Cassazione n. 11283/2023

paoloGori Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. ORDINANZA sulricorso 29123/2015 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in proprio e in qualità di titolare della omonima dittaindividuale, rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilioeletto presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, Piazza SanLorenzo in Lucina n.26; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA] esi, n. 12; -controricorrente - proposto avverso la sentenza n.540/1/2015 della COMM.TRIB.REG. dellaLiguria, depositata il 5/5/2015; Uditala relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] nellacamera di consiglio del 23/2/2023 e , in sede di riconvocazione, inquella del 27 aprile 2023. Rilevatoche: 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Liguria con sentenza n.540/1/2015,depositata il 5 maggio 2015, accoglieva parzialmente l’appelloprincipale proposto dall’Agenzia delle Entrate e rigettava l’ap- pelloincidentale di [OSCURATO:PERSONA], in proprio e i n qualità di titolare della omonima ditta individuale, avverso la sentenza della Commis- sionetributaria provinciale di Savona n. 20/2/2013, la quale aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dal contribuente, avente ad oggettoun avviso di accertament o per IRPEF, IRAP, IVA, oltre acces- sori,relativo all’anno di imposta 2006, notificato dall’Agenzia delle en- trate a seguito di indagini bancarie ex art.32 del D.P.R. n.600 del 1973. 2.In particolare, sulla base degli accertamenti bancari effettuati sui conticorrenti e i rapporti finanziari intestati al Capezio, svolgente at- tivitàdi stasatura delle fognature, e alla coniuge [OSCURATO:PERSONA], veni- vanorilevati prelevamenti e versamenti bancari non giustificati ricon- ducibiliall’attività economica commerciale sv olta dalla ditta. 3.All’esito del giudizio di primo grado, la Commissione tributaria pro- vinciale di Savona, in accoglimento parziale del ricorso introduttivo avevaridotto i maggiori ricavi accertati in misura pari al 20% a titolo dicosti necessari alla pr oduzione del maggior reddito accertato, oltre aduna deduzione dai maggiori ricavi pari ad Euro 273,00, computati dall’Ufficioper mero errore materiale. 4.Il giudice di appello, rigettando le censure sollevate dal contribuente e accogliendo parzialmente il ricorso dell’Ufficio, riteneva illegittimo unriconoscimento di costi in misura forfettaria, non trattandosi di ac- certamento induttivo ex art.39 comma 2 lett. d) d.P.R. 600/1973, bensìdi avviso di accertamento fondato su indagini bancarie di cui agli artt.32 del medesimo decreto e 51 del d.P.R. n.633/1972. Per l’ef- fetto, riformava la sentenza di primo grado, confermando le riprese oggettodell’avviso impugnato, ad eccezione del suddetto importo di Euro273,00. 5.Il contribuente ricorre per cassazione per t re motivi, che illustra con memoria,cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso. Consideratoche: 6.Con il primo motivo il ricorrente - ai fini dell’art.360 primo comma n.3cod. proc. civ. - deduce la violazione dell’art. 7, comma 1 della Leggen.212/2000 nonché dell’art. 3 della Legge n.241/1990, poiché laCommissione tributaria regionale non ha ritenuto illegittimo l’avviso impugnato,nonostante il difetto di motivazione dei provvedimenti che autorizzavanole indagini bancarie espletate. 6.1.In particolare, il contribuente sostiene che, data la natura di atto amministrativo discrezionale dell’autorizzazione, sull’Ufficio gravi un obbligodi motivazione e di allegazione della stessa all’avviso di accer- tamento ai sensi delle norme citate, pena l’invalidità delle indagini stessee dell’atto impositivo che su di esse si basi. 7.Il motivo è infondato. La Corte ha già precisato in casi analoghi che, inlinea generale, l’autorizzazione prescritta ai fini dell’espletamento delleindagini bancarie dal l'art. 32, comma l, n. 7 del d.P.R. n. 600 del 1973per l'accertamento delle imposte dirette, e dall'art. 51, comma 2,n. 7 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di imposta sul valore aggiunto, esplica una funzione organizzativa, ossia incidente neirapporti tra uffici, e non richiede alcuna motivazione (cfr., ad es. Cass. 10/02/2021 n.3242; Cass 14/04/2018, n. 9480 ; Cass.10/02/2017,n. 3628). 