Cassazione n. 33107/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] di Risparmio della Provincia dell’[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa a margine del controricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che hanno indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso il loro studio, al viale delle Milizie n. 1 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 58, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzo il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 5.2.2021; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; Oggetto:Irpeg 1992-1993 - Fondazione bancaria - Partecipazione di controllo in Istituto di credito - Affermata attività no-profit -Richiesta applicazione di aliquota agevolata -Avviso di accertamento. la Corte osserva: Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA] di Risparmio della Provincia dell'[OSCURATO:SOCIETA] spiegava che nel 1992, in esecuzione della legge delega n. 218 del 1990 e del D.lgs. n. 356 del 1990, la Cassa di Risparmio della Provincia dell'[OSCURATO:SOCIETA] aveva conferito la propria azienda bancaria alla società per azioni di nuova costituzione denominata Cassa di Risparmio della Provincia dell'[OSCURATO:PERSONA] (Carispaq). A seguito del conferimento, l'ente conferente aveva ottenuto la maggioranza delle azioni della società conferitaria, ed era stata mutata la sua denominazione in [OSCURATO:PERSONA] di Risparmio della provincia dell'[OSCURATO:SOCIETA]. Nella dichiarazione dei redditi per l'esercizio [OSCURATO:DATA_NASCITA]- 30.09.1993 la Fondazione aveva applicato, ai fini Irpeg (ric., p. 1), l'aliquota ridotta del 18 % di cui all’art. 6 del Dpr. n. 601/1973, sostenendo di avere svolto attività no-profit. 1.1. L’Amministrazione finanziaria non condivideva la tesi della Fondazione, e le notificava l’avviso di accertamento n. 32 del 1997, reclamando quanto dovuto in applicazione dell’aliquota piena del 36% (£. 900.000.000), oltre sanzioni (£. 1.800.000.000). 2. [OSCURATO:PERSONA] impugnava l’atto impositivo, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di L’[OSCURATO:SOCIETA], evidenziando che il controllo societario avrebbe potuto far presumere la sussistenza di un potere di indirizzo e coordinamento della controllante ai sensi dell'art. 2497 sexies c.c. Tuttavia, in ossequio ai vincoli legali e statutari vigenti, la Fondazione si era limitata ad amministrare la sua partecipazione quale “mera attività di godimento … l’ente non esercitava alcuna attività di coordinamento e indirizzo sulla banca partecipata” (sent. CTR, p. II s.). La CTP riteneva che l’attività principale della Fondazione consistesse comunque nella gestione della propria partecipazione di controllo della Banca, e rigettava il ricorso sul punto. Annullava, invece, l’atto impositivo in relazione alle sanzioni. 3. [OSCURATO:PERSONA] spiegava appello avverso la decisione conseguita dai giudici di primo grado, nella parte in cui era rimasta soccombente, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzo. La CTR accoglieva l'impugnazione proposta dall’ente, ritenendo che le fondazioni bancarie non abbiano finalità lucrativa, “la gestione del conferimento costituisce il mezzo per raggiungere lo scopo, ovvero le attività di ricerca scientifica, istruzione, arte e sanità” (sent. CTR, p. IV s.). In conseguenza l’avviso di accertamento rimaneva completamente annullato. 4. Avverso la decisione assunta dalla CTR proponeva ricorso per cassazione l'Agenzia delle Entrate. La Corte di legittimità cassava con rinvio la impugnata decisione del giudice del gravame, richiedendo alla CTR, tra l’altro, di accertare se la Fondazione avesse fornito la prova della effettiva attività esercitata per i fini di interesse pubblico e di utilità sociale, valutando peraltro se tale attività fosse risultata prevalente, o esclusiva, rispetto a quella di gestione della partecipazione maggioritaria della Banca. 5. La contribuente riassumeva il giudizio innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzo, riproponendo le proprie tesi. La CTR disponeva tra l’altro acquisirsi dalla Banca d’Italia informazioni circa l’autonomia della Fondazione rispetto alla Banca partecipata. Alfine accoglieva il ricorso, e riconosceva alla Fondazione il diritto all’applicazione dell’aliquota agevolata d’imposizione. 