Cassazione n. 33657/2022

ricorso iscritto al n.13416/2014 R.G., proposto da: [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. , [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], rappresentatie difesi dall'[OSCURATO:PERSONA] , con domicilio eletto in Roma, via Cipro, n. 46, presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA]. ricorrenti contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis. controricorrente [OSCURATO:PERSONA]: plusvalenza -sale and lease back avverso la sentenza n. 358 / 9 /1 3 della C ommissione Tributaria Regionaledel l a Campania , sezione distaccata di Salerno , depositata il 05/12/2013; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26/10/2022dal c onsigliere [OSCURATO:PERSONA]Angiolella. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] . ed i suoi soci, ricorrono, con quattro motivi, per la cassazione della sentenza, indicata in epigrafe, di accoglimento dell’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 226/10/2011, eme ssa dalla CTP di Salerno. 2. [OSCURATO:PERSONA] di primo grado accolse in parte l’impugnazione dei contribuenti avverso gli avvisi di accertamento emessi per recuperare a tassazione, per l’anno 2006, un maggior reddito d’impresa, nei confronti della società, ed unmaggior reddito dei soci, ex art. 5 t.u.i.r., derivante dallaplusvalenza per la vendita di un immobile della società , in seno a negozio di «sale and lease back»stipulato in data 13/12/2006. 3. La CTR , in accoglimento dell’appello dell’A mministrazione , ritenne la plusvalenza da «sale and lease back» non rientrante nel disposto di cui all’art. 86 t.u.i.r., con conseguente corretta ripartizione della stessa in funzione della durata del contratto di locazione (ex art. 2425 bis, comma 4, cod.civ.), in luogo della totale imputabilità al 2006 (periodo d’imposta di conclusione della detta operazione negoziale). 4. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso. 5. La difesa di parte ricorrente ha presentato memoria, ex art. 380 bis-1 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il secondo ed il terzo motivo di ricorso vanno esaminati prioritariamente denunciandosi con essi unvizio di radicale nullità che, se sussistente, travolgerebbe l’intera decisione qui impugnata.1.1. Con il secondo motivo, i ricorrenti denuncia no la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell'articolo 132 cod. proc. civ. e dell'articolo 118 disp. att. cod. proc. civ.,in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., per omessa motivazione sul terzo motivo di appello con il quale la società contribuente aveva censurato la sentenza di primo grado per violazione dell'articolo 12, commi 2 e 7,della legge 27 luglio 2000 n. 212 . Assumono i ricorrenti che la motivazione adottata dai giudici di appello, secondo cui sarebbero «prive di fondamento le doglianze sostenute nell’atto di appello»condividendosi « la ricostruzione operata dai giudici di prime cure», è totalmente omissiva e, pertanto, nulla. 1.2. Con il terzo motivo, denunciano la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell'articolo 132 cod. proc. civ. e dell'articolo 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., per aver la CTR adottato una motivazione omissiva ed in ogni caso parvente con riguardo ad una serie di questioni oggetto dei motividi appello, quali: a) l'imputazione tra i soci delle plusvalenze accertate nei confronti della società(primo motivo di appello);b) la regolarità notifica dell’avviso di accertamento ai soci (secondo motivo di ricorso); c) la motivazione dell’avviso di accertamento nei confronti dei soci che non avevano avuto contezza di quanto indicato nell’atto notificato alla società (terzo motivo di appello), d) la violazione dell’art. 37 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 (quarto motivo di appello), in quanto i giudici di primo grado avevano applicato con “fermezza e rigore” ildisposto dell’art. 32 d.lgs. cit.; e) la carenza di motivazione dell’avviso di accertamento; f) la violazione e falsa applicazione dell’art. 102 cod. proc. civ., per aver dispost o solo in appello la riunione dei giudizi riguardante i soci. 2. Non sussiste il viziodi nullità denunciato con il secondo mezzo in quanto, come è evidente dal tenore della sentenza impugnata, è stato adeguatamente espresso l’iterargomentativo con il quale sono state disattese le questioni attinenti ai requisiti contenutistici dell’avviso di accertamento. Ed invero, la CTR,solo dopo aver riportato per intero la motivazione della sentenza di prime cure sulle eccezioni sollevate da parte contribuente(«[…] non è fondata l'eccezione sub b) tenuto conto dell'articolato gravame proposto,dal quale traspare che il ricorrente ha ben recepito i motivi dell'accertamento. Lo stesso prodromico invito a comparire indicava in chiaro la documentazione richiesta e le relative finalità.Del pari, è da respingere l'omessa notifica del pvc atteso che non vi è stato alcun accesso a ex articolo 52 del d.P.R. n. 600 / 73 trattandosi di un controllo in U fficio della documentazione[…], v. pagine 3 e 9 della sentenza impugnata»), ha