Cassazione n. 11684/2024

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 26197/2016R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via XXIV Maggio n. 43 , presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] del Vaglioda cui è rappresentato e difes o in virtù di procura speciale a margine del controricorso, –controricorrente – avverso la sentenza dellaCommissione tributaria regionale del Lazion. 2097/ 10 /201 6 , depositata il 13 aprile 201 6 ; udita la relazione ella causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del9 gennaio 2024 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA].G. N.26197/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] -Rilevato che: 1. In data 19 ottobre2011 l’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] II di Roma notificava a [OSCURATO:PERSONA] avviso di accertamento n. TK5012P04622/2011 con il quale – per quanto rileva ai fini del presente giudizio di cassazione - recuperava a tassazione, per l’anno di imposta 2005, un maggior reddito di capitaleper € 954.038,64 , assoggettato a tassazione ordinaria, e un ulteriore maggior reddito di capitale per€ 208.080,00, determinato applicando la presunzione di fruttuosità ex art. 6 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, conv. dalla legge 4 agosto 1990, n. 227. Tale accertamento derivava dall’espletamento di un’indagine penale svolta dalla Guardia di Finanza di Milano che aveva portato all’arresto dell’avvocato svizzero [OSCURATO:PERSONA], dal cuipersonal computer, a seguito di sequestro, erano emersi numerosi nominativi relativi a clienti assistit i dallo stesso professionista o dal suo studio. Nel corso di tali indagini emergeva che un avvocato/notaio elvetico, tale [OSCURATO:PERSONA] appunto, in concorso con altri soggetti aveva costituito una serie di società e trust molto articolati, al fine di trasferire ingenti somme di denaro all'estero in violazione della normativa italiana. Nell'ambito di tali indagini veniva sequestrato il personal computer del suddetto Pessina, contenente un elenco di persone fisiche che avevano intrattenuto rapporti con lui, tra i quali l’odierno controricorrente [OSCURATO:PERSONA]. Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate contestava a [OSCURATO:PERSONA]: 1) fittizie e meramente cartacee operazioni di “scudo fiscale” ex d.l. 25 settembre 2001, n. 350, conv. dalla R.G. N.26197/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] legge 23 novembre 2001, n. 409; 2) partecipazione agli utili della società GSM –[OSCURATO:PERSONA] M.b.h. attraverso la sottoscrizione di un contratto di associazione in partecipazione della società [OSCURATO:SOCIETA]. partecipata dal contribuente; 3) accreditamento di fondi sul conto della società GSF, da parte delle due società di intermediazione, di “utili ctr AIP [OSCURATO:SOCIETA]”, società riconducibili al fiduciario Avv. [OSCURATO:PERSONA] e quindi al contribuente; 4) rilevazione di attività finanziarie detenute su conti corrente esteri consistenti in plusvalenze e dividendi. Ai fini del presente giudizio di cassazione, rilevano unicamente i seguenti rilievi n. 1) e n. 4), vale a dire: i) operazioni fittizie e meramente cartacee di “scudo fiscale” ex d.l. n. 350/2001, conv. dalla legge n. 409/2001, per complessivi € 3.468.000,00, poste in essere mediante conferimento di mandato fiduciario alla società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. riferibile al Pessina, secondo il quale il contribuente, avvalendosi strumentalmente dello scudo fiscale, aveva simulato il rimpatrio di disponibilità detenute all’estero nella forma di certificati azionari, mantenendo però nella sostanza tale disponibilità all’estero; ii) l’esistenza, su un conto corrente acceso presso la [OSCURATO:PERSONA] di Lugano e intestato alla società [OSCURATO:PERSONA], costituita su incarico dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] sulla mase del contratto di mandato del 17 dicembre 2001, di disponibilità finanziarie per complessivi US$ 1.129.009,33 (€ 954.038,64), derivanti dalla liquidazione di quote e vendite di azioni. Tali somme venivano quindi assoggettate a tassazione ai sensi dell’art. 12 del d.l. 1° luglio 2009, n. 78, conv. dalla l. 3 agosto R.G. N.26197/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2009, n. 102, secondo il quale gli investimenti e le attività finanziarie detenute in Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2, e 3 dell’art. 4 del d.l. n. 167/1990, conv. dalla legge n. 227/1990, si presumono costituiti mediante redditi sottratti a tassazione. 