6. Avverso questa seconda decisione adottata dalla CTR proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, contestando innanzitutto la violazione del principio di diritto indicato dalla Suprema Corte. Sosteneva l’Amministrazione finanziaria che la Fondazione non avesse assicurato prova di non aver esercitato il potere di indirizzo e coordinamento della società bancaria controllata, e neanche di aver svolto, in misura almeno prevalente, attività di utilità sociale. La Cassazione accoglieva il ricorso, osservando che la motivazione adottata dalla CTR impugnata risultava del tutto generica, e comunque il giudice dell’appello non aveva provveduto ad accertare in concreto l’attività svolta dalla Fondazione, fermo restando che la prova di aver svolto prevalente attività di utilità sociale grava sul soggetto che invoca il regime fiscale agevolativo. 7. [OSCURATO:PERSONA] riassumeva il giudizio innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzo, riproponendo le proprie tesi, e l’Ente impositore spiegava appello incidentale, insistendo sull’applicabilità delle sanzioni. La CTR riteneva che, ai fini del decidere, ben potesse prescindersi dalle informazioni pervenute dalla Banca d’Italia, essendo sufficiente la documentazione prodotta dalla Fondazione, in particolare il suo bilancio, il protocollo di autonomia e lo statuto dell’Ente. Alfine accoglieva il ricorso della contribuente, e riconosceva alla Fondazione il diritto di conseguire l’applicazione dell’aliquota agevolata d’imposizione. 8. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la nuova pronuncia del giudice dell’appello, l’Amministrazione finanziaria, affidandosi a tre mezzi di impugnazione. Resiste mediante controricorso la Fondazione. 8.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni il Pubblico Ministero, nella persona della S.[OSCURATO:PERSONA]Erba, e ha domandato accogliersi il primo motivo di ricorso, assorbito il terzo e dichiarato inammissibile il secondo, sollecitando ad applicare i principi espressi nella recente pronuncia di questa Corte n. 27300 del 2023. 8.2. Ha quindi depositato memoria la controricorrente, che ha ribadito i propri argomenti, anche replicando alle valutazioni espresse dal P.M. Motivi della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate contesta la violazione dell’art. 384, comma secondo, cod. proc. civ., dell’art. 115 cod. proc. civ., degli artt. 2697 e 2497 sexies cod. civ., e dell’art. 6 del Dpr n. 601 del 1973, perché nel disporre il rinvio la Suprema Corte aveva richiesto di accertare “se la Fondazione avesse fornito la prova della effettiva attività esercitata per i fini di interesse pubblico e di utilità sociale, soprattutto valutando se tale attività fosse stata ‘prevalente’ o ‘esclusiva’ rispetto a quella di gestione della partecipazione maggioritaria della società” (ric., p. 4), compito da cui il giudice del rinvio si è sottratto. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Ente impositore censura la violazione dell’art. 8 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere il giudice dell’appello ritenuto assorbito nell’annullamento dell’avviso di accertamento, che ha erroneamente disposto, la pretesa tributaria relativa alle sanzioni, che è invece fondata e deve essere accolta. 3. Con il suo terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., dichiaratamente in subordine rispetto al primo strumento d’impugnazione, l’Amministrazione finanziaria critica la decisione assunta dalla CTR, in conseguenza della violazione dell’art. 111, comma sesto, della Costituzione, dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., e dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere il giudice dell’appello adottato una motivazione puramente apparente, perché il giudice del gravame “non ha fatto altro che un atto di fede sulla affermazione degli amministratori che lire 665 milioni fossero state ‘tutte destinate alle finalità istituzionali’ senza effettuare alcuna analisi in concreto su quali fossero stati gli impieghi in concreto, verso chi, e per quali motivi, prestazioni, servizi, etc. Si tratta all’evidenza di rinvio motivazionale del tutto generico e non autosufficiente che si risolve in una non motivazione sostanziale che inficia la sentenza di nullità … è ben comprensibile come la c.t.r. altro non avrebbe potuto fare in assenza di altra documentazione che non fosse il bilancio e la Relazione degli amministratori” (ric., p. 13). 4. In sostanza con il suo primo motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria critica la impugnata decisione adottata dalla CTR per non avere il giudice dell’appello provveduto ad esprimere il giudizio che le era stato demandato in sede di rinvio, violando il principio fondante di tale modello di giudizio. Inoltre, mediante il terzo strumento di impugnazione, l’Ente impositore censura, in via subordinata, ancora la nullità della decisione adottata dalla CTR, per aver proposto una motivazione meramente apparente in ordine alle valutazioni che avrebbe dovuto esprimere in relazione all’oggetto del contendere. I motivi di ricorso presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente, per esigenze di sintesi e chiarezza espositiva. 