Cassazione n. 08271/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 17335/2013 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12 – ricorrente principale – contro [OSCURATO:PERSONA] con socio unico ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, in qualità di incorporante di [OSCURATO:PERSONA] con socio unico, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 146 - controricorrente – F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17335/2013 Numero sezionale 910/2022 Numero di raccolta generale 8271/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 Nonché sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] con socio unico ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, in qualità di incorporante di [OSCURATO:PERSONA] con socio unico, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 146 – ricorrente incidentale – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore - intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 71/01/2012, depositata in data 24 maggio 2012. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 marzo 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente [OSCURATO:PERSONA] ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2004, con il quale – a seguito di PVC – venivano accertati maggiori IRES, IRAP e IVA, oltre sanzioni, quale effetto del disconoscimento di costi, di accertamento di maggiori ricavi e di omesso versamento di IVA. Veniva, in particolare, disconosciuta l’inerenza di costi per riaddebito di «spese di regia» che la società contribuente assumeva essere stati sostenuti in esecuzione di un contratto di servizi (denominato [OSCURATO:PERSONA]), concluso dalla contribuente con la società controllante ST Microelectronics NV, di diritto olandese. Venivano, poi, recuperati maggiori ricavi non fatturati secondo il criterio della competenza per prestazioni rese nei confronti della medesima controllante e, infine, si rilevava che le prestazioni di servizio infragruppo rese dalla F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17335/2013 Numero sezionale 910/2022 Numero di raccolta generale 8271/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 contribuente a beneficio della controllante dovessero considerarsi come prestazioni di servizio generiche e non come consulenza e assistenza tecnica, come tali territorialmente rilevanti in Italia e imponibili a termini dell’art. 7, terzo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 pro tempore. La contribuente ha dedotto, (in particolare) quanto alla ripresa IVA, che le prestazioni di servizi, ove valutate unitariamente, sarebbero state da ascrivere a prestazioni di servizi con finalità di consulenza e assistenza, osservando che la committente olandese avesse già assolto l’IVA addebitata dalla contribuente, emettendo autofattura e procedendo successivamente a recuperarla. 2. La CTP di Milano ha accolto il ricorso della società contribuente nel merito. 3. La CTR della Lombardia, con sentenza in data 24 maggio 2012, ha accolto l’appello dell’Ufficio in relazione al rilievo della ripresa dei ricavi non di competenza e a quello relativo all’IVA. Il giudice di appello ha ritenuto, preliminarmente, che il superamento del limite di durata della verifica oltre i termini di cui all’art. 12, comma 5, l. 27 luglio 2000, n. 212 non costituisca nullità dell’atto impositivo. Nel merito, ha ritenuto il giudice di appello che le prestazioni erogate alla società controllante fossero da ascrivere, ai fini IVA, al novero delle operazioni di servizio generiche, con conseguente applicazione dell’art. 7, terzo comma, d.P.R. n. 633/1972 pro tempore. E’, invece, stato rigettato l’appello dell’Ufficio in relazione alle spese di regia, ritenendo la CTR che dal contratto stipulato con la società controllante fossero evincibili i servizi resi dalla controllante, ascrivibili a prestazioni finanziarie, legali, brevettuali, elaborazione dati, gestione e supporto alle vendite, prestazioni legate all’esperienza della controllante e, in particolare, di reparti interni specializzati, al fine di evitare una duplicazione di costi o il sostenimento di costi nei confronti di terzi. F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17335/2013 Numero sezionale 910/2022 Numero di raccolta generale 8271/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 4. Propongono separati ricorsi per cassazione l’Ufficio, affidato a un solo motivo, cui resiste con controricorso [OSCURATO:PERSONA], quale incorporante della società contribuente, la quale propone a sua volta ricorso autonomo, affidato a dodici motivi. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con l’unico motivo del ricorso proposto dall’Ufficio si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa o insufficiente motivazione su di un fatto decisivo per la decisione della controversia nonché, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’onere della prova ex art. 2697 cod. civ. Osserva il ricorrente come la sentenza impugnata non avrebbe fornito una adeguata motivazione che desse conto delle doglianze contenute nell’atto di appello, né avrebbe fornito un adeguato percorso motivazionale relativo alle ragioni per le quali si è ritenuto che le spese fossero inerenti all’attività esercitata dalla contribuente. Deduce, inoltre, l’Ufficio ricorrente che la documentazione prodotta dimostrerebbe come i costi detratti dalla società contribuente sarebbero riconducibili a un interesse esclusivo della casa madre, in quanto finalizzato al controllo di gestione. 1.2. Con il primo motivo del ricorso proposto dalla società contribuente si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ., nella parte in cui il giudice di appello ha accertato la natura delle prestazioni di servizi rese da [OSCURATO:PERSONA] a favore del Gruppo STM. Osserva parte ricorrente come la natura di tali prestazioni non sia stata mai contraddetta dall’Ufficio nel corso del giudizio e che il giudice di appello avrebbe, invero, attribuito alle prestazioni natura diversa da quella ricostruita dalla società contribuente in sede di ricorso introduttivo, anziché prendere atto della natura delle prestazioni come dedotta dal ricorrente. Deduce, pertanto, che la diversa qualificazione F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17335/2013 Numero sezionale 910/2022 Numero di raccolta generale 8271/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 delle prestazioni operata dal giudice di appello costituisce violazione del principio di non contestazione. 1.3. Con il secondo motivo la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., omessa pronuncia e conseguente nullità della sentenza nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto di valutare le prestazioni rese caso per caso e, quindi, attribuendo loro diversa natura anziché ricondurre le stesse a un’unica categoria, in quanto costituente prestazione unitaria. 1.4. Con il terzo motivo la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., omessa pronuncia e violazione o falsa applicazione degli artt. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 100 e 112 cod. proc. civ. in relazione ai medesimi profili di cui al superiore motivo. 1.5. Con il quarto motivo la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione degli artt. 3 e 13 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e degli artt. 2 e 6 sesta direttiva IVA 77/388/CEE del 17 maggio 1977 (c.d. principio dell’unitarietà della prestazione ai fini IVA), nella parte in cui il giudice di appello non ha considerato unitariamente le prestazioni ai fini IVA. Osserva parte ricorrente che, ove le prestazioni di servizi siano apparentemente attribuibili a più categorie, le stesse debbano essere considerate unitariamente, due o più elementi siano a tal punto connessi da formare una sola prestazione economica indissociabile ai fini IVA. Prosegue il ricorrente, osservando che debba attribuirsi ruolo decisivo al contenuto del contratto stipulato con il committente e, in particolare, se il contratto attribuisce alle prestazioni natura autonoma o unitaria, strumentale al risultato finale, come nel caso di specie, ove le pattuizioni contrattuali e la natura dei servizi avrebbero dovuto indurre il giudice di appello ad attribuire natura F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17335/2013 Numero sezionale 910/2022 Numero di raccolta generale 8271/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 unitaria alle prestazioni rese, ascrivibile alla consulenza e assistenza tecnica, anziché individuare la natura di ogni specifica prestazione. 