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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 18074/2023

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- R.G. 12217/2020 ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 12213/2020proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA], quale socia della società [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., rappresentata e difesa, in virtù di procura in calce al controricorso e ricorso incidentale, dal Prof.

Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], anche disgiuntamente fra loro, con domicilio eletto presso lo studio «Salvini e [OSCURATO:PERSONA] fondato da F. Gallo», in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 11. -controricorrente e ricorrente in via incidentale - e nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano, nella persona del Presidente e legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, tanto congiuntamente quanto disgiuntamente, in virtù di procura speciale in calce al controricorso e memoria di costituzione di nuovo difensore, dagli Avv.ti Renate von Guggenberg, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio di quest'ultimo, in Roma, via Po, n. 22. -controricorrente- e sul ricorso n. 12217/2020 R.G. proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi, in virtù di procura in calce al controricorso e ricorso incidentale, dal Prof.

Avv. [OSCURATO:PERSONA], dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], anche disgiuntamente fra loro, con domicilio eletto presso lo studio «Salvini e [OSCURATO:PERSONA] fondato da F. Gallo», in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 11. -controricorrenti e ricorrenti in via incidentale - e nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano, nella persona del Presidente e legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, tanto congiuntamente quanto disgiuntamente, in virtù di procura speciale in calce al controricorso e memoria di costituzione di nuovo difensore, dagli Avv.ti Renate von Guggenberg, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio di quest'ultimo, in Roma, via Po, n. 22. -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzanon. 76 / 2019 , depositata in data 4 ottobre 2019 , non notificata (nel ricorso n. 12213/2020 R.G.) e la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano n. 72/2019, depositata in data 16 ottobre 2019, non notificata (nel ricorso n.12217/2020 R.G.); udita la relazione delle caus e svolta nella camera di consig lio del l'8 giugno 2023dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria di primo grado di Bolzano, con sentenza n. 196 del 2018, aveva accolto il ricorso proposto da[OSCURATO:PERSONA], quale socia della società [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., avverso l'avviso di accertamento n.

TBA01T400944, relativo all'anno di imposta 2012, con il quale l'Agenzia delle Entrate aveva recuperato ad imposizione un maggior reddito di partecipazione ai fini Irpef in relazione ai contributi erogati alle due società dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano nell'ambito del trasporto pubblico locale, qualificandoli corrispettivi di un contratto di servizio. 2.Sempre la Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con sentenza n. 191 del 2018, aveva accolto il ricorso proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA].

OHG e dai soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] avverso gli avvisi di accertamento nn.

TBA02T400856 eTBA02T400893, relativi all'anno di imposta 2012, con i qualil'Agenzia delle Entrate aveva accertato a carico della società un maggior reddito di impresa ai fini Ires e Irap e un maggiore imponibile Iva e a carico dei soci un maggior reddito da partecipazione in relazione ai contributi ricevuti dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano nell'ambito del trasporto pubblico locale, configurandoli come corrispettivi di un contratto di servizio, ritenendo che il rapporto tra ente e società eradi natura concessoria.

3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dall'Agenzia delle Entrate, ha rigettato, con separate sentenze, gli appelli proposti, ritenendo, per quel che rileva in questa sede, che l'art. 3 del decreto legge n. 833 del 1987, che escludeva espressamente l'imposizione dei contributi corrisposti alle imprese di trasporto, trovasse applicazione anche con riguardo ai contributi dati dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano e che il mancato richiamo della legge nazionale da parte della legge provinciale non valeva a determinarne l'inapplicabilità, in quanto i principi informatori della legge provinciale si ispiravano e corrispondevano a quelli fissati dalla legge nazionale n. 151 del 1981.

In seguito all'entrata in vigore delle leggi provinciali n. 10 del 1985 e n. 11 del 1986, il regime dei contratti di servizio era stato abbandonato ed era stato reintrodotto il sistema concessorio e, di conseguenza, anche il Regolamento CE n. 1370 del 2007, entrato in vigore successivamente, non aveva modificato nulla al riguardo, per cui non poteva trovare applicazione la Comunicazione del 29 marzo 2014 della Commissione; peraltro, la disciplina provinciale si conciliava perfettamente con il predetto Regolamento, che prevedeva in via transitoria la persistenza del regime concessorio fino all'anno 2018 per le concessioni in atto al momento della sua entrata in vigore; anche nella sostanza il rapporto in esame non appariva regolato secondo lo schema del contratto sinallagmatico di servizio, come sostenuto dall'Ufficio, in quanto era la legge che prevedeva tutti i criteri di determinazione del contributo, che non era destinato a compensare l'impresa dell'attività svolta e che considerava come valore di riferimento non il costo effettivamente sostenuto, ma il costo standard stabilito autoritativamente dalla [OSCURATO:PERSONA]; era, infine, assente ogni previsione di strumenti di risoluzione tipici dei rapporti contrattuali, essendo la materia regolata dagli strumenti pubblicistici ed essendo la concessione revocabile in ogni momento per ragioni di pubblico interesse.