5. Nel disporre il giudizio di rinvio con la pronuncia Cass. sez. V, 31.10.2018, n. 27823, questa Corte regolatrice aveva innanzitutto escluso l’utilizzabilità della relazione richiesta dalla CTR alla Banca d’Italia. Quindi aveva ricordato che questa Corte regolatrice, nel disporre una prima volta il giudizio di rinvio aveva già affermato che “la gestione di partecipazioni di controllo sull'impresa bancaria ... è idonea a far ritenere tali soggetti come imprese ai fini dell'applicazione del diritto comunitario della concorrenza, salva la dimostrazione, il cui onere incombe al soggetto che invoca l'agevolazione, che tale attività, considerati i fini statutari ... e anche il complesso delle attività effettivamente espletate nel periodo di imposta, abbia un ruolo non prevalente o strumentale rispetto alla provvista di risorse destinate all'esercizio di attività sociali, di beneficenza o culturali...". La Cassazione aveva aggiunto che "il giudice del rinvio dovrà verificare la documentazione acquisita alla luce del principio di diritto innanzi analiticamente richiamato (sia sull'onere probatorio, sia sul contenuto di questo) e dovrà compiutamente motivare, senza salti logici, in ordine a tutti i profili in precedenza sottolineati. [OSCURATO:PERSONA] regionale, invece, oltre ad avere acquisito irritualmente le informazioni presso la Banca d'Italia, si è limitata ad evidenziare ed a valorizzare ai fini della decisione soprattutto il ‘protocollo di autonomia’ stipulato tra le parti, senza accertare l'attività in concreto svolta dalla Fondazione, in rapporto a quella relativa alla gestione del pacchetto azionario di maggioranza della Banca”. Inoltre, nel disporre il rinvio la Cassazione aveva specificato “che l'onere della prova della dimostrazione della attività bancaria non prevalente o, comunque, strumentale all'esercizio di attività sociali, era a carico della Fondazione … la Commissione ha completamente disapplicato il principio di diritto che proveniva dal giudice di legittimità … Invero, la motivazione della Commissione regionale, oltre ad utilizzare le informazioni della Banca d'Italia, illegittimamente acquisite, è del tutto generica, fondandosi su documenti solo formali, quali lo statuto ed il protocollo di autonomia, senza compiere accertamenti in ordine alla concreta attività svolta dalla Fondazione. Il bilancio relativo all'anno 1992/1993 non è stato neppure descritto nei suoi termini essenziali, con l'indicazione delle poste più rilevanti ai fini della indagine affidate al giudice in sede di rinvio”, Cass. sez. V, 31.10.2018, n. 27823. 6. Tanto premesso, non può non riscontrarsi che la nuova decisione adottata dalla CTR rivela gli stessi vizi che erano stati evidenziati da questa Corte regolatrice nel cassare la precedente pronuncia del giudice dell’appello. Merita in proposito di essere ricordato che, come chiarito anche in pronunce relative a giudizi svoltisi tra le stesse parti, questo Giudice di legittimità ha già espresso nella materia controversa alcuni principi condivisibili e pertanto meritevoli di essere confermati anche in questa sede, evidenziando che “sono stati più volte affermati e vanno ribaditi i seguenti principi (da ultimo Cass. Civ., 11 maggio 2017, n. 11648; in precedenza Cass. Civ., Sez.Un., 22 gennaio 2009, n. 1576): a) gli enti di gestione delle partecipazioni bancarie (cc.dd. fondazioni), quali risultanti dal conferimento delle aziende di credito in apposite società per azioni e gravati dall'obbligo di detenzione e conservazione della maggioranza del relativo capitale ai sensi della legge n. 218 del 1990 ed in base al d.lgs. n. 356 del 1990, art. 12 a causa del particolare vincolo genetico che le univa alle aziende scorporate, non possono essere assimilati né alle persone giuridiche di cui alla legge n. 1745 del 1962, art. 10 bis, ai fini della esenzione dal versamento della ritenuta d'acconto sugli utili, né agli enti ed istituti di interesse generale elencati nel d.p.r. n. 601 del 1973, articolo 6, il quale 4 riconosce l'agevolazione della riduzione alla metà dell'aliquota IRPEG in ragione del profilo soggettivo dei beneficiari e non in relazione all'attività da essi oggettivamente svolta; b) la predetta disciplina agevolativa non trova applicazione agli enti considerati né in via analogica, trattandosi di disposizioni eccezionali, né