ritenuto «prive di fondamento le doglianze sostenute nell'atto di appello»condividendo sul punto « l a ricostruzione operata da i giudici di prime cure». All’uopo ha rimarca t o - con un accertamento in fatto insindacabile in questa sede - che « l'invito notificato alla società ricorrente conteneva la specifica indicazione le ragioni dello stesso riguardante l'acquisizione dei dati o di documentazione contabile ex art 52 del d.P.R. 633/ 72 per cui non può considerarsi carente di motivazione», sicché «un'eventuale carenza di motivazionedi un invito a fornire dati e documenti non potrà mai portare alla nullità del susseguente atto di accertamento atteso che non essendo l'invito un atto autonomamente impugnabile l'eccezione circa una eventuale carenza di motivazione non può che riguardare esclusivamente il successivo atto di accertamento», avviso, il cui contenuto, è stato ritenuto “ben recepito” dal contribuente stante le contestazioni avanzate con l’impugnazione. 2.1. Quanto alle censure di cui al terzo motivo di ricorso, anche in tal caso non ricorre alcuna ipotesi di anomalia motivazionale che si tramuti in violazione di legge costituzionalmente rilevantenei termini indicati dall’interpretazione consolidata di questa Corte (ovvero in quanto attinenti all'esistenza della motivazione in sé che si esaurisca nella “mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico,” nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, Sez. U., 11/03/2014, nn. 8053 e 8054), avendo la CTR reso una motivazione di rigetto chiara,specifica ed adeguata alle doglianze proposte in appello dai contribuenti . Ed invero, la motivazione dell’avviso di accertamento è stata ritenuta congrua dalla CTR sia con riguardo all ’ imputazione ai soci, per trasparenza, della plusvalenza contestata alla società, sia con riguardo alle altre contestazioni di parte contribuente essendosi la CTR pronunciata sulle censure di omessa motivazione avanzate dai ricorrenti alle sentenze di primo grado (emesse nei confronti dei soci e della società),affermando che tali sentenze erano tutte supportate da motivazione sufficiente ed adeguata «ad ogni singola contestazione formulata nel ricorso di primo grado». Anche l’ulteriore profilo di censura,riguardante la violazione dell’art.102 cod. proc. civ., è inammissibile, non essendovi stata alcuna violazione del contradditorio per violazione delle norme sul litisconsorzio necessario essendo pacifico che i giudizi proposti nei confronti dei soci e della società sono stati riuniti in grado di appello, così garantendo l’integrità del contraddittorio nei confronti di tutti litisconsorti necessari. 3. Con il primo motivo di ricorso – così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 2425 bis, comma 4, cod. civ., dell’art. 83, dell’art. 109, secondo comma, lett. b) e dell’art. 86, quarto comma, DPR 917/86, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.» - i ricorrenti lamentano l’erronea modalit à di imputazione della plusvalenza da “sale and lease-back” (compravendita con locazione finanziaria al venditore), in quanto imputata dalla CTR all’anno di realizzo e non pro quotaper gli anni di durata della locazione finanziaria. 3.1. La censura è fondata. 3.2. I n punto di fatto risulta, dall’esame del provvedimento impugnato e dalle deduzioni difensive, che la società ricorrente, [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., con atto del 22 aprile 2005, aveva acquistato l’immobile sito in Battipaglia alla via [OSCURATO:PERSONA] 96/106 per il prezzo di euro 300.000,00, riottenendolo,dalla societàBanca [OSCURATO:SOCIETA]., a titolo di locazione finanziaria. Nello specifico, in data 13/12/2006,[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] C.s.a.s. aveva stipulato un contratto di sale and leasing back con la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., avente ad oggetto la vendita con successiva concessione in locazione finanziaria del predetto immobile per il prezzo, completamente corrisposto al momento della stipula, di euro. 1.950.000,00. 3.3. E’ oramai principio pacifico (v. Cass., 20/10/21, n. 2923 6 ; Cass., 15/07/2020, n. 15024; Cass.pen., del 23/08/2016, n. 35294) -che si intende in questa sede ribadire - che i n tema di determinazione del reddito d’impresa, la plusvalenza ottenuta dalla cessione di un bene in forza di contratto di sale and lease back, contratto socialmente tipico con causa finanziaria (quindi diversa da quella del contratto di vendita), è ripartita, in applicazione dell’art. 2425bis c od . c iv ., in funzione della durata del contratto di locazione. 