7.1.Non vi sono ragioni per discostarsi nel caso in esame dal richia- mato consolidato orientamento e, co nseguentemente, dal momento chel’autorizzazione alle indagini bancarie è un atto preparatorio, con funzionemeramente organizzativa, non è soggetta all’obbligo di mo- tivazione,né la sua mancata allegazione ed esibizione all’interessato comportal'illegittimità dell'avviso di accertamento fondato sulle risul- tanzedelle movimentazioni bancarie acquisite, invalidità che può de- rivaresolo dalla materiale assenza di autorizzazione e sempre che ne siaderivato un concreto pregiudizio per il contribuente. 8.In conformità col richiamato principio di diritto, nel caso di specie, ilgiudice di appello ha correttamente ritenuto che l’autorizzazione non necessitassedi alcuna motivazione e, di conseguenza, che la sua man- cataallegazione non fosse di per sé idonea a d eterminare l’illegittimità dell’avvisodi accertamento emesso nei confronti del contribuente. Pe- raltro,il contribuente non ha nemmeno dimostrato in che modo tale circostanzagli avesse causato un concreto pregiudizio. Trova pertanto applicazionela presun zione di cui all’art.32 del d.P.R. n.600/73, re- centemente confermata anche dalla sentenza della Corte costituzio- nalen.10/2023. 9.Con il secondo motivo - in relazione all’art. 360 primo comma n.3 cod.proc. civ. - si lamenta la violazione degli artt. 32, comma 1, n. 2) deld.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché degli artt. 3, 53 e 97 dellaCostituzione, poiché la Commissione tri butaria regionale ha rite- nutoche una deduzione forfettaria dei costi fosse ammissibile soltanto in caso di accertamento induttivo “puro” ex art 39, comma 2, del d.P.R.600/1973 e non anche in caso di accertamento analitico indut- tivo,applicato dall’Uffici o nel caso di specie. 9.1.Nel corpo della censura il contribuente a pag. 18 del ricorso pre- cisache tale differenziazione non è conforme ai principi costituzionali -non esplicitati ma riconducibili agli artt. 3 e 53 della Costituzione - , inquanto si tra duce in un trattamento di disparità tra i contribuenti che,presentando una contabilità ritenuta nel complesso attendibile, si vedrebberonegata la deducibilità forfetaria dei costi e coloro i quali nonhanno tenuto alcuna contabilità, che invece, “grazie” all’applica- zione dell’accertamento induttivo puro, potrebbero “beneficiare” di unadeducibilità dei costi forfetaria. 10.La censura è fondata. La CTR si è attenuta ad un’interpretazione dell’art.32, primo comma, numero 2), del decreto del Presidente del la Repubblica29/09/1973, n. 600 seguita anche da parte della giurispru- denzadella Corte al tempo della pronuncia (cfr., ad es. Cass. Sez. 5, Ordinanzan. 31024 del 28/12/2017, Rv. 646682 - 01; conforme, Cass. Sez.5, Sentenza n. 25317 del 28/11/2014, Rv. 633788 - 01), ma non costituentediritto vivente e superata da ultimo dalla sentenza n.10 del 31gennaio 2023 della Corte costituzionale . 11.Va rammentato che l’accertamento analitico - contabile o analitico - induttivoo “misto” è caratterizzato dalla rettifica di singole componenti delreddito dichiarato e può derivare dal confronto tra la dichiarazione ele scritture contabili, tra le quali il bilancio, e dall’esame della docu- mentazione posta a fondamento della contabilità, come le risultanze dellemovimentazioni bancarie. Il presupposto dell’utilizzo di tale me- tododi accertamento è l’attendibilità complessiva della contabilità, che consentela rettifica di singole componenti reddituali e perciò la deter- minazionedel reddito è compiuta nell’ambito delle risultanze della con- tabilità,ma attraverso una ricostruzione induttiva di singoli elementi attivio passivi, dei quali risulta provata aliun de la mancanza o l’inesat- tezza(Cass. sez. 5, 21 marzo 2018, n. 7025) e questo bene può ben avvenireanche sulla base di risultanze provenienti da indagini banca- rie. 12.