in via estensiva, poiché la sua ratio va ricercata nella esclusività e tipicità del fine sociale previsto per ciascun ente, individuato in maniera tassativa quale già esistente al momento dell'entrata in vigore delle predette norme; c) la successiva disciplina di riforma del sistema creditizio, nell'attribuire a tali enti, ai sensi del d.lgs. n. 153 del 1999, art. 12 ed ove si siano adeguati alle nuove prescrizioni, la qualifica di fondazioni con personalità giuridica di diritto privato, così estendendo ad essi il regime tributario proprio degli enti non commerciali, d.p.r. n. 917 del 1986, ex art 87, comma 1, lett. c), non ha assunto valenza interpretativa, e quindi efficacia retroattiva, avendo essa previsto adempimenti collegati all'attuazione della riforma stessa, senza influenza sui periodi precedenti; d) ne deriva l'esistenza di una presunzione di esercizio di impresa bancariain capo ai soggetti che, in relazione all'entità della partecipazione al capitale sociale, sono in grado di influire sull'attività dell'ente creditizio e, di conseguenza, la possibile fruizione dei predetti benefici, per gli enti considerati, è subordinata alla dimostrazione, di cui sono onerati secondo il comune regime della prova ex art. 2697 c.c., di avere in concreto svolto un'attività, per l'anno d'imposta rilevante, del tutto differente da quella prevista dal legislatore, dunque un'attività di prevalente o esclusiva promozione sociale e culturale, anziché quella di controllo e governo delle partecipazioni bancarie, e sempre che il relativo tema sia stato introdotto nel giudizio secondo le regole proprie del processo tributario, ovverosia mediante la proposizione di specifiche questioni, nel ricorso introduttivo, non incombendo all'Amministrazione finanziaria l'onere di sollevare in proposito precise contestazioni (cfr. Cass. nn. 25738 e 26883 del 2009, 3415 e 12243 del 2010, 16842 del 2013, 17669 del 2014, 9696/2015)”, Cass. sez. V, 20.6.2018, n. 16229 (di cui risulta “gemella” Cass. sez. V, 14.11.2018, n. 29315, anch’essa resa tra le stesse parti, in relazione all’esercizio 1995-1996). 6.1. Nella decisione richiamata la Corte di legittimità aggiungeva che “La Cassazione, a Sezioni Unite (Cass. Civ., Sez. Un., 22 gennaio 2009, n. 1576) ha precisato che le fondazioni devono, ai sensi dell'art. 2697 c.c., fornire la prova positiva dell'attività svolta in concreto, prova che può essere fornita mediante la produzione di estratti dei libri contabili o idonee certificazioni del collegio dei revisori o del collegio sindacale delle società partecipate. Pertanto, tale verifica postula una indagine sull'esercizio in concreto dell'attività di impresa, non limitata ai modi di gestione della partecipazione di origine, ma estesa all'attività complessivamente esercitata dalla fondazione nell'anno di imposta” (evidenze in parte aggiunte). Quindi, questa Corte regolatrice non aveva mancato di ricordare che “proprio in un precedente di legittimità tra le stesse parti, si è affermato che è necessario che la Fondazione alleghi e fornisca la prova della complessiva attività effettivamente svolta, e non soltanto di quella di gestione della partecipazione di origine, esercitata nell'anno di imposta (Cass. Civ., 20 giugno 2007, n. 14358, con riferimento ad un avviso di accertamento relativo agli anni 1993 e 1994), ed aveva specificato che il giudice del rinvio avrebbe dovuto “accertare se la Fondazione avesse fornito la prova della effettiva attività esercitata per i fini di interesse pubblico e di utilità sociale, soprattutto valutando se tale attività fosse stata ‘prevalente’ o ‘esclusiva’ rispetto a quella di gestione della partecipazione maggioritaria della società”, non mancando di evidenziare che “era proprio onere della Fondazione dimostrare che l'attività svolta in prevalenza era quella indirizzata a fini di interesse pubblico o di utilità sociale, rispetto a quella svolta quale socio azionario di maggioranza della banca, con la ricezione dei dividendi”, Cass. sez. V, 14.11.2018, n. 29315. 