1.6. Con il quinto motivo la società contribuente deduce, in via gradata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., omessa pronuncia e nullità della sentenza per non avere la stessa esaminato la questione della violazione del principio di neutralità. Il ricorrente trascrive in proposito il ricorso introduttivo e l’atto di controdeduzioni in appello, nella parte in cui la questione è stata tracciata, ove si era richiamata a Corte di Giustizia UE, 8 maggio 2008, Ecotrade, C-95/07 e 96/07 e precedenti). 1.7. Con il sesto motivo la società contribuente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., omessa pronuncia e violazione o falsa applicazione dell’art. 53 d.lgs. n. 546/1992 e degli artt. 100 e 112 cod. proc. civ., con riferimento ai medesimi profili di cui al superiore motivo. 1.8. Con il settimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 17 della direttiva 77/388/CEE (c.d. principio di neutralità dell’IVA), nella parte in cui la sentenza di appello ha erroneamente fatto applicazione del principio di neutralità. Osserva parte ricorrente che il recupero a tassazione secondo il principio di territorialità è viziato in re ipsa, in quanto la ricostruzione operata da controparte non considera che l’IVA sia stata assolta dal committente di diritto olandese (la controllante ST Microelectronics NV), la quale aveva emesso autofattura, con regolare assoggettamento a IVA, per cui la prestazione non potrebbe essere oggetto di ripresa in Italia. 1.9. Con l’ottavo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, nella parte in cui il giudice di appello – nel ritenere che le prestazioni erogate a favore F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17335/2013 Numero sezionale 910/2022 Numero di raccolta generale 8271/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 della controllante – non ha considerato che la documentazione contrattuale, nell’escludere che le prestazioni riaddebitate alla contribuente fossero sostenute nell’interesse della controllante, ha previsto che le controllate (tra cui la originaria società contribuente) potessero erogare servizi alla controllante, tra cui il servizio di «marketing di prodotto», finalizzato alla ricerca e sviluppo di carte, software e kit per applicazioni di smart card. Fatto che, ove fosse stato preso in esame dal giudice di appello, avrebbe condotto a ritenere che i servizi resi si sarebbero dovuti ascrivere alla categoria della consulenza e assistenza tecnica, fuori campo IVA. Osserva, sotto questo profilo, come la pronuncia del giudice di appello sarebbe apparente in quanto priva dell’iter logico seguito. 1.10. Con il nono motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 67 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 127 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) pro tempore, per avere la CTR accolto l’appello dell’Ufficio in relazione al presunto vizio di violazione del principio di competenza, senza rilevare che tali ricavi sarebbero stati assoggettati a tassazione nell’esercizio precedente, così violandosi il principio di divieto di doppia imposizione, che il ricorrente ritiene di rango costituzionale in quanto ascrivibile al principio di capacità contributiva, in quanto costi già contabilizzati a riduzione del reddito imponibile in diverso periodo di imposta. Deduce, inoltre, come nessun danno sarebbe derivato all’Erario. 1.11. Con il decimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità per omessa pronuncia, per non essersi la sentenza impugnata pronunciata in relazione alla applicazione dell’art. 7, comma 4, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per non avere ridotto la sanzione in caso di circostanze che rendessero manifesta la sproporzione tra entità del tributo e sanzione applicata. Il F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17335/2013 Numero sezionale 910/2022 Numero di raccolta generale 8271/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 ricorrente riproduce l’atto introduttivo, nonché le controdeduzioni in appello, ove tale questione era stata analiticamente riproposta. 1.12. Con l’undicesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., omessa pronuncia in ordine all’applicazione dell’art. 7, comma 4, d. lgs. n. 472/1997, violazione o falsa applicazione dell’art. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e 100, 112 cod. proc. civ., in relazione ai medesimi profili di cui al superiore motivo. 