4. I giudici di secondo grado, in entrambe l e cause, infine, hanno disposto l'integrale compensazione delle spese di lite, per la particolarità e la complessità delle questioni trattate. 5.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato ad un unico motivo.

6. [OSCURATO:PERSONA], quale socia della società [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. resiste con controricorso e ricorso incidentale affidato a due motivie memoria. 7.Anche la società [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] resistono con controricorso e ricorso incidentale affidato a due motivi e memoria. 8.[OSCURATO:PERSONA] di Bolzano resist e, in entrambi i giudizi, con controricorsoe memoria. [OSCURATO:PERSONA]

1. Preliminarmente deve essere disposta la riunione del ricors o n. 12217/2020 R.G. al ricorso n. 12213/2020 R.G. non solo per garantire l'economia ed il minorecosto del giudizio, oltre alla certezza del diritto, ma anche per la presenza di sentenze pronunciate in grado diappello riguardanti uncontenzioso litisconsortile, come di qui a poco si dirà, e impugnate, ciascuna, con separati ricorsi per cassazione (Cass., 31 ottobre 2011, n. 22631).1.1 Questa Corte ha, infatti, affermato che « Nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, non va dichiarata la nullità per essere stati i giudizi celebrati senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (società e soci) in violazione del principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quando la complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell'esistenza e del contenuto dell'atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata da: (1) identità oggettiva quanto a "causa petendi" dei ricorsi; (2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; (3) simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ai i giudici del merito;(4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici.

In tal caso, la ricomposizione dell'unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo (derivante dall'art. 111, secondo comma, Cost. e dagli artt. 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali), evitando che con la (altrimenti necessaria) declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l'osservanza di formalità superflue, perchè non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio» (Cass., 13 dicembre 2017, n. 29843; Cass., 18 febbraio 2010, n. 3830).

2. In via gradatame nte preliminare va rilevato che la società [OSCURATO:PERSONA] C. OHG ha depositato istanza di riunione, chiedendo, in via principale, la riunione della causa n.31602/19 con quelle n. 1018/18, n. 12217/20, n. 14622/21, n. 12213/20, n. 29687/22, n. 12056/21, n. 429/22, n. 24674/19, n. 12216/20, n. 14568/21, n. 24645/19, n. 17408/20, n. 14656/21; n. 24679/19, n. 11252/20, n. 14657/21, n. 24675/19, n. 12256/20, n. 14603/21, n. 24680/19 e n. 12214/20e, in via subordinata, la riunione della causa n. 31602/19 con quelle n. 1018/18, n. 12217/20, n 14622/21 e n. 12213/20; la società istante, in particolare, ha rilevato la sussistenza di motivi di connessione soggettiva ed oggettiva, in quanto tutte le cause presentavano le stesse parti e identità di questioni di fatto e di diritto. 2.1In proposito, va ricordato che nel giudizio di cassazione, le finalità di economia processuale e di uniformità delle decisioni relative a casi identici, cui è ispirato l'obbligo della riunione previsto dall'art. 151 disp. att. cod. proc. civ., come sostituito dall'art. 19, lett. f) decreto legislativo 2 febbraio 2006, n. 40, possono utilmente essere perseguite, in mancanza di un espresso riferimento della predetta disposizione al giudizio di legittimità, anche attraverso la trattazione nella medesima udienza e davanti allo stesso giudice di più cause riunibili, verificandosi in tale evenienza una situazione sostanzialmente assimilabile a quella del «simultaneus processus» in senso tecnico (Cass., 30 novembre 2017, n. 28686; Cass., 23 febbraio 2010, n. 4357 del 23/02/2010), situazione nella specie sussistente, posto che le cause, per le quali la riunione è stata richiesta, sono state fissate per la medesima udienza innanzi a questa Sezione, con la conseguenza che, anche per ragioni di speditezza processuale, non appare necessario disporre la riunione dei procedimenti.

3. Si deve , dunque, passare all'esame dei ricorsi proposti , con la precisazione che si procederà dapprima alla trattazione del ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], quale socia della società [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., e successivamente alla trattazione del ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e dei soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA].

Ricorso n.12213/2020 R.G.

