rilievo“Indebita detrazione dell’Imposta sul valore aggiunto per violazione del combinato disposto degli articoli 19, comma 4, e 36, comma 5, del d.p.r. n. 633 del 1972 (Imposta euro 338.640,34)”, oltre sanzioni. Con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Milano, la contribuente impugnava la predetta intimazione, lamentandone l’illegittimità sotto plurimi profili. Si costituiva in giudizio l’Ufficio, resistendo alle avverse pretese e chiedendo il rigetto dell’impugnazione. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano, con sentenza n. 2192/20/2018, accoglieva parzialmente il ricorso. 2. – Avverso la predetta sentenza interponeva appello l’Amministrazione finanziaria, censurando la decisione nella parte in cui la Commissione tributaria provinciale aveva annullato le sanzioni. La società interponeva appello incidentale, in relazione al capo della sentenza che ha ritenuto legittima la ripresa relativa all’indebita detrazione IVA. Entrambi i gravami venivano respinti dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado Lombardia con la sentenza n n. 364/2022, depositata il 9 febbraio 2022. 3. – L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. La contribuente si è costituita con controricorso , depositando altresì ricorso per cassazione avverso la medesima pronuncia affidato a cinque motivi. 4. –Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. La società contribuente ha depositato una memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. – Preliminarmente va evidenziato che il ricorso della contribuente assume natura d i ricorso incidentale , in quanto notificato successivamente. Il principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso; tuttavia quest'ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di quaranta giorni (venti più venti) risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 c.p.c., indipendentemente dai termini (l'abbreviato e l'ordinario) di impugnazione in astratto operativi. Tale principio non trova deroghe riguardo all'impugnazione di tipo adesivo che venga proposta dal litisconsorte dell'impugnante principale e persegue il medesimo intento di rimuovere il capo della sentenza sfavorevole ad entrambi, né nell'ipotesi in cui si intenda proporre impugnazione contro una parte non impugnante o avverso capi della sentenza diversi da quelli oggetto della già proposta impugnazione ( Cass. n. 36057/2021; Cass. n. 5695/2015). 2. – Vanno innanzitutto esaminate le censure proposte nel ricorso incidentale giacché logicamente antecedenti a que lle formulate nel ricorso dell'Agenzia i n punto di sanzioni amministrative. Con il primo motivo del ricorso incidentale si prospetta la violazione, in relazione all’art. 360, comma n. 3, c.p.c., dell’art. 173, comma 1 e 2 , lett. d, della Direttiva 2006/112/CE, nonché dell’art. 19, comma 5, dell’art. 19-bis e dell’art. 36, comma 5, del d.P.R. 633/1972 sull’illegittimo utilizzo di un metodo di ripartizione dell’IVA detraibile sui costi promiscui, nel caso di impiego dei beni acquistati sia in attività imponibili e sia in attività esenti, alternativo e in deroga al criterio generale del pro rata sul volume d’affari, senza una norma nazionale che autorizzi l’impiego di tale metodo. Con il secondo motivo del ricorso incidentale si denuncia la violazione e falsa applicazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., dell’art. 2697 c.c. e, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., dell’art 115, comma 1, c.p.c. sulla violazione del principio di non contestazione in ordine alla determinazione dell’imposta afferente complessivamente agli acquisti promiscui. Con il quarto motivo del ricorso incidentale si prospetta la violazione e falsa applicazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546/1992 sulla violazione dell’onere della prova, incombente sull’Agenzia delle entrate, in ordine alla maggior precisione ed affidabilità del metodo alternativo scelto nell’accertamento rispetto al criterio di ripartizione fondato sul volume d’affari. 2.1. – I motivi, da trattarsi congiuntamente per ragione di connessione, sono fondatinei termini di cui in motivazione. In tema di IVA, il criterio ordinario per la determinazione del pro rata di detraibilità dell'imposta assolta concernente i costi promiscui, imputabili sia ad attività imponibili che ad attività esenti, prende in considerazione il volume d'affari annuo delle stesse, gravando sulla parte che contesta l'applicazione del criterio ordinario l'onere di fornire la prova che l'applicazione di un metodo differente può determinare un risultato più preciso e, quindi, più idoneo a rappresentare, in concreto, il rapporto esistente tra attività imponibili ed attività esenti (Cass. n. 32326/2024). Nel caso di specie, deve evidenziarsi l’erroneità dell’affermazione della Commissione tributaria regionale nella parte in cui sostiene che la ricorrente non abbia provato che i costi promiscui non riguardino beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente, così come previsto dall’art. 36, quinto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972. Invero, come evidenziato dalla ricorrente, la circostanza della mancata ricomprensione dei costi promiscui portati in detrazione nell’ambito del pro rata non è mai stata oggetto di rilievo da parte dell’Ufficio, che ha unicamente contestato il criterio di ripartizione dei costi promiscui utilizzato dalla contribuente, evidenziando l’opportunità di utilizzare un metodo diverso rispetto a quello del volume d’affari. Sotto quest’ultimo profilo, diversamente da quanto sostenuto dalla società, con conseguente parziale infondatezza del primo motivo, le disposizioni di legge richiamate non impongono il criterio legale del volume d’affari ai fini della determinazione del pro rata, ma si limitano ad indicare tale criterio come quello ordinario, sicché è ben possibile adottare un criterio diverso al fine di raggiungere un risultato più preciso in termini