Cassazione n. 27694/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.6569/2017 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] domiciliato presso il proprio indirizzo di posta elettronica certificata; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui Uffici è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA] n. 249/2016, depositata il 7 settembre 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 giugno 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. – Il ricorrente svolgeva, all’epoca del controllo fiscale, attività d’impresa nel settore edile (artigiano specializzato in opere di rivestimento di muri e pavimenti), adottando per la natura e per le dimensioni della suddetta attività il regime di contabilità semplificata. In data 9 maggio 2011, l’Agenzia delle e ntrate , Direzione provinciale di Trieste, Ufficio controlli , gli richiedeva tutta la documentazione contabile relativa all’anno d’imposta 2008. Successivamente, in data 26 maggio 2011, il ricorrente provvedeva al deposito della documentazione richiesta. In data 9 dicembre 2013, il contribuente riceveva la notifica dell’avviso di accertamento n. TI3010101469/2013, con cui l’Agenzia delle entrate rideterminava, per l’anno d’imposta 2008, ex art. 41 - bis d.P.R. 600/73, il reddito in euro 80.535,00 a fronte del dichiarato pari a euro 3.371,00, nonché il valore della produzione netta in euro94.046,00. All’esito di un’infruttuosa fase di accertamento con adesione, il contribuente proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Trieste. Si costituiva l’Agenzia delle entrate chiedendo il rigetto del ricorso. Con sentenza n. 37/02/15, datata 8 gennaio 2015 , la Commissione tributaria provinciale di Trieste dichiarava cessata la materia del contendere sul rilievo numero uno di euro 14.140,00, siccome annullato in autotutela; per il resto, in parziale accoglimento del ricorso del contribuente, annullava l’impugnato avviso, tranne che per la ripresa a tassazione di euro 200,00 ed euro 236,00, condannando l’Ufficio alla parziale rifusione delle spese di giudizio. 2. –Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate ha proposto appello. Si costituiva il ricorrente chiedendo il rigetto dell’appello. Con sentenza n. 249/2016, depositata il 7 settembre 2016 , la Commissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA] respingeva l’appello incidentale del contribuente e, per converso, riformava la sentenza di primo grado, accogliendo l’appello dell’amministrazione. 3. –Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattromotivi. L’Agenzia delle entratesi è costituita con controricorso . 4. –Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. Ilcontribuente ha depositato una memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione del principio comunitario che sancisce l’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, nonché degli artt. 3, 24, 53, 97 e 117 Cosi, e, comunque, dell’art. 12, comma 7, legge 212/00. Parte ricorrente deduce un error in iudicando in cui è incorsa la Commissione tributaria regionale nel respingere l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento per mancata attivazione del contraddittorio preventivo anche nel caso riguardante il ricorrente, nei cui riguardi è stata effettuata una verifica senza accessi o ispezioni da parte dell’Agenzia delle entrate -violazione della norma di cui all’ art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. 1.1. –Il motivo è infondato. In tema di accertamento fiscale, il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 opera soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e non anche alla diversa ipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti cd. a tavolino, atteso che la naturale "vis expansiva" dell'istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre termini dilatori all'azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti nella sede dell'Amministrazione sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente (Cass. n. 24793/2020). Ove l'accertamento attenga a tributi "armonizzati" l'amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell'ambito delle indagini cd. "a tavolino" effettuate nei confronti di terzi, il contraddittorio endoprocedimentale, ma la violazione di tale obbligo comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa (Cass. n. 13851/2025; Cass. n. 20436/2021). Questi principi sono stati di recente ribaditi dalle sezioni unite, le quali hanno stabilito che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. "a tavolino", nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, convertito