2. [OSCURATO:PERSONA] impugnava l’avviso di accertamento n. TK5012P04622/2011 dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma la quale, con sentenza n.18935/26/2014, depositata il 26 settembre 2014, accoglieva il ricorso, ritenendodi condividere le motivazioni assunte con sentenza n. 5439/41/2014, relativaall’annualità del 2008, con la quale era stato rilevato come non fosse stata mai attuata alcuna verifica o indagine diretta nei confronti del contribuente e che tutti gli elementi indicati nell’accertamento fossero stati desunti da documentazione o files rinvenuti presso soggetti estranei. 3. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n.2097/10/2016, pronunciata l’8 febbraio 2016 e depositata in segreteria il 13 aprile 201 6 , rigettava l’appello con condanna al pagamento delle spese di giudizio. In particolare, i giudicidi secondo grado, previo richiamo delle sentenze n. 2702/28/2015, n. 2700/28/2015, n. 2701/28/2015 con le quali la stessa C.T.R. si erapronunciata rispetto alle annualità del 2008, 2006 e 2007, ritenevano sostanzialmente cheper l’annualità di specie non fosse stata raggiunta la prova sulla fondatezza dei rilievi oggetto di contestazione, data l’assenza di adeguati elementi probatori. R.G. N.26197/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Ufficio, sulla base di un unico motivo. [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso. 5. La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza incamera di consiglio del 9 gennaio 2024, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ. -Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso l’Ufficio eccepisce violazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., nonché degli artt. 38, 39, primo comma, lett. d) e 41 del d .P.R. 29 settembre 1973, n. 600; consequenziale violazione degli artt. 12 e 13 del d . l . n . 350/2001, nonché dell’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009 , conv. dalla legge n. 102/2009, e dell’art. 6 del d.l. n. 167/1990, conv. dalla legge n. 227/1990, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, che il giudice a quo avrebbe erroneamente disconosciuto la valenza probatoria dei files rinvenuti nel personal computerdell’avv. [OSCURATO:PERSONA] in base a un giudizio astratto, illogico ed erroneo, non sussistendo alcuna plausibile ragione per la quale un avvocato d’affari avrebbe dovutotrascrivere falsi dati che sarebbero però per lo stesso compromettenti. Ritiene, inoltre, che la C.T.R. avrebbe omesso di esaminarein modo unitario gli elementi indiziari addotti dall’Ufficioin relazione allo specifico fatto controverso e che, rispetto al rilievo n. 4, avrebbe omesso di esaminare il contratto di mandato fiduciario del 17 dicembre 2002, con il quale il contribuente avrebbe incaricato l’avv. [OSCURATO:PERSONA] a di costituire la società Proassets con sede in Vaduz, ovvero R.G. N.26197/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] proprio la società intestataria dell’estratto conto su cui sono affluite le somme provenienti dalla vendita di quote e azioni. Precisa, infine, l’Amministrazione finanziaria, che l’avviso di accertamento sarebbe legittimo in ordine all’applicazione dell’art. 6 del d.l. n. 167/1990, in merito all’importo che sarebbe stato fittiziamente scudato, e all’applicazione dell’art. 12, comma 2, del d.l.n. 78/2009 rispetto alle plusvalenze e ai dividendi che sarebbero affluiti in un conto corrente estero. 2. Procedendo quindi all’esame del motivo di ricorso, osserva la Corte quanto segue. 2.1. Preliminarmente devono essere esaminate le eccezioni di inammissibilità del ricorso, sollevate dalla difesa del controricorrente. 2.1.1. Con una prima eccezione, il controricorrente deduce l’inammissibilità del ricorso per violazione del principio di autosufficienza, in considerazione «della mancata specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti sui quali il ricorso si fonda». Tale eccezione è totalmente destituita di fondamento. Per giurisprudenza consolidata, per il rispetto del principio di autosufficienza, il ricorso per cassazione deve contenere in sé tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio ed accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, ad elementi o atti attinenti a un pregresso giudizio di merito, sicché il ricorrente ha l'onere di indicare specificamente, a pena di inammissibilità, oltre al luogo in cui ne è avvenuta la produzione, gli atti processuali ed i documenti R.G. N.26197/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] su cui il ricorso è fondato mediante la riproduzione diretta del contenuto che sorregge la censura oppure attraverso la riproduzione indiretta di esso con specificazione della parte del documento cui corrisponde l'indiretta riproduzione (si v. Cass.29 marzo 2022, n. 10017). Nel ricorso in questione, il controricorrente censura che parte ricorrente, a pagina 2, punto 1.1, richiami dei documenti che però non produce. I