4. In via preliminare va rigettata l'eccezione di i nammissibilità del ricorso per cassazione per difetto di autosufficienza, sollevata nel controricorso, ai sensi dell'art. 336, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la ricostruzione dei fatti di causa aveva omesso di riportare le argomentazioni addotte dalla società, dai soci e dalla Provincia di Bolzano che giustificavano la qualificazione del rapporto con la Provincia di Bolzano come una concessione e la qualificazione dei ripianamenti a copertura dei disavanzicome contributi non rilevanti ai fini delle imposte dirette e dell'Iva. 4.1Risulta rispettato, infatti, nel caso in esame, alle pagine 2- 4 del ricorso, il requisito imposto dall'articolo 366, primo comma, n. 3), cod. proc. c iv ., in ossequio del quale il ricorso per cassazione deve contenere in modo chiaro ed esauriente, sia pure non analitico e particolareggiato, i fatti di causa da cui devono risultare le reciproche pretese delle parti con i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che le giustificano in modo da consentire al giudice di legittimità di avere la completa cognizione della controversia e del suo oggetto senza dover ricorrere ad altre fonti e atti del processo, dovendosi escludere, peraltro, che i motivi, essendo deputati ad esporre gli argomenti difensivi possano ritenersi funzionalmente idonei ad una precisa enucleazione dei fatti di causa (Cass., 3 novembre 2020, n. 24432; Cass. 28 maggio 2018, n. 13312; Cass. 3 febbraio 2015, n. 1926).

5. Con il primo ed unico motivo l 'Agenzia ricorrente deduce , in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione degli artt. 53, 111, 114, 116 e 117 Cost.;12 e 14 delle c.d. preleggi;115 e 116 cod. proc. civ.; 1322, 1325 e 1362 cod. civ.;8 e 73 del d.P.R. n. 670 del 1972; 3 del decreto legge n. 833 del 1986, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 18 del 1987; 14 e 17 della legge provinciale di Bolzano n. 16 del 1985; 5 e 85 del TUIR; 38, 39, 40 e 41 bisdel d.P.R. n. 600 del 1973; 30 del decreto legislativo n. 163 del 2006; 8 e 12 del Reg. n. 1370 del 2007; della Direttiva n. 2004/18/CE; 3, 4 e 17 del d.P.R. n. 633 del 1972; 2, 24 e 25 della Direttiva n. 2006/112/CE, come interpretati dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea.

La sentenza impugnata si poneva in contrasto con le norme richiamate, in quanto i contributi di cui si tratta dovevano essere qualificati come ricavi sia sotto il profilo contabile e/o finanziario, sia dal punto di vista tributario, nel senso che gli stessi costituivano una manifestazione di ricchezza ed erano corrisposti in considerazione ed acausa del servizio espletato, tanto da escludere, in quanto connessa ed originata dallo svolgimento dell'attività di trasporto, la necessità, in rapporto ai costi di esercizio, di un ulteriore intervento pubblico; la sentenza impugnata era pure errata laddove aveva ritenuto applicabile la previsione dell'art. 3, comma 1, del decreto legge n. 833 del 1986, che faceva riferimento a contributi previsti da un'altra disposizione di legge rivolta alle sole Regioni a statuto ordinario, senza peraltro chiarire i motivi dell'applicazione analogica di un'agevolazione tributaria e di una norma di stretta interpretazione; la decisione di secondo grado era pure erronea per avere escluso la rilevanza ai fini Iva dei contributi in parola, la cui applicazione richiede unicamente l'esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi e il corrispettivo realmente percepito dal soggetto passivo.

I giudici di secondo grado avevano errato nel ritenere che l'art. 8 del Reg. n. 1370/07/CE fosse privo di rilevanza, anche ai fini interpretativi, sebbene fosse entrato in vigore, giusta le previsioni dell'art. 12 del medesimo Regolamento, in data 3 dicembre 2009; nell'avere escluso la praticabilità di un'interpretazione comunitariamente orientata del rapporto in essere tra la società contribuente e l'Amministrazione provinciale, alla luce delle direttive comunitarie n. 2004/18/CE e n. 2006/112/CE, data la natura di tributo c.d. armonizzato dell'imposta sul valore aggiunto; nell'avere escluso l'imponibilità ai fini Iva dei contributi in questione, per l'asserita inconfigurabilità di un contratto di appalto, senza considerare che, ai fini dell'assoggettabilità ad Iva di una prestazione di servizi, non era affatto necessario che essa trovasse la propria fonte legittimamente in un vincolo contrattuale ex artt. 1322 e 1325 cod. civ., essendo pacifica l'esistenza di un rapporto obbligatorio.

6. In via preliminare va esaminata l’eccezione di inammissibilità ai sensi dell'art. 360 bis, n. 1, cod. proc. civ., sollevatanel controricorso, in quanto la sentenza impugnata sarebbe stataresa in modo conforme alla giurisprudenza della Corte e l'esame del motivo non offriva elementi per mutare l'orientamento espresso con le sentenze n. 25624 del 2010 e n. 24012 del 2013. 6.1L'eccezione è infondata. 6.2 Questa Corte, al riguardo, ha affermato che la condizione di ammissibilità del ricorso, indicata nell'art. 360 bisn. 1 cod. proc. civ., sussiste solo nell’ipotesi di una giurisprudenza di legittimità consolidata nella materia oggetto di controversia, contraria alla tesi della parte ricorrente(Cass., 2 agosto 2017, n. 19190), che è circostanza, nella specie, insussistente. 7.Il motivo, ammissibile, è, tuttavia, infondato. 7.1 In proposito, venendo in rilievo il reddito di partecipazione dei soci, deve richiamarsi il consolidato orientamento di questa Corte, che si è venuto maturando anche in relazione alle regioni a statuto speciale (in particolare, con riguardo alla regione Sicilia e alla legge regionale siciliana n. 68 del 1983, che pure prevede, agli artt. 4 e 6, l'erogazione di contributi annui di esercizio ragguagliati al costo economico standardizzato del servizio e ai ricavi presunti per chilometro di percorrenza).