1.13. Con il dodicesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 12, comma 5, l. 27 luglio 2000, n. 212, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che la violazione del termine di durate delle verifiche fiscali non comporti nullità dell’atto impositivo. 2. Deve procedersi alla riunione dei ricorsi e all’esame preliminare del ricorso proposto dall’Ufficio, iscritto a ruolo, dovendosi individuare come principale – a parità di data di notificazione – il ricorso depositato per primo (Cass., Sez. I, 4 dicembre 2014, n. 25662; Cass., Sez. II, 17 febbraio 2004, n. 3004). Essendo stato iscritto a ruolo il ricorso proposto dall’Ufficio, tale ricorso assume ruolo di ricorso principale e quello di parte contribuente si converte in ricorso incidentale. 3. Il ricorso principale, nella parte in cui deduce il vizio di motivazione in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., è infondato. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, il controllo della motivazione in fatto, nel testo previgente rispetto alla novella di cui all'art. 54 d.l. 22 giugno 2012, n. 83 si compendia nel verificare che il discorso giustificativo svolto dal giudice di merito presenti i requisiti minimi dell'argomentazione (Cass., Sez. Lav., 20 febbraio 2018, n. 4070). Inoltre, per potersi configurare il vizio di motivazione su un asserito punto decisivo della controversia – ancorché nel regime precedente alla modifica introdotta dall'art. 54 cit. - necessario un F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17335/2013 Numero sezionale 910/2022 Numero di raccolta generale 8271/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 rapporto di causalità fra la circostanza che si assume trascurata e la soluzione giuridica data alla controversia, tale da far ritenere che quella circostanza, se fosse stata considerata, avrebbe portato a una diversa soluzione della vertenza. Pertanto, il mancato esame di elementi probatori costituisce vizio di omesso esame di un punto decisivo solo se le risultanze processuali non esaminate siano tali da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l'efficacia probatoria delle altre circostanze sulle quali il convincimento è fondato, onde la ratio decidendi venga a trovarsi priva di base (Cass., Sez. V, 39 settembre 2020, n. 20845; Cass., Sez. II, 27 agosto 2018, n. 21223; Cass., Sez. Lav., 24 ottobre 2013, n. 24092); né è consentito sostituire le fonti del convincimento che hanno sostenuto la decisione del giudice del merito, scegliendo o apprezzando diversamente le risultanze probatorie esaminate dal giudice del merito (Cass., Sez. Lav., 27 luglio 2017, n. 18665). Nella specie, la sentenza impugnata ha tracciato un percorso motivazionale che, per quanto sintetico, dà contezza delle argomentazioni a sostegno del rigetto dell’appello e degli elementi di prova valorizzati, dapprima richiamandosi all’orientamento di questa Corte, secondo cui occorre che vi sia documentazione contrattuale che descriva la tipologia dei servizi ed evidenzi i criteri di ripartizione pro quota tale da evitare la duplicazione di costi (Cass., Sez. V, 18 maggio 2018, n. 12285), ha accertato che gli elementi di prova raccolti evidenziano sia la fonte contrattuale di questi costi («una serie di accordi sottoscritti dalla [OSCURATO:PERSONA] in base a medesimi schemi contrattuali (…) costi contabilizzati come da certificazione contabile»), sia la natura di questi costi, sia la funzione di evitare duplicazioni di costi che si sarebbero verificati ove tali costi fossero stati sostenuti dalla contribuente, da ciò ricavandosi che la società contribuente non disponeva di strutture idonee a espletare tali servizi, per cui si tratta F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17335/2013 Numero sezionale 910/2022 Numero di raccolta generale 8271/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 con tutta evidenza di costi non riconducibili a un interesse esclusivo della casa madre. 4. Inammissibile è, invece, il ricorso, nella parte in cui si deduce la violazione delle regole di riparto dell’onere probatorio, in quanto il ricorrente intende giungere, attraverso la deduzione di una violazione di legge, a un diverso apprezzamento in fatto compiuto dal giudice di appello in ordine alla scelta e alla valutazione del materiale probatorio, attività propria del giudice del merito e non censurabile nel giudizio di legittimità. 