[OSCURATO:PERSONA] con la citata sentenza n.10/2023 ha rite- nutoche, nell’esamin are la questione della deducibilità dei costi anche afronte di un accertamento analitico induttivo supportato da indagini bancarie,occorre considerare che l’art. 32 « consente all’amministra- zionefinanziaria di avvalersi di una presunzione che, quanto all ’equi- parazionedei prelevamenti ai ricavi, è in realtà duplice (o di secondo grado):i prelievi sarebbero utilizzati per sostenere costi occulti, i quali a loro volta avrebbero generato pari ricavi non risultanti, anch’essi, dallacontabilità dell’imprendi tore. In una fattispecie siffatta dunque – tantoche il metodo di accertamento sia analitico - induttivo, quanto in- duttivocosiddetto “puro” – finirebbe effettivamente con il violare i prin- cipi di ragionevolezza e di capacità contributiva un sistema nel qual e fosseconsentito alla stessa amministrazione dimostrare, in virtù di un meccanismo inferenziale di secondo grado, che i prelievi del contri- buente-imprenditoresono serviti per sostenere costi “occulti”, dai quali sono stati prodotti ricavi “occulti”, par i ai prelievi in questione, senza chesia possibile la deduzione dei costi sostenuti dall’imprenditore per produrretali ricavi, secondo una prova contraria per presunzioni offerta daquest’ultimo.». 12.1.Inoltre, proprio con riferimento al trattamento di disparità tra i contribuentie alla violazione dei principi di uguaglianza e di capacità contributivalamentati nel motivo in disamina, la Corte Costituzionale haaffermato che « Da una parte, infatti, da tale sistema deriverebbero esitiirragionevoli perc hé finirebbe per prevedere un trattamento più severo,quanto al regime della possibile prova contraria rispetto alla presunzionelegale in esame, in danno del contribuente che ha tenuto unacontabilità complessivamente attendibile (e che può essere desti- natariodi un accertamento analitico - induttivo), rispetto al regime pro- batoriodi cui si avvale chi, destinatario di un accertamento induttivo, haomesso qualsiasi contabilità ovvero ne ha tenuta una complessiva- menteinattendibile o ha posto in essere gravi condotte, quale l’omessa presentazionedella dichiarazione dei redditi. D’altraparte, la presunzione in esame, quanto ai prelievi bancari recu- peratia reddito d’impresa quali ricavi “occulti”, si porrebbe in contrasto conil principio della capacità cont ribuiva poiché, in mancanza di alcuna deduzionedi costi, desumibile in via presuntiva, anche con riferimento alle“medie” elaborate dall’amministrazione finanziaria per il settore di riferimento,finirebbe per tassare, in parte, una ricchezza inesistente laddove,invece, ogni prelievo tributario deve avere una causa giustifi- catricein indici concretamente rivelatori di ricchezza (ex plurimis, sen- tenze n. 156 del 2001, n. 111 del 1997, n. 21 del 1996, n. 143 del 1995,n. 179 del 1985 e n. 200 del 1976). ». 12.2.[OSCURATO:PERSONA] ha quindi sulla questione interpretativa dell’art. 32 cosìconcluso: « la disposizione censurata in tanto si sottrae alle cen- suremosse, in riferimento agli evocati parametri, dalla CTP rimettente –sì che le sollevate questioni possono ess ere dichiarate non fondate – inquanto si interpreti nel senso che, a fronte della presunzione legale diricavi non contabilizzati, e quindi “occulti”, scaturente da preleva- mentibancari non giustificati, il contribuente imprenditore possa sem- pre,anche in caso di accertamento analitico - induttivo, opporre la prova presuntivacontraria e in particolare possa eccepire la «incidenza per- centualedei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall’ammontare deiprelievi non giustificati» (sentenza n. 225 del 20 05). ». 