Ebbene, come questa Corte ha più volte sottolineato, il thema decidendum si colloca all'interno del sistema unitario di sovvenzionamento delle imprese di trasporto pubblico mediante contributi, prima statali (tramite il fondo nazionale per il ripiano dei disavanzi d'esercizio) e, poi, direttamente, regionali (tramite un apposito fondo destinato ai trasporti) e, nel nostro caso, provinciali, esentati da imposizione diretta, in quanto non considerati, ex lege, componenti positivi di reddito.

In questo quadro, si è stabilito che i contributi in questione non costituiscono componenti positivi del reddito e, quindi, sono sottratti a imposizione diretta, a norma dell'art. 3, comma 1, n. 3, del decreto legge n. 833 del 1986, come convertito, con modificazioni, dalla legge n. 18 del 1987(tuttora in vigore come si evince dalla norma interpretativa dell'art. 1, comma 310, della legge n. 244 del 2007, che ad esso fa riferimento), anche dopo la soppressione del predetto fondo ad opera della legge n. 549 del 1995 e l'assunzione degli oneri finanziari tramite un apposito fondo destinato ai trasporti, costituito con decreto legislativo n. 422 del 1997 (cfr. Cass., 11 settembre 2020, n. 18869; Cass., 30 luglio 2018,m n,. 20111; Cass., 23 ottobre 2013, n. 24012; Cass., 15 febbraio 2013, n. 3771; Cass., 17 dicembre 2010, n. 25624). 7.2 In proposito, concordemente alla sentenza di questa Corte n. 35154 del 18 novembre 2021, la censura sollevata dall'Agenzia delle Entrate, secondo cui la legislazione statale richiamata non sarebbe applicabile alla Provincia autonoma di Bolzano, si rivela infondata anche alla luce della giurisprudenza costituzionale, intervenuta sul sistema di ripartizione delle attribuzioni in tema di trasporto pubblico locale. [OSCURATO:PERSONA], infatti, con sentenza 14 dicembre 1998, n. 408 (le cui valutazioni sono ribadite, quanto al decreto legislativo n. 422 del 2007, dalla sentenza della Corte Costituzionale 22 marzo 2001, n. 111), ha stabilito che essa contiene una assai ampia delega al Governo per l'attuazione, fra l'altro, di un organico disegno di ulteriore decentramento di funzioni, ribadendo l'autonomia organizzativa che alle regioni è direttamente garantita dalla Costituzione e a comuni e province è comunque riconosciuta, e precisando che tale autonomia trova esplicazione «nell'ambito della rispettiva potestà normativa», e dunque nel rispetto delle regole e dei limiti propri di ciascuno di tali ambiti, volta a volta secondo i caratteri propri della potestà statutaria, legislativa o regolamentare delle regioni o della potestà normativa degli enti locali.

8. [OSCURATO:PERSONA], quale socia delle società [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., ha proposto ricorso incidentale. 8.1 Con il primo motivo si deduc e, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 1, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 15, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, per avere la Commissione tributaria di secondo grado compensato le spese di lite in assenza di soccombenza parziale o di gravi ed eccezionali ragioni espressamente motivate, avendo disposto la compensazione su una non meglio specificata «particolarità e complessità delle questioni trattate».