5. Il dodicesimo motivo del ricorso incidentale, il quale assume ruolo preliminare, è infondato, dovendosi confermare – a dispetto delle argomentazioni fornite dal ricorrente in difformità del costante orientamento di questa Corte – il principio secondo cui la violazione del termine di permanenza degli operatori dell'Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dall'art. 12, comma 5, l. n. 212/2000, non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l'invalidità degli atti compiuti o l'inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati (Cass., Sez. V, 27 gennaio 2017, n. 2055; Cass., Sez. V, 15 aprile 2015, n. 7584; Cass., Sez. V, 05 ottobre 2012, n. 17002). 6. Il secondo e il terzo motivo, i quali assumono ruolo pregiudiziale, sono infondati. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, deve ritenersi che non sussista omessa pronuncia ma rigetto implicito, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (Cass., Sez. V, 6 dicembre 2017, n. 29191). Non ricorre, difatti, il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata, in F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17335/2013 Numero sezionale 910/2022 Numero di raccolta generale 8271/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, comporti necessariamente il rigetto di quest'ultima; nel qual caso è sufficiente quella motivazione che fornisca una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata, evidenziando le prove ritenute idonee a suffragarla, ovvero la loro carenza, senza che occorra l'analitica confutazione delle tesi non accolte o la disamina degli elementi di giudizio non significativi (Cass., Sez. V, 2 aprile 2020, n. 7662). Nella specie la CTR, accogliendo nel merito l’appello dell’Ufficio qualificando le prestazioni di servizi come prestazioni generiche, si è implicitamente pronunciata sulle questioni dedotte dalla contribuente, valutando singolarmente le prestazioni rese dalla controllata nei confronti della controllante e fornendo un percorso logico della decisione. 7. Il primo, il quarto e l’ottavo motivo, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, le prestazioni di servizi possono essere qualificate come prestazioni unitarie ove trattasi di prestazioni tra un unico soggetto passivo e il cessionario così strettamente connesse da non poter essere scomposte senza assumere carattere artificiale (Cass., Sez. V, 28 gennaio 2020, n. 1852). Tale orientamento è conforme alla giurisprudenza eurounitaria, secondo cui, quando un'operazione è costituita da una serie di elementi e di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l'operazione considerata per determinare se tale operazione comporti, ai fini IVA, due o più prestazioni distinte o un'unica prestazione (Corte di Giustizia UE, 18 ottobre 2018, [OSCURATO:PERSONA], C-153/17, punti punto 29; Corte di Giustizia UE, 8 gennaio 2018, [OSCURATO:PERSONA], C-463/16, punto 21; Corte di Giustizia UE, Město Žamberk, C-18/12, punto 27 e giurisprudenza ivi citata); né potrebbe procedersi alla scomposizione dell’unica prestazione in caso di stretta connessione tra più prestazioni, tali da comportare una prestazione economica F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17335/2013 Numero sezionale 910/2022 Numero di raccolta generale 8271/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 indissociabile, in quanto la scomposizione avrebbe carattere artificiale (Corte di Giustizia UE, 17 dicembre 2002, Franck, C-801/19, punto 25; Corte di Giustizia UE, Město Žamberk, cit., punto 28; Corte di Giustizia UE, 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C499/09, C-501/09 e C- 502/09, punto 53 e giurisprudenza ivi citata). 8. Nell’esame di una serie di prestazioni di servizi, ove tutti congiuntamente possano costituire una prestazione unitaria, deve valutarsi se gli stessi costituiscano parti di un'unica prestazione, eventualmente accertando se vi sia una prestazione principale e prestazioni ad essa accessorie, al fine di individuare il carattere unitario della prestazione in base alla funzione economica (Corte di Giustizia UE, Bog, cit., punto 54). Segnatamente, una prestazione dev’essere considerata accessoria a una prestazione principale quando per la clientela non costituisce un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire al meglio del servizio principale offerto dal prestatore (Corte di Giustizia UE, Frank, loc. cit.; Corte di Giustizia UE, 4 settembre 2019, KPC Herning, C-71/18, punto 38 e giurisprudenza ivi citata). 