12.3.Orbene, la decisione della CTR non è in linea con il sopra riportato insegnamento giurisprudenziale ed è necessario un accertamento da parte del giudice della fase rescissoria in punto di misura dei costi. Infatti,se è vero che la riformata s entenza della CTP aveva riconosciuto laquantificazione dei costi nella misura del 20%, va tenuto anche conto chein sede di appello incidentale, come si legge nel terzultimo capo- verso della sentenza d’appello, il contribuente aveva avanzato do- glianze sull a esistenza di costi in misura superiore al 20%, ritenute travolte dal fatto che i costi non erano stati riconosciuti. In sede di rinvioil giudice d’appello terrà inoltre conto, come chiarito dalla Con- sulta,della possibilità della « deduzione di costi, de sumibile in via pre- suntiva,anche con riferimento alle “medie” elaborate dall’amministra- zionefinanziaria per il settore di riferimento ». 13. Con il terzo motivo di ricorso - in relazione all’art. 360 primo comman.3 cod. proc. civ. - il contribuente censur a la sentenza impu- gnataper violazione di legge, ed in particolare dell’art. 111 della Co- stituzionee dell’art. 5 del d.lgs. n. 472/1997 comma 1 cod. civ, rite- nendoinapplicabili al caso di specie le sanzioni per infedele dichiara- zione,atteso il suo presu nto difetto di colpevolezza. 14.Il motivo è infondato. Secondo la giurisprudenza della Corte « In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'art.5 d.lgs. n. 472 del 1997, applicando alla materia fiscale il princi- piosancito in g enerale dall'art. 3 l. n. 689 del 1981, stabilisce che non èsufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, es- sendorichiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersirimproverare di aver tenuto un comportamento, se non neces- sariamente doloso, quantomeno negligente. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimo- strazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal co ntribuente e va di- stintadalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranzadei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'usodella normale diligenz a » (Cass. 30/01/2020 n. 2139). Ed ancora, intema di onere probatorio circa l’elemento soggettivo, si deve appli- careil principio secondo cui « In tema di sanzioni amministrative per violazionitributarie, ai fini dell'esclusione di responsabilità per difet to dell'elementosoggettivo, grava sul contribuente ai sensi dell'art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997 la prova dell'assenza assoluta di colpa, con conseguenteesclusione della rilevabilità d'ufficio, occorrendo a tal fine ladimostrazione di versare in stato di ignoranza incolpevole, non su- perabile con l'uso dell'ordinaria diligenza » (Cass. Civ. n. 12901 del 15/05/2019). 15.Orbene, nel caso di specie la violazione della norma tributaria ha comportatola logica conseguenza dell’applicazione di sanzioni ammi- nistrative,avendo l’autore della violazione dichiarato scientemente dei ricavi minori a quelli realmente percepiti per il periodo di imposta e ponendocosì in essere l’« infedele dichiarazione », come accertato dalla CTRa pag.4 della motivazione della senten za impugnata. Spettava a questo punto al contribuente provare eventualmente di averagito inconsapevolmente, ma non prospettando una inesistente violazionedi legge come operato attraverso la presente censura, bensì proponendouna censura motivazionale e d educendo il fatto decisivo econtrario all’accertamento del merito, ossia dimostrando l’esistenza delfatto ritualmente introdotto nel processo di appello e non debita- mentevalutato da quel giudice. 16.In conclusione, il secondo motivo di ricorso va acco lto, rigettati i restanti, e l a sentenza impugnata dev’essere cassat