8.2. Con il secondo motivo si deduce la nullità della sentenza nella parte in cui i giudici di secondo grado hanno omesso di motivare circa le gravi ed eccezionali ragioni per la compensazione delle spese di giudizio, in violazione dell'art. 36, comma 1, n. 4, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., avendo, nella specie, la Commissione tributaria di secondo grado motivato, in modo apparente, in ordine alla sussistenza dei presupposti di cui all'art. 15 del decreto legislativo n. 546 del 1992, mediante il rinvio alla «complessità» e alla «particolarità» delle questioni trattate. 8.3 I motivi che vanno trattati unitariamente perchè connessi, so no infondati. 8.4Deve premettersi che la vicenda in esame è regolata dall'art. 92 cod. proc. civ., come modificato da ultimo dall'art. 13, comma 1, del decreto legge n. 132/2014, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 162/2014, applicabile ai procedimenti introdotti a decorrere dal trentesimo giorno successivo all'entrata in vigore della legge di conversione del decreto (avvenuta in data 11 novembre 2014) e, quindi, anche al presente giudizio promosso con ricorso depositato in data 28 dicembre 2018 (cfr. pag. 8 del controricorso e ricorso incidentale). 8.5 Il comma secondo dell’art. 92 cod. proc. civ., dispone che « Se vi è soccombenza reciproca o concorrono altre gravi ed eccezionali ragioni, esplicitamente indicate in motivazione, il giudice può compensare, parzialmente o per intero, le spese tra le parti». 8.6Questa Corte ha condivisamente spiegato che ai sensi dell'art. 92, comma 2, cod. proc. civ., ratione temporis applicabile, la compensazione delle spese legali può essere disposta, in difetto di soccombenza reciproca, per «gravi ed eccezionali ragioni» e che la formula motivazionale non soddisfa il precetto normativo ove non superi la soglia della genericità (cfr. Cass., 25 settembre 2017, n. 22310; Cass., 14 luglio 2016, n. 14411) e proprio perché si tratta di soddisfare una specifica regola normativa il giudizio è censurabile in cassazione (Cass., 26 settembre 2018, n. 23059).

E' stato, quindi, enunciato il seguente principio di diritto: «La compensazione delle spese legali, in difetto di soccombenza reciproca, per "gravi ed eccezionali ragioni", ai sensi dell'art. 92, comma 2, cod. proc. civ., come riformulato dalla l. n. 69 del 2009 ("ratione temporis" applicabile), riporta a una nozione elastica, che ricomprende la situazione di obiettiva incertezza sul diritto controverso.

Della sussistenza delle “gravi ed eccezionali ragioni” può essere chiamato a conoscere il giudice della legittimità e ove il giudice del merito si fosse limitato a una enunciazione astratta o, comunque, non puntuale, resterebbe violato il precetto di legge e, anche, se del caso, si verserebbe in presenza di motivazione apparente.

Tuttavia il sindacato di questa Corte non può giungere sino a misurare “gravità ed eccezionalità”, al di là delle ipotesi in cui all’affermazione del giudice non corrispondano le evidenze di causa o alla giurisprudenza consolidata»(Cass., 16 maggio 2022, n. 15495; cfr. anche, in punto di motivazione apparente, Cass., Sez.

U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 1 marzo 2022, n. 6758). 8.7Tanto premesso, la Commissione tributaria regionale, nella piena consapevolezza della disposizione normativa ratione temporis applicabile, non ha fatto uso di una formula di stile, ma, proprio come richiede la legge, ha esplicitamente indicato quelle che per essa costituivano «le gravi ed eccezionali ragioni», riportandosi alla vicenda giudiziale in concreto e, come affermato da questa Corte, anche di recente, il «peso» della « gravità » e della « eccezionalità » , non può essere sindacato in questa sede al difuori dell’ipotesi della motivazione apparente.

In altri termini, il Giudice della legittimità può conoscere delle gravi ed eccezionali ragioni, ove il giudice di merito si limitia una enunciazione astratta o, comunque, non puntuale, così restando violato il precetto di legge e sussistendo anche il vizio di motivazione apparente.

E, tuttavia, il sindacato di questa Corte non può giungere sino a misurare la «gravità ed eccezionalità», al di là delle ipotesi in cui all’affermazione del giudice non corrispondano le evidenze di causa o la giurisprudenza consolidata.

Nel caso in esame, proprio la elasticità della nozione normativa risulta essere stata pienamente soddisfatta dai giudici di secondo grado, i quali, in concreto, hanno evocato la particolarità e la complessità della vicenda processuale, resa evidente dal rilevante contenzioso pendente, afferente a fattispecie relative ad anni diversi e alla società e ai soci. 9.Va, infine, assorbito il motivo con il quale è stata chiesta, in caso d i accoglimento del ricorso principale, la rideterminazione delle sanzioni a seguito dell'entrata in vigore del decreto legislativo n. 158 del 2015, che ha riformato l'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 471 del 1997, prevedendo una sanzione amministrativa del novanta per cento, in luogo della sanzione pari al cento per cento, in applicazione del principio del c.d. favor rei, di cui all'art. 3, comma 3, del decreto legislativo n. 472 del 1997.

10. Per le ragioni di cui sopra, va rigettato il ricorso principale , con assorbimento del motivo sulla rideterminazione delle sanzioni, e va rigettato il ricorso incidentale. 10.1 Le spese del giudizio di legittimità, in ragione della reciproca soccombenza, vanno interamente compensate tra le parti. 10.2Non vi è luogo a pronuncia sul raddoppio del contributo unificato con riferimento al ricorso principale, perché il provvedimento con cui il giudice dell'impugnazione, nel respingere integralmente la stessa (ovvero nel dichiararla inammissibile o improcedibile), disponga, a carico della parte che l'abbia proposta, l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto ai sensi del comma 1 bis del medesimo art. 13, non può aver luogo nei confronti delle Amministrazioni dello Stato, istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso, mediante il meccanismo della prenotazione a debito (Cass., Sez.

