Cassazione n. 21124/2022

proposto da [OSCURATO:PERSONA] 070 s.p.a, in persona del legale rappresentante pro tempore, nonché [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] presso il cui studio sono elettivamente dom.ti in Roma, alla via Crescenzio n. 91, giusta procura in calce al ricorso; - ricorrenti - contro Agenzia delle Entrate; - intimata -avverso la sentenza n. 1944/17 della [OSCURATO:PERSONA], Calabria depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta all'udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; Lette le conclusioni del PG nel senso dell'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] di Cosenza notificava a VRG Wind 070 (già [OSCURATO:PERSONA] s.r.I.), e a [OSCURATO:PERSONA] gli avvisi di rettifica e di liquidazione recanti la maggiore imposta di registro, ipotecaria e catastale richiesta per l'anno 2008 in relazione al contratto di locazione e di costituzione dei diritti di servitù e superficie di un fondo agricolo registrato il 3 settembre 2008 sottoscritto tra la società ed il proprietario del fondo per la realizzazione di impianti eolici. Proposta impugnazione da parte dei contribuenti, la CTP di Catanzaro, previa riunione dei procedimenti, con sentenza in data 22.12.2014, accoglieva i ricorsi dichiarando la decadenza dell'Ufficio dal potere impositivo. Proposto appello avverso detta pronuncia da parte della Agenzia delle Entrate, la CTR della Calabria, alla quale - secondo i ricorrenti, l'amministrazione finanziaria si era rivolta al solo fine di censurare la riqualificazione del contratto di locazione ex art. 20 d.p.r. 131/86, omettendo di attingere la decisione nella parte in cui era stata dichiarata la decadenza dell'ente, con sentenza indicata in epigrafe accoglieva il gravame, sul rilievo che la causa del contratto di locazione celava la costituzione di un diritto di superficie e che alla 2fattispecie andasse applicato il disposto dell'art. 20 citato e non quello di cui all'art. 37 bis d.p.r. n. 600/73 come affermato dalla Commissione di primo grado, applicabile nell'ambito delle sole imposte dirette. Avverso detta sentenza i contribuenti proponeva ricorso per cassazione articolato in quindici motivi. L'Agenzia non ha svolto attività difensiva. Il P.G. ha concluso per l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 2. Con il primo motivo si denuncia violazione dell'art. 53 d.lgs. 546/92 per non avere i giudici di seconde cure rilevato che il gravame dell'Agenzia non fosse articolato in motivi di doglianza, risultando del tutto privo del requisito di specificità. 3. La seconda censura lamenta la nullità del procedimento per non avere il decidente rilevato che l'amministrazione finanziaria non aveva impugnato il capo della sentenza di primo grado con la quale era stata dichiarata la decadenza dal potere impositivo dell'ufficio, in violazione degli artt. 329 e 112 c.p.c., ex art. 360, n. 4, c.p.c. 4. Il terzo motivo deduce la violazione dell'art. 76, cc 1 bis e 2, d.p.r. 131/86 per avere la regionale affermato, che nell'ipotesi di riqualificazione di in atto ai sensi dell'art. 20 TUIR, opera il termine triennale di decadenza previsto dall'art. 76, c.2, del medesimo decreto, in relazione all'art. 360, n.3), c.p.c.; per avere i giudici di appello escluso la decadenza dal potere impositivo dell'ente finanziario, sebbene fossero comunque trascorsi tre anni dalla registrazione della locazione. In altri termini, pur volendo condividere la tesi dell'applicabilità del termine triennale, questo era già spirato al momento della 3notifica degli avvisi avvenuti il 10 agosto 2012 e 11 settembre 2012, rispetto alla data di registrazione del contratto dell'agosto 2008. 5.In via subordinata rispetto ai primi tre motivi di ricorso, i contribuenti deducono altresì con il quarto mezzo la nullità della sentenza impugnata per difetto di motivazione ex artt. 156, 132, c.2, n.4, c.p.c. nonché dell'art. 118 disp att. c.p.c. e dell'art. 36, c.2, n. 4, d.lgs. 546/92, in relazione all'art. 360, n.4), c.p.c. per assenza di motivazione, non risultando dalla decisione impugnata la valutazione delle difese riproposte dagli appellati in sede di gravame relative al difetto di motivazione degli avvisi e all'assenza della indicazione dei criteri al fine di consentire un controllo sul valore determinato dall'Ufficio, domande rimaste assorbite dall'accoglimento della eccezione di decadenza e riproposte nelle controdeduzioni in appello ( pagg. 28-36 delle controdeduzioni). 