con modd. dalla l. n. 67 del 2024), l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativa violazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito (Cass., Sez. Un., n. 21271/25). Nel caso di specie, si verte in tema di accertamento cd. "a tavolino", per cui il rispetto del principio del contraddittorio concerne i soli “tributi armonizzati”, in relazione ai quali rileva la statuizione contenuta in sentenza che “…nell’odierna vertenza parte Contribuente nulla ha prospettato in relazione alla possibile attivazione del contraddittorio anticipato in relazione all’esito che tale istituto avrebbe potuto esperire se attivato”. Al riguardo, la parte si è dilungata nell'illustrare la questione di diritto riguardante l’obbligatorietà del contraddittorio, limitandosi, con riferimento al caso specifico, a rinviare al provvedimento di autotutela parziale, che ha riguardato soltanto uno dei rilievi effettuati in sede di accertamento, senza peraltro specificare gli elementi che avrebbe potuto addurre; né vengono esplicitate le ragioni per la quale è stato disposto il provvedimento di autotutela, impedendo a questa Corte qualunque valutazione nei termini indicati dalla giurisprudenza richiamata. Nessun rilievo assume nel caso di specie la questione dell'incidenza della nuova disposizione dell’art. 6-bis, l. 212/2000 (cd. “Statuto del Contribuente”) in tema di contraddittorio preventivo, in quanto la legittimità di un atto amministrativo, anche per quanto riguarda gli aspetti sostanziali, va valutata alla stregua delle norme vigenti al momento della sua emanazione ("tempus regit actum"), e non assume rilievo, al riguardo, la normativa sopravvenuta, neanche se entrata in vigore durante la pendenza dei procedimenti amministrativi di riesame su ricorso (cosiddetto contenzioso amministrativo) (Cass. n. 11268/1994; Cass. n. 94/1981). 2. – Con il terzo motivo, da esaminarsi prioritariamente come ragione più liquida, rubricato omesso esame di un fatto decisivo e controverso concernente la sussistenza di prestazioni d’opera, ex artt. 2222 e ss. c.c. effettuate dal contribuente in favore della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. da cui sono scaturite le tre fatture per le quali è stato applicato il regime dell’inversione contabile, cd. reverse charge, ex art. 17, comma 6, d.P.R. 633/72 - si rileva il vizio della sentenza impugnata che ha omesso l’esame del fatto come indicato in rubrica che avrebbe comunque dovuto condurre la Corte territoriale a una pronuncia di rigetto dell’appello dell’Ufficio, sulla considerazione che le prestazioni poste in essere dal ricorrente in favore della società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. erano da qualificarsi come prestazioni d’opera e, quindi, soggette al regime di inversione contabile di cui all’art. 17, comma 6, d.P.R. 633/72 - violazione della norma di cui all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. 2.1. –Il motivo è inammissibile. L'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., riformulato dall'art. 54 d.l. n. 83 del 2012, conv. in l. n. 134 del 2012, introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia) (Cass. n. 27415/2018). Va peraltro escluso che tale omesso esame possa riguardare l'argomentazione della parte la quale, svolgendo le proprie tesi difensive, non fa che manifestare il proprio pensiero sulle conseguenze di un certo fatto o di una determinata situazione giuridica (Cass. n. 2961/2025). La questione è stata rigettata laddove si è motivato sul mancato assolvimento dell'onere della prova circa l’esistenza dei documenti idonei a provare l'effettivo svolgimento delle prestazioni fatturate. E allora, giova osservare che le Sezioni Unite di questa Corte, proprio con riguardo all’applicazione del regime del reverse charge, hanno stabilito che, pur nella parziale diversità di presupposti che riguardano la configurazione delle operazioni inesistenti, a seconda che le stesse vadano inquadrate fra quelle “oggettivamente” o “soggettivamente” inesistenti -rispetto alle quali ultime si è andato affinando, per l’influsso della giurisprudenza della Corte di Giustizia (cfr. Corte giust. 