documenti in questione, tuttavia, sono parte o del contenuto o degli allegati dell’avviso di accertamento, avviso che il ricorrente richiama indicando specificamente dove trovare i relativi riferimenti (in particolare a pagina 3 e 4 dell’avviso stesso). Non è riscontrabile, pertanto, alcuna violazione del principio in parola, avendo il ricorrente operato un richiamo all’avviso di accertamento e non ai documenti sottesi. Quanto appena precisato è sufficiente per il rigetto della citata eccezione, ma si ritiene comunque opportuno puntualizzare su un’ulteriore censura di parte controricorrente, in particolare laddove lo stesso lamenta che un documento, cioè la segnalazione della direzione [OSCURATO:PERSONA], non sia mai stata prodotta nei precedenti gradi di giudizio e neppure nell’avviso di accertamento. Siffatta censura non attiene a un vizio di inammissibilità del ricorso per cassazione, quanto eventualmente a un vizio dell’avviso o a un vizio processuale. Nonostante, quindi, queste argomentazioni non afferiscano alla violazione del principio di autosufficienza, si precisa comunque che, come chiarito da questa Corte, «il requisito motivazione dell'accertamento, ai R.G. N.26197/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 2, esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l'indicazione di fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'ufficio nell'eventuale successiva fase contenziosa, restando poi affidate al giudizio d'impugnazione dell'atto le questioni riguardanti l'effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostengo alla pretesa impositiva» (cfr. Cass. 11 novembre 2021, n. 23615). Inoltre, nel regime introdotto dalla legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, «l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ossia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento» (Cass. 15 aprile 2013, n. 9032; Cass. 20 ottobre 2016, n. 21284; Cass.28 febbraio 2017, n. 5173; da ultimo Cass. 13 ottobre 2022, n. 34142). 2.1.2. Infondata è anche la seconda eccezione di inammissibilità del ricorso, con la quale il controricorrente R.G. N.26197/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] deduce che l’Ufficio avrebbe richieste un riesame in punto di fatto della decisione impugnata. Ed invero, nel caso di specie l’Agenzia delle Entrate, con il motivo di ricorso, non richiede una diversa valutazione in fatto degli elementi probatori acquisiti nel corso del giudizio di merito, ma censura la violazione delle norme in materia di presunzioni semplici (ed in particolare, dell’art. 2729 cod. civ.), per non avere, la corte territoriale, ritenuto utilizzabili delle prove atipiche, e per non avere effettuato una valutazione complessiva del materiale probatorio acquisito, e quindi per non avere correttamente proceduto al giudizio inferenziale previsto dalla norma suddetta, in ordine ai requisiti della gravità, precisione e concordanza delle presunzioni. Trattasi, quindi, di una chiara censura in merito all’erronea applicazione di norme giuridiche, e non già di una censura in fatto della sentenza impugnata. 2.2 Nel merito, l’unico motivo di ricorso è fondato. Questa Corte, con giurisprudenza ormai consolidata e a partire dalla sentenza del 26 agosto 2015, n. 17183, ritiene che, rispetto agli elementi ritrovati dall’Ufficio sul personal computerdell’avv. [OSCURATO:PERSONA], il diritto interno, sia in materia di imposte dirette che di IVA, consenta l’ingresso nell’accertamento fiscale, prima, e nel processo tributario, poi, di elementi comunque acquisiti e, dunque, anche di prove atipiche ovvero di dati acquisiti in forme diverse da quelle regolamentate, secondo i canoni propri della prova per presunzioni. Secondo quanto confermato dalla dottrina civilistica, infatti, qualunque cosa, documento o dichiarazione può costituire la R.G. N.26197/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] base per una inferenza presuntiva idonea a produrre conclusioni probatorie circa i fatti della causa. Si può dunque ravvisare nella categoria delle presunzioni semplici, salvo i limiti di cui all'art. 2729 c.c., la via attraverso la quale le prove atipichepossono entrare nel processo civile. Ravvisato quindi che le prove atipiche trovano ingresso nella categoria delle presunzioni semplici, è comunque necessario che si compia una valutazione, nel caso concreto, sul ricorrere dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, solo sussistendo i quali è possibile attribuire all'indizio pieno valore probatorio. Ciò posto, è consolidato l'orientamento di questa Corte secondo il quale «in tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della "gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia -di regola - desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica degli R.G. N.26197/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] stessi. Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 cod. civ., ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti, ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota, e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma» (ex coeteris, Cass. 21 marzo 2022, n. 9054). Orbene, se è sicuramente devoluto al monopolio del giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ. per valorizzare elementi di fatto come fonti di presunzione, tale giudizio, tuttavia, non può sottrarsi al controllo in sede di legittimità, ai sensi dell'invocato art. 360 c.p.c., primo comma, num. 3, cod. proc. civ. se, violando i succitati criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice si sia limitato a negare valore indiziario a singoli elementi acquisiti in giudizio, senza accertarne la capacità di assumere rilievo in tal senso, ove valutati nella loro sintesi (Cass. 13 maggio 2015, n. 9760). Più in particolare, proprio con riferimento alla c.d. lista Pessina, «è legittima l'utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discende da specifica previsione di legge e salvi R.G. N.26197/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale. Ne consegue che sono utilizzabili, ai fini della pretesa fiscale, gli elementi in fatto risultanti dall'hard disk del computer sequestrato all'aAvv. Pessina, poiché la provenienza dei relativi documenti, attestata nel p.v.c. emesso a conclusione dell'indagine fiscale, è assistita da fede privilegiata, salvo contestazione che necessita, però, di apposita querela di falso» (Cass. 18 dicembre 2019, n. 33735). Compito del giudice di merito, infatti, non è solo quello di esaminare ognuno degli elementi indiziari singolarmente presi, valutando quali tra questi abbiano quantomeno una potenziale efficacia probatoria, ma anche che quest’ultimi siano valutati nel loro insieme. Su queste basi, pertanto, è l'intero compendio logico e circostanziale offerto dall'Agenzia, a riprova della propria pretesa impositiva, a dover essere valutato unitariamente dal giudice di merito che, nel raffronto fra gli indizi disponibili e la conseguente scelta di quelli conducenti, deve dar conto degli eventuali elementi di contro-prova rispetto ai dati enucleabili dalla [OSCURATO:PERSONA] stessa. Resta, comunque, fermo il criterio secondo cui le circostanze sulle quali la presunzione si fonda devono essere tali da lasciare apparire l'esistenza de fatto ignoto come una conseguenza solo ragionevolmente probabile del fatto noto, dovendosi ravvisare una connessione fra i fatti accertati e quelli ignoti secondo regole di esperienza che convincano di ciò, sia pure con qualche margine di opinabilità. Tutto ciò considerato, la sentenza qui impugnata non prende in considerazione i principi di diritto che questa Corte ha R.G. N.26197/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ripetutamente affermato e che anche in questo caso si intendono condividere, in quanto, da un lato, ha omesso la doverosa disamina di una serie di elementi rilevanti a fini indiziari, disconoscendo la valenza probatoria dei file rinvenuti nel personal computer dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] e negandone la natura di prove atipiche; dall’altro, non ha esaminato nel complesso e secondo i criteri sopra esposti il compendio probatorio posto dall’Ufficio a base dell’accertamento oggetto di controversia, omettendo di considerare una serie di elementi indiziari quali: i) il carattere di sistematicità dei dati reperibili nel computer di un professionista specializzato in paradisi fiscali; ii) l’esistenza di dichiarazioni di soggetti terzi ([OSCURATO:PERSONA]) e di documentazione proveniente dallo stesso contribuente (contratti di mandato fiduciario ; fax sottoscritto dal contribuentein data 17 dicembre 2002, con cui lo stesso dà mandato alla società che aveva curato l’operazione di scudo fiscale di riesportare le somme in questionetrasferendole ad una società fiduciaria costituita nella stessa data); iii ) l’esistenza di uno schema generale in base al quale le somme formalmente “scudate” venivano riesportate in paradisi fiscali; la riconducibilità all’intimato della società [OSCURATO:PERSONA], come emerge dal contratto di mandato fiduciario del 17 dicembre 2002, avente ad oggetto la creazione e gestione, tra l’altro, del [OSCURATO:PERSONA]. -Vaduz. 3. La C.T.R. ha dunque fatto malgoverno dei principi in tema di prova presuntiva, ragion per cui la sentenza impugnata deve dunque essere cassata, con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in R.G. N.26197/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] diversa composizione, la quale p