3.4. Tali esiti si spiegano in relazione all a causa in concreto perseguita dal contratto di sale and lease - back , contratto d’impresa socialmente tipic o, che, per interpretazione comune, integra un’operazione negoziale complessa in forza della quale unsoggetto (in genere un imprenditore)al fine di ottenere con immediatezza liquidità, vende un bene strumentale ad una società finanziaria la quale ne paga il prezzo e contestualmente lo concede in locazione finanziaria allo stesso venditore che ne mantiene la disponibilità ininterrottamente, verso il pagamento di un canone e con possibilità di riacquisto del bene al termine del contratto per un prezzo normalmente molto inferiore al suo valore (ex plurimis, v.Cass., 27/04/2021, n. 11023, in motivazione, anche per il rilievo della causa concreta; Cass., 15/07/2020, n. 15024; Cass., 29/03/2006, n. 7296; Cass. 14/03/2006, n. 5438; Cass.21/01/2005, n. 1272, 01; Cass., 21/07/2005, n. 13580). Nel caso in esame, il fattoche l’operazione sia stata posta in essere per soddisfare reali esigenze di liquidità d’impresa, si desume, in via logica, dalla mancanza di qualsiasi contestazione sulla causa illecita del contratto e sulla finalità elusiva di obblighi tributari con esso perseguita (per le quali,v., tra le tante, Cass., 27/04/2021, n. 11023, in mot ivazione; Cass., 07/08/2018, n. 20634; Cass., 25/05/2018, n. 13305; Cass., 11/09/2017, n. 21042) essendo in discussione, unicamente, l e modalità di computo, a fini fiscali, del corrispettivo ricevuto dal venditore in seno al«leaseback». 3.4. Ed è proprio in base alla causa in concreto del contratto che questa Corte ha chiarito che l e plusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore non possono che essere ripartite, in base all’art. 2425 bis , comma 4, c od . c iv ., in funzione della durata del contratto di locazione. 3.5. Sul punto è stato rimarcato come non sia applicabile la disciplina dell’art. 86 del t.u.i.r. (che dispone che le plusvalenze dei beni relativi all’impresa concorrono a formare il reddito se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate, ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni le plusvalenze concorrono a formare il reddito in quote costanti non oltre il quarto anno successivo alla cessione, a condizione che il contribuente faccia questa scelta con la dichiarazione annuale, altrimenti la plusvalenza concorre a formare il reddito per l’anno in cui è stata realizzata) alle operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore, in quanto il contratto di sale and lease back ha una causa diversa dal contratto di vendita puro e semplice, trattandosi di un contratto complesso,con causa finanziaria, non scomponibile nei suoi element i di cui «le diverse modalità di iscrizione nel bilancio delle relative plusvalenze, in ossequio ai principi contabili internazionali, ne sono la prova (e la relativa conseguenza)» (così, in motivazione, Cass. n. 29236 del 2021 cit.). 3.6. È stato altresì evidenziato (Cass., n. 15024/2020 cit.) che le modalità di contabilizzazione delle plusvalenze derivanti da contratto di sale and lease back sono stabilite dal principio contabile IAS 17 ([OSCURATO:PERSONA]) in vigore dal 1°gennaio 2005 e che tutti i detti principi contabili sono ispirati al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma (per un riferimento, v.D.M. 1 aprile 2009, n. 48, art. 2, comma 2), nonché fatti propri dal Reg. (CE) 19/07/2002, n. 1606/2002 (Rego lamento del [OSCURATO:PERSONA] e del Consiglio relativo all’applicazione di principi contabili internazionali), cui, a sua volta, fa riferimento l’art. 83, t.u.i.r. ai fini della determinazione del reddito complessivo imponibile. E’ agevole dedurne che , se bbene tali principi non si applichino ai soggetti che non redigono il bilancio in base ad essi (cd. soggetti non IAS), non v’è motivo per disattendere principi generali non espressamente derogati dalla legislazione tributaria ed anzi tradotti in precisa norma di legge aderente alla sostanza del negozio (art. 2425 bis, comma 4, cod.civ .). 3.7. Non meno rilevante è l’ulteriore considerazione secondo cui (v. Cass. n. 15024 del 2020, in motivazione, punto 1.17), l’applicabilità dell’art. 2425 bis, comma 4, cod. c iv . , per le plusvalenze da sale and lease backe, dunque, la possibilità, concessa al contribuente, di “diluire” negli anni la plusvalenza ottenuta dalla cessione di beni,costituisce una deroga al criterio di competenza di cui all’art. 109 t.u.i.r., il che giustifica l’onere di effettuare la scelta nella dichiarazione dei redditi (art. 86, comma 4, t.u.i.r.). 4. Il quarto mezzo , che riguarda le sanzioni - denunciandosi con esso la violazione degli artt. 8 d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, 6, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, 10, comma 3, l. 27 luglio 2000 n. 212, per aver la C TR escluso la ricorrenza dell’incertezza normativa delle normesull’imputabilità della plusvalenza - è assorbito dall'accoglimento del primo mezzo. 5. In conclusione, deve essere accolto il primo motivo di ricorso, con assorbimento del quarto e devono essererigettati il secondo ed il terzomotivo; la sentenza impugnata va cassata in relazione a l motiv o accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione di staccata di Salerno,in diversa composizione, tenuta a provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il primo motivo di ricorso,dichiara assorbito il quarto e rigetta i restanti. Cassa la sentenza impugnata in relazione almotivo accolt o , e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione di staccata di Salerno,in diversa composizione, cui