di detrazione. Tuttavia, è erronea l’affermazione della pronuncia nella parte in cui ha confermato la ripresa affermando che «la ricorrente ha applicato una astratta ripartizione sul fatturato, attività diverse con costi diversi, e non in base all'incidenza "reale" del costo per ogni attività esercitata». Invero, il criterio adottato dalla contribuente è quello previsto in via ordinaria dalla legge, sicché non grava su di lei la prova che esso sia preferibile a quello utilizzato dall’Ufficio, ma è quest’ultimo che, essendosi discostato dal criterio ordinario, avrebbe dovuto dimostrare che il metodo proposto sia più preciso di quello normativamente indicato. Al riguardo, la pronuncia non chiarisce le ragioni per le quali il metodo dell'interesse attivo contabilizzato, prescelto dall’Ufficio, costituisca un parametro idoneo a determinare in maniera oggettiva la quota di utilizzo dei beni e servizi che hanno originato i costi sostenuti nell'esercizio dell'attività. Inoltre, la pronuncia non spiega le ragioni per le quali detto criterio di determinazione del pro rata ai fini del calcolo della detrazione dei costi promiscui sia più preciso rispetto a quello del volume d’affari, posto che per l’attività di leasing non è in alcun modo paragonabile a quella esclusivamente finanziaria: non solo quando venga in rilievo il leasing traslativo, laddove i canoni hanno la funzione di scontare anche una quota del prezzo di previsione del successivo acquisto; ma anche quando si faccia riferimento al leasing di godimento, laddove il canone pattuito – anche se la sua funzione causale è prevalentemente finanziaria, dovendo garantire, per la società di leasing, il rientro del capitale maggiorato degli interessi finanziari e degli utili di rischio di impresa – ha comunque natura di corrispettivo per l'uso del bene, essendo ragguagliato al valore di utilizzazione di quest'ultimo per la durata della vita tecnico-economica dello stesso (cfr. Cass. n. 5970/2014, in motivazione, con ulteriori richiami giurisprudenziali). Volere, pertanto, scindere nei canoni di leasing una parte finanziaria ed una parte non finanziaria e imputare i costi promiscui unicamente con riferimento alla parte finanziaria è un’operazione che – se non spiegata con dovizia di argomenti in ordine alla maggiore precisione del criterio adoperato rispetto a quello del complessivo volume d’affari –è del tutto arbitraria, perché inidonea a cogliere la diversa natura delle due attività svolte dalla contribuente e, in particolare, di quella di leasing, che non ha solo natura finanziaria (sull’arbitrarietà di scindere un’operazione economica unitaria, Corte giust. UE, 18 ottobre 2018, [OSCURATO:PERSONA] (UK) Ltd, causa C-153/17, punto 30) 3. –L'accoglimento del primo motivo di ricorso proposto dalla società contribuente, sia pure parzialmente, nonché del secondo e del quarto motivo, determinano l'assorbimento del terzo (con cui si deduce la violazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., dell’art. 112 c.p.c. Omessa pronuncia sulla domanda di annullare la rettifica fiscale in quanto fondata su un metodo - alternativo al pro rata sul volume d’affari - che non conduce ad un risultato più preciso) e del quinto motivo (con cui si prospetta la violazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., degli artt. 168 e 173, par. 2, lettera c), della Direttiva 2006/112/CE, nonché dell’art. 36, comma 5, del d.P.R. 633/1972 sull’illegittimo utilizzo di un metodo di ripartizione dell’IVA detraibile sui costi promiscui, fondato sul rapporto fra interessi attivi nelle due attività separate, senza che risulti alcun nesso logico tra il parametro scelto e la parte dei beni/servizi imputabile all’esercizio di ciascuna delle due attività). 4. – Con il primo motivo del ricorso principale si deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 61 e 36, comma 1, numero 4, del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e artt. 132 n. 4 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360, numero 4), c.p.c. I giudici regionali hanno motivato il rigetto dell’appello dell’Ufficio in punto di sanzioni, in maniera del tutto astratta e apodittica, senza alcun riferimento al concreto caso in esame: “Altrettanto certa è la sussistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria, contestata, in applicazione di quanto disposto dall'art 10 c. 3, L.212/2000, art. 6, comma 2, Dlgs 472/97 e art. 8, D.lgs. 546/92, la Commissione regionale ritiene non applicabili le sanzioni irrogate che vanno annullate”. Tali statuizioni risultano evidentemente affette dal vizio indicato in rubrica, in quanto mancanti, sostanzialmente, dell’esposizione dei motivi di diritto. 4.1. –Il motivo è fondato. In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020), che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. n. 7090/2022). Nel caso di specie, la motivazione sulle sanzioni è meramente apodittica, senza alcun riferimento alle questioni prospettate e al caso concreto, e quindi non rispettosa del «minimo costituzionale». 5. – L'accoglimento del primo motivo del ricorso principale determina l'assorbimento del secondo con cui si denuncia la violazione e/o falsa applicazione degli arti. 10, comma 3, della l. n. 212/2000 e 6, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., avendo la Commissione tributaria regionale posto a fondamento della propria decisione ragioni radicalmente inidonee ad esprimere la ratio decidendi. 6. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata in relazione ai motivi accolti e, per l'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria territorialmente competente anche per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M accoglie ilprimo motivo del ricorso principale , assorbito il secondo ; accoglie il primo motivo del ricorso incidentale nei termini di cui in motivazione, nonché il secondo e il quarto motivo, assorbiti il terzo ed il quinto motivo; cassa la sentenza impugnata e