U., 25 novembre 2013, n. 26280; Cass., 14 marzo 2014, n. 5955).

Ricorso n. 12217/2020 R.G.

11. In via preliminare va rigettata l'eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione per difetto di autosufficienza, sollevata nel controricorso, ai sensi dell'art. 336, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la ricostruzione dei fatti di causaaveva omesso di riportare le argomentazioni addotte dalla società, dai soci e dalla Provincia di Bolzano che giustificavano la qualificazione del rapporto con la Provincia di Bolzano come una concessione e la qualificazione dei ripianamenti a copertura dei disavanzi come contributi non rilevanti ai fini delle imposte dirette e dell'Iva. 11.1Risulta rispettato, infatti, nel caso in esame, alle pagine 2 - 5 del ricorso, il requisito imposto dall'articolo 366, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., in ossequio del quale il ricorso per cassazione deve contenere in modo chiaro ed esauriente, sia pure non analitico e particolareggiato, i fatti di causa da cui devono risultare le reciproche pretese delle parti con i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che le giustificano in modo da consentire al giudice di legittimità di avere la completa cognizione della controversia e del suo oggetto senza dover ricorrere ad altre fonti e atti del processo, dovendosi escludere, peraltro, che i motivi, essendo deputati ad esporre gli argomenti difensivi possano ritenersi funzionalmente idonei ad una precisa enucleazione dei fatti di causa (Cass., 3 novembre 2020, n. 24432; Cass. 28 maggio 2018, n. 13312; Cass. 3 febbraio 2015, n. 1926).

12. Con il primo ed unico motivo l'Ag enzia ricorrente deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 53, 111, 114, 116 e 117 Cost.; 12 e 14 delle c.d. preleggi; 115 e 116 cod. proc. civ.; 1322, 1325 e 1362 cod. civ.; 8 e 73 del d.P.R. n. 670 del 1972; 3 del decreto legge n. 833 del 1986, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 18 del 1987; 14 e 17 della legge provinciale di Bolzano n. 16 del 1985; 5 e 85 del TUIR; 38, 39, 40 e 41 bisdel d.P.R. n. 600 del 1973; 30 del decreto legislativo n. 163 del 2006; 8 e 12 del Reg. n. 1370 del 2007; della Direttiva n. 2004/18/CE; 3, 4 e 17 del d.P.R. n. 633 del 1972; 2, 24 e 25 della Direttiva n. 2006/112/CE, come interpretati dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea.

La sentenza impugnata si poneva in contrasto con le norme richiamate, in quanto i contributi di cui si tratta dovevano essere qualificati come ricavi sia sotto il profilo contabile e/o finanziario, sia dal punto di vista tributario, nel senso che gli stessi costituivano una manifestazione di ricchezza ed erano corrisposti in considerazione ed a causa del servizio espletato, tanto da escludere, in quanto connessa ed originata dallo svolgimento dell'attività di trasporto, la necessità, in rapporto ai costi di esercizio, di un ulteriore intervento pubblico; la sentenza impugnata era pure errata laddove aveva ritenuto applicabile la previsione dell'art. 3, comma 1, del decreto legge n. 833 del 1986, che faceva riferimento a contributi previsti da un'altra disposizione di legge rivolta alle sole Regioni a statuto ordinario, senza peraltro chiarire i motivi dell'applicazione analogica di un'agevolazione tributaria e di una norma di stretta interpretazione; la decisione di secondo grado era pure erronea per avere escluso la rilevanza ai fini Iva dei contributi in parola, la cui applicazione richiede unicamente l'esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi e il corrispettivo realmente percepito dal soggetto passivo.

I giudici di secondo grado avevano errato nel ritenere che l'art. 8 del Reg. n. 1370/07/CE fosse privo di rilevanza, anche ai fini interpretativi, sebbene fosse entrato in vigore, giusta le previsioni dell'art. 12 del medesimo Regolamento, in data 3 dicembre 2009; nell'avere escluso la praticabilità di un'interpretazione comunitariamente orientata del rapporto in essere tra la società contribuente e l'Amministrazione provinciale, alla luce delle direttive comunitarie n. 2004/18/CE e n. 2006/112/CE, data la natura di tributo c.d. armonizzato dell'imposta sul valore aggiunto; nell'avere escluso l'imponibilità ai fini Iva dei contributi in questione, per l'asserita inconfigurabilità di un contratto di appalto, senza considerare che, ai fini dell'assoggettabilità ad Iva di una prestazione di servizi, non era affatto necessario che essa trovasse la propria fonte legittimamente in un vincolo contrattuale ex artt. 1322 e 1325 cod. civ., essendo pacifica l'esistenza di un rapporto obbligatorio.