9. Nella specie la contribuente ha analiticamente indicato, sin dal primo grado di giudizio, che le prestazioni rese in favore della controllante di diritto olandese fossero da valutare unitariamente alla luce della documentazione contrattuale, al fine di individuare – alla luce del contenuto del contratto di servizi stipulato con la committente – se si fosse in presenza di una prestazione unitaria qualificabile come «marketing di prodotto», finalizzate alla ricerca e sviluppo delle serie di carte, software e kit di sviluppo di prodotti per applicazioni di smart card (schede prepagate e moduli SIM) e se, in quanto tali, le stesse potessero qualificarsi come prestazioni di «consulenza e assistenza tecnica» ai fini di quanto previsto dall’art. 7, quarto comma, lett. e) d.P.R. n. 633/1972 pro tempore. La sentenza impugnata non si è attenuta a tale principio per cui va cassata, con rinvio alla CTR, affinché F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17335/2013 Numero sezionale 910/2022 Numero di raccolta generale 8271/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 valuti la natura unitaria delle prestazioni e la loro ascrivibilità alle prestazioni di consulenza e assistenza tecnica. 10. Il nono motivo del ricorso è infondato, dovendosi dare continuità al principio – menzionato peraltro nei precedenti citati da parte ricorrente incidentale – secondo cui le regole sull'imputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dall'(allora) art. 75 TUIR (attuale art. 109 TUIR), sono inderogabili, non essendo consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, così da alterare il risultato della dichiarazione; né – per ciò che più rileva - l'applicazione di detto criterio implica di per sé la conseguenza della doppia imposizione, che è evitabile dal contribuente con la richiesta di restituzione della maggior imposta, la quale è proponibile, nei limiti ordinari della prescrizione ex art. 2935 cod. civ., a far data dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione alla annualità non di competenza (Cass., Sez. V, 25 novembre 2021, n. 36600; Cass., Sez. V, 14 settembre 2021, n. 24668; Cass., Sez. V, 16 luglio 2021, n. 20431; Cass., Sez. V, 23 giugno 2021, n. 18035; Cass., Sez. V, 18 gennaio 2019, n. 1309; Cass., Sez. V, 3 ottobre 2018, nn. 24006 e 24008; Cass., Sez. V, 4 marzo 2016, n. 4343; Cass., Sez. V, 17 luglio 2014, n. 16349; Cass., Sez. V, 24 gennaio 2013, n. 1648; Cass., Sez. V, 10 marzo 2008, n. 6331). Le argomentazioni del ricorrente non aggiungono utili argomenti di discussione in grado di superare tale consolidato principio. 11. Il decimo e l’undicesimo motivo del ricorso incidentale, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati nei termini di cui in motivazione. Il ricorrente ha diffusamente trascritto, nel corso di entrambi i motivi del ricorso, sia il ricorso introduttivo, sia l’atto di controdeduzioni in appello in cui la questione era stata dedotta e riproposta. La CTR non si è pronunciata sul punto, per cui la sentenza F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 17335/2013 Numero sezionale 910/2022 Numero di raccolta generale 8271/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 va cassata per l’esame della suddetta questione in relazione alla ripresa IRES, mentre rimane assorbita quanto alla ripresa IVA, la cui valutazione in tema di sanzioni è rimessa al giudice del rinvio. 12. La causa va, pertanto, rinviata alla CTR a quo, per l’esame dei motivi primo, quarto, ottavo, decimo e undicesimo del ricorso incidentale nei termini di cui in motivazione, nonché per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Non opera a carico dell’Ufficio ricorrente principale il raddoppio del contributo unificato (Cass., Sez. VI, 29 gennaio 2016, n. 1778). P. Q. M. La Corte rigetta il ricorso principale; rigetta il secondo, il terzo, il nono e il dodicesimo motivo del ricorso incidentale, accoglie il primo, il quarto, l’ottavo, il decimo e l’undicesimo motivo del ricorso incidentale nei termini di cui in motivazione, dichiarando assorbiti gli ulteriori motivi del medesimo ricorso; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, in data 10 marzo 2022 [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I