Cassazione n. 26716/2023

a seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 16866/2021 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio in Roma, via Cardinal de Luca n. 10, è elettivamente domiciliata, PEC: , giusta procura speciale a margine del controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale de l la Campania– sezione staccata di Salerno n. 6208 / 04 / 20 20 , depositata il 15.12.2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del7 luglio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi– Accertamento–Cessione ramo d’azienda [OSCURATO:PERSONA] -La CTP di Salerno rigettava i l ricors o propost o da lla [OSCURATO:SOCIETA]. avverso l’avviso di accertamento per imposte dirette e IVA anno 2012, con il quale era stata recuperata a tassazione, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, la plusvalenza dichiarata dalla predetta società (esercente l’attività di lavorazione, trasformazione e commercializzazione di prodotti agricoli ed alimentari) nel [OSCURATO:PERSONA] 2013, quadro RF, sezione variazioni in diminuzione, rigo 46, riguardante le “ plusvalenze relative ad operazioni esenti”, generata dal conferimento di un asserito “ramo d’azienda”, in regime di neutralità fiscale, ai sensi dell’art. 176 TUIR, nella neocostituita [OSCURATO:SOCIETA]., esercente l’attività di locazione immobiliare di propri beni, della quale la contribuente deteneva il 100% delle quote; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Campania – sezione staccata di Salerno accoglieva l’appello proposto dalla società contribuente, osservando che: - l’accertamento riguardava l’atto con il quale la [OSCURATO:SOCIETA] aveva costituito la società [OSCURATO:SOCIETA] acui aveva conferito un ramo d’azienda, avente per oggetto un’unità immobiliare costituita da un complesso aziendale esercitato nello stabilimento di [OSCURATO:PERSONA]; - il conferimento era avvenuto in regime di neutralità fiscale ai sensi dell’art. 176 TUIR, in quanto, secondo la contribuente, l’operazione rientrava nell’ambito di un programma di attività straordinarie, delle quali uno dei capisaldi sarebbe la “separazione della componente immobiliare da quella industriale, allo scopo di attuare un progetto di valorizzazione del ramo immobiliare che massimizzi i benefici patrimoniali per [OSCURATO:SOCIETA]”, al fine di attuare nel medio termine la riconversione dei terreni e dei fabbricati mediante la realizzazione di un complesso residenziale;-contrariamente a quanto sostenuto dall’Agenzia, secondo la quale il conferimento non aveva riguardato un ramo d’azienda, ma solo la una sommatoria di beni aziendali (regolata dall’art. 9, comma 5, del TUIR e, quindi, determinante in capo alla conferente, a seconda dei casi, una plusvalenza tassabile o una minusvalenza deducibile e considerata ai fini dell’IVA come cessione di singoli beni autonomamente imponibili), la norma richiamata dalla società era stata correttamente applicata, in quanto, alla luce dei principi stabiliti dalla giurisprudenza di legittimità, era inconferente la contestazione dell’Ufficio sia sotto il profilo della strumentalità e l’effettiva consistenza del conferimento immobiliare, sia con riferimento all’attualità dello svolgimento dell’attività imprenditoriale; - attesa la natura dell’attivit à imprenditoriale che sarebbe stata esercitata dalla nuova società, era irrilevante ogni ulteriore trasferimento, di personale e altri beni materiali, nonché l’originaria strumentalità dell’attivo patrimoniale conferito in relazione all’attività conserviera esercitata dalla conferente, in quanto questa doveva essere valutata esclusivamente con riferimento alla nuova attività imprenditoriale della conferitaria, consistente nella costruzione e commercializzazione di unità immobiliari; - parimenti irrilevante era la circostanz a che l’intera consistenza immobiliare continuava ad essere utilizzata dalla conferente, in virtù di un contratto di locazione stipulato tra le due società, dovendosi valutare la mera potenzialità produttiva del complesso aziendale trasferito; - l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, illustrati con memoria; - l a società contribuente resisteva con controricorso , illustrato con memoria. [OSCURATO:PERSONA]-C on il primo motiv o di ricorso , l’Agenzia de duce , in relazione a ll’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione degli artt. 2555 cod. civ., 9, comma 5, e 176 TUIR , per avere la CTR qualificato erroneamente come conferimento di ramo d’azienda quello disposto dalla contribuente con atto rogato il 28 dicembre 2012 dal [OSCURATO:PERSONA], sulla base di una non precisata “mera potenzialità produttiva, tale da fare emergere ex ante la complessiva attitudine, anche solo potenziale, all’esercizio dell’impresa”; -con il secondo motivo, denuncia la nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente, per violazione e falsa applicazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132 n. 4 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., avendo la CTR omesso di indicare in base a quali circostanze, desumibili dall’atto rogato il 28 dicembre 2012 dal [OSCURATO:PERSONA] e, in generale, dagli atti di causa, il complesso dei beni conferiti aveva già al momento del trasferimento l’attitudine, anche solo potenziale, ad essere destinato all’esercizio di attività immobiliare e in base a quali elementi si evinceva che la causa concreta dell’atto di conferimento era costituita dall’intendimento di trasferire alla controllata un complesso di beni per l’esercizio di attività immobiliare; -con il terzo motivo, deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione trale parti, per non avere la CTR esaminato la circostanza che la [OSCURATO:SOCIETA] non era dotata alla data del 31.12.2012 di un ramo d’azienda dedito all’esercizio di attività immobiliare, come risultava