31 gennaio 2013, C-643/11, LVK – 56 EOOD), il tema della rilevanza del necessario coefficiente psicologico circa il carattere fraudolento dell’operazione (cfr. Cass. n.9851/2018, Cass. n.27566/2018, Cass. n.10120/2017)-, va escluso il diritto alla detrazione in capo al soggetto che si avvale di tali operazioni (Cass., Sez. Un., n. 22727/2022). Ed infatti, hanno argomentato, ai sensi della sesta Dir. 77/388/CEE, articolo 10, par. 2, e articolo 17, paragrafo 1-alla quale la direttiva 2006/112 non ha apportato significative modifiche- il diritto alla detrazione è legato alla realizzazione effettiva della cessione di beni o della prestazione di servizi di cui trattasi, per cui in difetto della cessione effettiva dei beni o della prestazione dei servizi un siffatto diritto non può sorgere, non essendo sufficiente la sua indicazione nella relativa fattura (cfr. Corte giust. UE, 27 giugno 2018, [OSCURATO:SOCIETA], cause C-459/17 e C-460/17, p. 36 e 40). D’altronde, hanno aggiunto, la presentazione di false fatture, alla pari di qualsiasi altra alterazione di prove, è atta a compromettere il funzionamento del sistema comune dell'IVA e il diritto dell'Unione non impedisce agli Stati membri di considerare l'emissione di fatture irregolari alla stregua di una frode fiscale e di negare l'esenzione in una siffatta ipotesi (Corte giust., 7 dicembre 2010, causa C-285/09, Halifax, punti 48 e 49, citata da Cass. n. 16679/2016). 3. – Al rigetto del terzo motivo, risulta assorbito il secondo - rubricato Error in procedendo, per violazione dell’art. 112 c.p.c., e conseguente nullità della sentenza per omessa pronuncia in materia IVA sull’applicabilità del regime del reverse charge di cui all’art. 17, comma 6, d.P.R. 633/72 – con cui si denuncia il vizio di nullità della sentenza che, seppur confermando l’attività accertativa dell’Ufficio su tutte le imposte oggetto dell’avviso impugnato (IRPEF, IRAP, IVA e addizionali regionale e comunale per l’anno 2008), avrebbe completamente omesso la pronuncia sulla domanda relativa all’imposta IVA - violazione della norma di cui all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. 4. –Con il quarto motivo - rubricato omesso esame di un fatto decisivo e oggetto di discussione tra le parti individuato nella sussistenza di contratti di subappalto tra il contribuente e le società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. per i cantieri edili di Tergo di A.quìleìa (via I. Nievo), Campolongo al Torre (via Marcotti) e Cervignano del Friuli (via Duca d’Aosta e via Antonelli) comprovati dalla documentazione prodotta dal ricorrente, i quali si collocano a monte degli ulteriori contratti conclusi tra lo Stokic e i signori [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] e per i quali questi ultimi hanno emesso le fatture il cui importo complessivo, come costo è stato portato in deduzione dal ricorrente per il principio di inerenza con la propria attività d'impresa - si denuncia il vizio di omesso esame del fatto storico controverso come indicato in rubrica che, se correttamente esaminato, avrebbe condotto a un diverso vaglio del materiale probatorio versato in atti dalla difesa del ricorrente e a una conseguente diversa pronuncia sull’assolvimento dell’onere di cui all’art. 2697 c.c. in relazione alla prova dell’inerenza dei costi derivanti dalle fatture di cui in rubrica alla propria attività d’impresa -violazione della norma di cui all’art. 360, comma 1, n. 5. c.p.c. 4.1. –Il motivo è inammissibile. In tema di ricorso per cassazione, esula dal vizio di legittimità ex art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c. qualsiasi contestazione volta a criticare il "convincimento" che il giudice di merito si è formato, ex art. 116, c. 1 e 2 c.p.c., in esito all'esame del materiale probatorio e al conseguente giudizio di prevalenza degli elementi di fatto, operato mediante la valutazione della maggiore o minore attendibilità delle fonti di prova, essendo esclusa, in ogni caso, una nuova rivalutazione dei fatti da parte della Corte di legittimità (Cass. n. 15276/2021). Nel caso di specie, sia pur con motivazione essenziale, la Commissione tributaria regionale ha escluso che il contribuente avesse fornito elementi documentali tali da provare l’effettivo svolgimento delle prestazioni fatturate, facendo leva in particolare su “ripetuti pagamenti in contanti effettuati prima dell’emissione delle fatture da parte di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]”, nonché sulla “genericità dell’oggetto della prestazione indicato in fattura”. In realtà, lì dove parte contribuente fa leva sui prospettati contratti di subappalto posti a valle dei precedenti contratti di appalto per diverse e separate realizzazioni edili mira a conseguire una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass. n. 5987/2021; Cass. n. 34476/2019). 5. – Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto. P.Q.M rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 4.300,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versament