13. In via preliminare va esaminata l’eccezi one di inammissibilità ai sensi dell'art. 360 bis, n. 1, cod. proc. civ., sollevata nel controricorso, in quanto la sentenza impugnata sarebbe stato reso in modo conforme alla giurisprudenza della Corte e l'esame del motivo non offre elementi per mutare l'orientamento espresso con le sentenze n. 25624 del 2010 e n. 24012 del 2013. 13.1L'eccezione è infondata. 13.2 Questa Corte, al riguardo, ha affermato che la condizione di ammissibilità del ricorso, indicata nell'art. 360 bisn. 1 cod. proc. civ., sussiste solo nell’ipotesi di una giurisprudenza di legittimità consolidata nella materia oggetto di controversia, contraria alla tesi della parte ricorrente (Cass., 2 agosto 2017, n. 19190), che è circostanza, nella specie, insussistente.

14. Il motivo, ammissibile, è anche fondato, nei limiti di seguito indicati. 14.1Sul punto non può non richiamarsi la sentenza di questa Corte che, di recente, ha condivisibilmente affermato, con riferimento ad una fattispecie analoga,che « I contributi pubbli ci a ripiano dei disavanzi di esercizio delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito e, pertanto, sono sottratti ad imposizione diretta»e che «nella valutazione dell'imponibilità dei contributi pubblici ai fini IVA, ciò che rileva è la funzione del contributo ed in particolare la sua diretta connessione col prezzo dell'operazione; il che accade se esso sia versato all'operatore beneficiato perché questi fornisca un bene o presti un servizio determinati e ne diminuisca proporzionalmente il prezzo»(Cass., 18 novembre 2021, n. 35154, ma cfr. anche Cass., 30 luglio 2018, n,. 20111; Cass., 23 ottobre 2013, n. 24012; Cass., 17 dicembre 2010, n. 25624). 14.2La Corte, in particolare, nella sentenza richiamata (la n. 35154 del 2021), con specifico riferimento all'imposta sul valore aggiunto,ha precisato, che è necessario verificare se, oggettivamente, il fatto che sia stato versato dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano un contributo al prestatore gli consenta di fornire il servizio a un prezzo inferiore a quello che, in mancanza di quella somma, avrebbe dovuto richiedere.14.3 In particolare, questa Corte , nell’ordinanza richiamata, ha precisato che: -) la rilevanza del contributo va valutata in base all'art. 11, parte A, paragrafo 1, lettera a), della sesta direttiva (corrispondente all'art. 73 della direttiva iva), che conforma il senso dell'art. 13 del d.P.R. n. 633 del 1972, a normadel quale la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita «dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali..., aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti», sicché nella base imponibile dell'imposta vanno incluse le somme versate da terzi ai soggetti passivi, se direttamente connesse col prezzo delle operazioni svolte, allo scopo di assoggettare all'imposta l'intero valore dei beni o delle prestazioni di servizi e, dunque, a evitare che il versamento di una tale somma provochi un gettito d'imposta inferiore (Corte giust. 15 luglio 2004, causa C-144/02, Commissione c.

Repubblica federale di Germania; Corte giust. 9 ottobre 2019, cause C-573/18 e C -574/18, C GmbH co.