dal verbale dell’assemblea ordinaria del [OSCURATO:DATA_NASCITA], punto 3 dell’ordine del giorno e dalla relazione sulla gestione al 31.12.2013;- la questione che accomuna i primi due motivi – che vanno, pertanto, esaminati unitariamente - riguarda la contestazione de lla qualificazione giuridica del negozio oggetto dell’atto rogato il 28 dicembre 2012 dal [OSCURATO:PERSONA], che la contribuente ha considerato come conferimento di ramo di azienda e che l’Agenzia , invece, ha ritenuto di qualificare come cessione di singoli cespiti e , quindi, fiscalmente rilevante sia ai fin i delle imposte dirette (non essendo più applicabile il regime di neutralità dell’operazione di conferimento di cui all’art. 176 TUIR), sia ai fini dell’IVA ( in quanto solo il contratto di cessione di azienda o di ramo di azienda risulta fuori campo IVA ed è assoggettabile ad imposta di registro); -i predetti motivi sono fondati; - poiché l e legg i fi scali non dettano una nozione di azienda, occorre fare riferimento alle norme civilistiche e, in particolare, all’art. 2555 cod. civ. che definisce l’azienda come il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa, dovendosi verificare, quindi, se i beni ceduti, considerati nel loro insieme, costituiscano un’organizzazione autonoma idone a a consentire di esercitareun’attività imprenditoriale; - questa Corte ha più volte affermato , in tema di distinzione tra assoggettabilità ad imposta di registro della cessione d’azienda e assoggettabilità ad IVA della cessione di singoli beni, che, in presenza di una cessione di beni atti, nel loro complesso e nel loro collegamento, all'esercizio d'impresa, si deve ravvisare una cessione d'azienda soggetta ad imposta di registro, mentre solo la cessione di singoli beni, inidonei di per sé ad integrare la potenzialità produttiva propria dell'impresa, deve essere assoggettata ad IVA (Cass. n. 897 del 25/01/2002; Cass. n. 23857 del 19/11/2007; Cass. n. 1405 del 22/01/2013; Cass. n. 10740 del 08/05/2013);-la cessione di azienda si ha anche nel caso in cui i beni ceduti nella loro complessità siano potenzialmente utilizzabili per attività d'impresa, senza che abbia rilievo il requisito «dell'attualità dell'esercizio dell'impresa né la mancata cessione delle relazioni finanziarie, commerciali e personali» (Cass. n. 9162 del 16/04/2010; Cass. n. 27290 del 17/11/2017); - a tale proposito è stato precisato che non occorre che la cessione riguardi la totalità dei beni aziendali o di un determinato ramo aziendale, essendo sufficiente che il complesso degli elementi trasferiti conservi un residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitudine, sia pure con la successiva integrazione del cessionario, all’esercizio dell’impresa, dovendo comunque trattarsi di un insieme organicamente finalizzato ex ante all’esercizio d ell’attività d ’impresa (ex multis, Cass. n. 22710 del 25/09/2018; n. 34858 del 17/11/2021; n. 22327 del 15/07/2022); - in altri termini, per qualificare il trasferimento come cessione d’azienda o di ramo d’azienda, non è necessaria la cessione di tutti gli elementi che normalmente costituiscono l’azienda, ma occorre verificare se nel complesso dei beni ceduti permanga un residuo di organizzazione, che costituisca un insieme organicamente finalizzato ex ante all’esercizio dell’attività d’impresa, di per sé idoneo a consentire l’inizio o la continuazione di quella determinata attività (Cass. n. 21481 dl 9/10/2009, n. 9575 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; n. 22327/2022 cit.); - con specifico riferimento al trasferimento d el ramo d’azienda , previsto dall’art. 2112 cod. civ., poi, la giurisprudenza di questa Corte, formatasi in ambito lavoristico, ha chiarito che , anche in relazione al testo modificato dall’art. 32 del d.lgs. n. 276 del 2003, costituisce elemento costitutivo della cessione l'autonomia funzionale del ramo ceduto, ovvero la sua capacità, già al momento dello scorporo dal complesso cedente, di provvedere ad uno scopo produttivo con i propri mezzi funzionali ed organizzativi e quindi di svolgere, autonomamente dal cedente e senza integrazioni di rilievo da parte del cessionario, il servizio o la funzione cui risultava finalizzato nell'ambito dell'impresa cedenteal momento della cessione (ex multis, Cass. n. 28593 dell’8/11 /2018; Cass. n. 19034 del 31/07/2017); -l'elemento costitutivo dell'autonomia funzionale va poi integrato con il requisito della preesistenza, anche in armonia con la giurisprudenza della Corte di Giustizia secondo la quale l'impiego del termine "conservi" nell'art. 6, par. 1, commi 1 e 4 della direttiva 2001/23/CE, "implica che l'autonomia dell'entità ceduta deve, in ogni caso, preesistere al trasferimento" (Corte di Giustizia, 6 marzo 2014, C- 458/12; Corte di Giustizia, 13 giugno 2019, C-664/2017; Cass. n. 22249 del 4/08/2021; Cass. n. 11678 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]); - la CTR non ha effettuato una corretta ricognizione degli elementi legali identificativi del trasferimento del ramo d’azienda, non avendo verificato se, in concreto, alla luce dei principi prima indicati, il complesso dei cespiti ceduti costituisse già una entità aziendale e, come tale, fosse effettivamente idoneo a consentire l’autonomo esercizio dell’attività imprenditoriale per la quale la società cessionaria era stata costituita; - l’accoglimen to dei primi due motivi assorbe l’esame della terza censura; - in applicazione dei principi sopra richiamati, quindi, vanno accolti il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo; la sentenza impugnata va cassata, con rinvio, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado territorialmente competente, in diversa composizione, per nuovo esame. P.Q.M. La Corte, in accoglimento del primo e del secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo, cassa la sentenza impugn