6. Con il quinto motivo si lamenta l'omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. in ordine alla eccezione relativa alla nullità dell'avviso per difetto di motivazione sotto il profilo della carente indicazione delle ragioni per le quali l'assetto contrattuale utilizzato dalle parti sarebbe stato inadeguato allo scopo economico, in relazione all'art. 360 n.4, c.p.c.; pur riconoscendo l'esistenza di contratti collegati - locazione e costituzione di servitù e diritto superficie-funzionali alla causa dell'operazione, i ricorrenti individuano in ciascun contratto la causa necessaria alla realizzazione degli scopi: la locazione risulterebbe necessaria agli studi di fattibilità tecnico economico, all'accesso ai luoghi, alle opere di manutenzione, con la conseguenza che detto contratto 4conserverebbe la sua funzione economica accanto ai contratti di costituzione di servitù e di superficie, resisi necessari al solo fine di ottenere garanzie reali in favore delle banche per ottenere i finanziamenti per la realizzazione del parco eolico. 7. Il sesto mezzo ( rubricato come settimo) lamenta la violazione dell'art. 7 della I. 212/2000, dell'art. 52, c.2-bis del d.P.R. 131/86, della I. 241/1990; per non avere la regionale dichiarato la nullità dell'avviso opposto carente di motivazione, ritenendo insufficienti le argomentazioni addotte dall'ente finanziario secondo il quale solo la costituzione della servitù e del diritto di superficie sarebbero funzionali alla realizzazione del parco eolico, mentre non sarebbero ravvisabili le cause del contratto di locazione. 8. Con il settimo motivo si lamenta l'omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. con riferimento alla omessa indicazione di criteri utilizzati ai fini del controllo di valore dei diritti in contestazione; ciò in quanto la rettifica di maggior valore conseguente alla riqualificazione del contratto ex art. 20 cit., non trova per le servitù ed il diritto di superficie apposite disposizioni di legge che detti i criteri di determinazione della base imponibile; il che avrebbe dovuto indurre l'Agenzia ad avvalersi delle regole generali dettate per la piena proprietà e non inferirli dal contratto con riferimento a quanto dedotto per il contratto di locazione. Ad avviso dei ricorrenti, il criterio da adottare quale parametro di riferimento doveva essere quello indicato dall'art. 53 comma 3, d.P.r. 131/86, valutando il valore alla luce dei trasferimenti a qualsiasi titolo alle divisioni, e perizie giudiziarie anteriori di non 5oltre tre anni alla data dell'atto o a quella in cui si produce l'effetto traslativo. 9. Con l'ottavo motivo si deduce l'omesso esame di circostanze decisive per il giudizio relative alle diverse porzioni sulle quali era stata costituita la servitù e la locazione, ex art. 360, n.4), c.p.c. 10.Con la nona e decima censura si assume la violazione dell'art. 20 d.p.r. 131/86 per avere il giudicante trascurato di considerare la regolamentazione degli interessi effettivamente perseguiti dai contraenti, ex art. 360, n.3), c.p.c.; per avere la CTR ritenuto più che giustificata la costituzione del solo diritto di superficie, dimenticando che l'imposta di registro è applicata secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente; il che che significherebbe che l'imposta deve essere applicata in relazione allo schema giuridico che l'atto è idoneo a realizzare e alla sintesi delle conseguenze giuridiche idonee a produrre. L'individuazione degli effetti economici esulerebbe dunque dall'ambito di applicazione dell'art. 20 cit., con la conseguenza che l'identificazione degli atti non dipende dal nomen iuris ad esso attribuito dalle parti ma dal regolamento di interessi in concreto realizzato alla luce della oggettiva rispondenza fra gli elementi costitutivi della struttura negoziale predisposta dai privati e i tratti distintivi dello schema cristallizzato nel testo della disposizione legislativa; nonché dagli effetti voluti dalle parti ma anche di quelli non voluti che il negozio è oggettivamente idoneo a produrre. 6In aggiunta, si lamenta l'affermazione che il disposto dell'art. 20 c(t. avrebbe portata antielusiva esclusa invece dalla giurisprudenza di legittimità reiteratamente. 10.11 decimo motivo lamenta l'omessa pronuncia in ordine alla necessità che l'ufficio - a fronte di un atto contenente plurime disposizioni che non derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre- avrebbe dovuto assoggettare ad imposta ciascuna di esse come se fosse un atto distinto, ai sensi dell'art. 112 c.p.c., in relazione all'art. 360, n.4) c. p. c.. 11.L'undicesima e la dodicesima doglianza sollevano la questione dell'omessa pronuncia in violazione dell'art. 112 c.p.c, in ordine alla errata qualificazione della base imponibile in cui è incorso l'ufficio, nonché dell'errata applicazione dell'aliquota rilevante, in relazione all'art. 360, n.4), c.p.c.; per avere la Regionale omesso di esaminare la doglianza - riproposta in sede di gravame dai contribuenti - relativa alla rettifica della base imponibile di diritti di superficie e servitù mediante una moltiplicazione del canone di locazione per la durata dei diritti reali ( trenta anni), in ogni caso subordinata al rinnovo del contratto di locazione. Si assume che sin dal primo grado i ricorrenti avevano lamentato l'erronea applicazione dell'aliquota del 15% da parte