7. A fronte delle chiare indicazioni fornite dalla Corte di legittimità con la pronuncia Cass. sez. V, 31.10.2018, n. 27823, che domandava di verificare se la Fondazione, che deteneva una partecipazione di controllo nell’Istituto di credito e partecipava alla vita sociale, avesse assicurato prova di avere svolto esclusiva o prevalente attività di utilità sociale, la CTR ha rilevato dal (solo) bilancio dell’ente (non della partecipata) che le sue risorse sono state “tutte destinate alle finalità istituzionali, per lire 665.000.000 nell’esercizio in esame” (sent. CTR, p. XVI), al netto di fondi per ulteriori attività benefiche, fondi di riserva, nonché avanzi di esercizio da destinare al successivo. Non propone il giudice del rinvio, però, alcuna analisi del bilancio di esercizio della Fondazione, non chiarisce il giudice del rinvio a chi siano stati destinati i fondi, con quali specifiche finalità. Non esamina affatto il bilancio della partecipata, di cui sembra neppure disporre. Non solo, non chiarisce affatto, la CTR, quale sia stata in concreto l’attività svolta dalla Fondazione nell’ambito dell’impresa bancaria di cui pure deteneva il controllo. Prende in considerazione la relazione accompagnatoria al bilancio resa dagli amministratori della Fondazione e la relazione del collegio sindacale, atti di parte, e non chiarisce sulla base di quali riscontri ne stimi la totale attendibilità e, soprattutto, esaustività, in considerazione del giudizio che le compete. 8. La valutazione espressa dalla CTR non rispetta i principi di diritto espressi dalla Corte di legittimità nel disporre il giudizio di rinvio, e neppure appare condivisibile. Contesta la ricorrente Agenzia delle Entrate, si osservi: “Anche se lo scopo della Fondazione è quello di perseguire astratte finalità di carattere sociale, è pur vero che l’impegno principale dell’attività dell’Ente è la gestione del pacchetto azionario e, quindi, l’attività di controllo ed indirizzo dell’azienda di credito” (ric., p. 6). Questa tesi non risulta smentita dalle scarne valutazioni espresse dalla CTR. Aggiunge la ricorrente che “le fondazioni devono, ai sensi dell’art. 2697 c.c., fornire la prova positiva dell’attività svolta in concreto, prova che può essere fornita mediante la produzione di estratti dei libri contabili o idonee certificazioni del collegio dei revisori o del collegio sindacale delle società partecipate … Solo gli estratti dei libri contabili o le certificazioni di organi collegiali terzi avrebbero potuto essere i documenti idonei a costituire la prova idonea, secondo le SS.UU. … dell’esercizio in concreto di attività prevalentemente no-profit della Fondazione bancaria” (ric., p. 5, evidenza aggiunta). 8.1. Il giudice impugnato non chiarisce quali siano le complessive attività che risulta accertato la Fondazione abbia svolto nell’esercizio fiscale in questione, non ne quantifica il complessivo ammontare, e non si comprende come possa pertanto esprimersi un giudizio di prevalenza delle attività non lucrative. 9. Non può quindi che ribadirsi quanto già osservato in questo processo, liddove si è rilevato che “la motivazione della Commissione regionale … è del tutto generica … senza compiere accertamenti in ordine alla concreta attività svolta dalla Fondazione. Il bilancio relativo all'anno 1992/1993 non è stato neppure descritto nei suoi termini essenziali, con l'indicazione delle poste più rilevanti ai fini della indagine affidate al giudice in sede di rinvio … senza accertare l'attività in concreto svolta dalla Fondazione, in rapporto a quella relativa alla gestione del pacchetto azionario di maggioranza della Banca”, Cass. sez. V, 25.10.2018, n. 27823. 9.1. Invero non appare scontato che, dagli atti allegati dalla Fondazione, emerga quanto necessario per esprimere il giudizio in questione. Si ribadisce che, come in precedenza segnalato, questa Corte ha già statuito, pronunciando a Sezioni Unite, come le fondazioni debbano, ai sensi dell'art. 2697 c.c., fornire la prova positiva dell'attività svolta in concreto, prova che può essere fornita mediante la produzione di estratti dei libri contabili o idonee certificazioni del collegio dei revisori o del collegio sindacale delle società partecipate(Cass. SS.UU., 22 gennaio 2009, n. 1576). Non risulta, però, che altri atti rilevanti, oltre il bilancio della Fondazione e le relazioni dei suoi amministratori e sindaci, siano stati forniti dalla contribuente. 9.2. La CTR avrebbe dovuto però esprimere il giudizio di prevalenza (o esclusività) delle attività non lucrative espletate dall’Ente che le era stato demandato, sul fondamento di quanto provato dalla Fondazione e, se in base agli atti di causa il giudizio non poteva compiutamente essere espresso, la CTR avrebbe dovuto trarne le conseguenze di legge, sempre ricordando che la prova di avere diritto a conseguire un’agevolazione fiscale grava su chi domanda di avvalersene. 10. Il primo motivo di ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria risulta pertanto fondato e deve essere accolto, assorbiti il secondo ed il terzo, cassandosi la decisione impugnata in riferimento al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il primo motivo di ricorso proposto dall’Agenz