dell'Ufficio anziché di quella dell'8% entrambe previste dall'art. 1 tariffa all. parte I d.P.R. 131/86, il quale prevede l'aliquota del 15% per i trasferimenti aventi ad oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dagli imprenditori agricoli 7e quella inferiore per gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento. 12. L'ultima censura attinge la sentenza della C.T.R. nella parte in cui i giudici hanno omesso di esaminare la censura proposta in primo grado e reiterata in sede di controdeduzioni ( essendo stata la relativa questione assorbita dall'accoglimento dell'eccezione preliminare relativa alla decadenza dal potere impositivo dell'amministrazione) relativa alla errata determinazione delle sanzioni da parte dell'ufficio, il quale avrebbe applicato il disposto dell'art. 69 dpr cit. per l'omessa denuncia entro venti giorni dall'evento che avrebbe dato luogo ad un'altra liquidazione dell'imposta dovuta. Benchè sia pacifica l'omessa denuncia degli eventi successivi ai sensi dell'art. 19 del TUIR, essa avrebbe dovuto riguardare solo la determinazione definitiva del corrispettivo relativo al diritto di locazione, con la conseguenza che la sanzione ex art. 69 cit. doveva essere commisurata all'imposta di registro che le parti avrebbero dovuto dichiarare per il solo diritto di locazione. 13. In via preliminare va esaminata la seconda censura. 13.1 Essa merita accoglimento. Dalla lettura dell'atto di appello proposto dall'Agenzia emerge che i motivi di doglianza proposti avverso la sentenza di primo grado concernevano la violazione dell'art. 37 bis del d.P.R. 600/73, ma non anche dell'art. 76 ter TUR, che disciplina i termini di decadenza dal potere impositivo rispetto agli atti che avrebbero dovuto essere assoggettati a registrazione ovvero rispetto a quelli sottoposti a registrazione. 8Ne consegue che, in assenza di impugnazione della ratio decidendi della sentenza di primo grado, quest'ultima è divenuta definitiva. In ogni caso, appare opportuno analizzare nella sua interezza l'art. 76 Tur, per poter cogliere la ratio della norma invocata dal contribuente. Il termine di decadenza quinquennale, di cui al primo comma del richiamato articolo, si riferisce ai casi di inadempimento dell'obbligo di registrazione. E' il termine di decadenza più lungo tra quelli previsti a carico dell'amministrazione nel corpo dell'art. 76 Tur, all'evidenza perché, nel caso in cui sì sottrae un atto alla registrazione, l'amministrazione deve godere di un arco temporale maggiore per recuperare l'imposta evasa. Nel caso, invece, in cui sia stata chiesta la registrazione, ma l'imposta non sia stata pagata, il termine di decadenza dell'amministrazione dal potere di richiedere il pagamento dell'imposta è fissato in tre anni (comma 2 dell'art. 76 Tur), E' previsto, poi, un termine di decadenza minore, di due anni, riferito al potere dell'amministrazione di accertare che la base imponibile, sulla quale sia stata pagata l'imposta proporzionale, è, in realtà, maggiore (comma 1 bis dell'art. 76 Tur): questo termine è posto a vantaggio del contribuente, ed ha lo scopo di ridurre, rispetto all'ordinario termine di tre anni, l'arco temporale nel quale il contribuente è esposto al potere di verifica dell'amministrazione. Ne deriva, allora, che il caso in cui il contribuente assolve l'imposta in misura fissa su atti che, secondo la riqualificazione operata dall'amministrazione, concretizzerebbero un atto (nella fattispecie, una cessione di diritto di superficie) soggetto ad 9imposta proporzionale, rientra nell'ambito applicativo del comma 2 dell'art. 76 Tur, dovendo tale caso essere equiparato a quello in cui, pur avendo richiesto la registrazione, il contribuente non abbia pagato l'imposta proporzionale; sicché l'amministrazione, nei tre anni a partire dalla registrazione dell'ultimo atto della serie negoziale posta in essere dal contribuente, avrebbe dovuto, a pena di decadenza, non solo riqualificare l'atto, ma anche rettificare la base imponibile dichiarata dal contribuente al fine di richiedere a lui la imposta proporzionale considerata dovuta ( Cass. n.19865/21). In definitiva il ricorso va accolto, la sentenza impugnata deve essere cassata e, decidendo nel merito, dichiara l'inammissibilità dell'appello proposto dall'ente finanziario, con conseguente passaggio in giudicato della sentenza n. 4594/15 ella CTP di Catanzaro. Per il principio della soccombenza, le spese del giudizio di appello e di legittimità vanno poste a carico dell'Agenzia e liquidate come da dispositivo. PQM - Accog P.Q.Mliquida in euro 7.300,00, per compensi, euro 200,00 per esborsi, rimborso forfettario ed accessori come per legge. Così deciso nell'adunanza camerale della quinta sezione civile della Corte di cassazione, il 10.05.2022 Il consigliere estensore [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] oggi 1) 4 LU G 2022 [OSCURATO:PERSONA] ,SPp31-0 S riga Beten 9 -bUidd 11