KG); -) nel caso del versamento di somme da parte di terzi ai soggetti passivi, anche se sono interessate tre parti (quella che corrisponde la somma, il soggetto che ne beneficia e l'acquirente del bene o il destinatario del servizio rispettivamente ceduto o fornito dal beneficiato), le operazioni considerate come rilevanti ai fini dell'iva sono quelle erogate in favore del cessionario o del committente (Corte giust. 22 novembre 2001, causa C-184/00, Office des produits wallons, punto 10), né la circostanza che il beneficiario della prestazione di servizi non sia il soggetto che versa il contributo, ma l'utente del trasporto è di per sé idonea a interrompere il nesso diretto tra la prestazione di servizi eseguita e il corrispettivo ricevuto (Corte giust.27 marzo 2014, causa C-151/13, [OSCURATO:PERSONA] d'Or SARL, punto 35);- è, dunque, indifferente, ai fini della valutazione dell'imponibilità dei contributi in questione (recte, dell'inclusione di essi nella base imponibile del tributo) la configurazione dei rapporti tra la società che esegue il trasporto locale e la Provincia di Bolzano, anche se, al riguardo, le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 14235 del 2020, hanno stabilito che la controversia concernente la corresponsione del contributo previsto dall'art. 17, comma 1, della legge provinciale n. 16 del 1985, è sottratta alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo e attribuita a quella del giudice ordinario, perché l'erogazione del contributo ha contenuto meramente ricognitivo e privo di profili di discrezionalità, esauriti quest'ultimi con l'adozione dei provvedimenti di fissazione, a monte, dei costi standard ai quali il contributo è ragguagliato; -) quello che rileva è la funzione del contributo e quello che si deve stabilire è se esso sia direttamente connesso col prezzo dell'operazione, rilevando, al riguardo, se il contributo venga versato all'operatore beneficiato perché questi fornisca un bene o presti un servizio determinati e ne diminuisca proporzionalmente il prezzo; -) quanto al primo aspetto (prestazione di un servizio determinato), a fronte della disponibilità permanente del prestatore a fornire i servizi di trasporto, la circostanza che le prestazioni fornite non siano né predeterminate né personalizzate e che il compenso sia versato in forma di forfait non compromette il nesso diretto esistente tra la prestazione di servizi effettuata e il corrispettivo ricevuto, se l'importo del corrispettivo è stabilito in anticipo e secondo criteri chiaramente individuati (Corte giust. causa C-151/13, cit., punto 37), mentre si giunge a differenti conclusioni qualora dei servizi si avvantaggino non le persone che possono essere chiaramente identificate, ma tutti, e il contributo non sia in alcun modo ragguagliato all'identità e al numero di utenti del servizio (Corte giust. 16 settembre 2021, causa C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, punto 37);-) quanto al secondo aspetto (diminuzione proporzionale del prezzo), occorre che gli acquirenti del bene o i destinatari del servizio traggano profitto dal contributo, nel senso che il prezzo che l'acquirente o il destinatario della prestazione di servizi devono pagare sia fissato in modo tale da diminuire proporzionalmente all'entità della somma corrisposta al venditore del bene o al prestatore del servizio: è in questo senso che essa va a costituire un elemento di determinazione del prezzo richiesto da tale venditore o prestatore (cfr. Cass., 4 agosto 2020, n. 16660; Cass., 19 novembre 2020, n. 26318 e, più di recente, Cass., 1 aprile 2021, n. 9075). 14.4Ciò posto, nel caso in esame, la legge provinciale n. 16 del 1985 (che è la stessa che viene in rilievo nella fattispecie esaminata dalla Corte nella sentenza n. 35154 del 2021), nel regolare gli interventi finanziari dell'amministrazione volti a sostenere anche le linee di politica tariffaria (ex art. 3, comma 2, lett.

“b” e “c”), ha fissato, almeno con riguardo ai contributi ordinari di esercizio, criteri predeterminati, che inevitabilmente risentono del numero degli utenti e dei requisiti che consentano loro di fruire delle tariffe ridotte, preferenziali o speciali (come definite dall'art. 13); l'art. 14 ha stabili to difatti che « Tali contributi devono essere calcolati in modo da assicurare al concessionario, per i viaggiatori trasportati a tariffa preferenziale e speciale, un introito complessivo corrispondente a quello derivante dall'applicazione delle tariffe ordinarie». [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, poi, ha affermato ch e l'art. 3 del decreto legge n. 833 del 1987 trovava applicazione anche con riguardo ai contributi corrisposti dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano e che il mancato richiamo della legge nazionale da parte della legge provinciale non valesse a determinarne l'inapplicabilità, in quanto i principi informatori della legge provinciale si ispiravano e corrispondevano a quelli fissati dalla legge nazionale n. 151 del 1981; inoltre, la disciplina provinciale si conciliava perfettamente con il Regolamento CE n. 1370 del 2007, che prevedeva in via transitoria la persistenza del regime concessorio fino all'anno 2018 per le concessioni in atto al momento della sua entrata in vigore ed anche nella sostanza il rapporto in esame non appariva regolato secondo lo schema del contratto sinallagmatico di servizio, in quanto era assente ogni previsione di strumenti di risoluzione tipici dei rapporti contrattuali, la materia era regolata dagli strumenti pubblicistici e la concessione era revocabile in ogni momento per ragioni di pubblico interesse. 14.5 Ciononostante, il giudice d'appello ha omesso di verificare se e in quali limiti, in concreto, l'impegno finanziario dell'Ente territoriale di versare i contributi alla società abbia consentito a questa di erogare le prestazioni di trasporto a prezzi inferiori a quelli che avrebbe dovuto richiedere in mancanza dei contributi, dato che, per quanto rilevato, nella base imponibile dell'imposta devono essere incluse le somme versate da terzi ai soggetti passivi, se direttamente connesse col prezzo delle operazioni svolte, allo scopo di assoggettare all'imposta l'intero valore delle prestazioni di servizi; è necessario, dunque, verificare la funzione del contributo e specificamente se esso sia direttamente connesso col prezzo dell'operazione, ovvero se il contributo sia stato versato alla società al fine di fornire un servizio determinato e ad un prezzo proporzionalmente inferiore. 14.6La censura va, quindi , accolta e la sentenza cassata per il profilo corrispondente, con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano in diversa composizione, affinché svolga queste verifiche, anche appurando se, e in quali limiti, sull'importo del contributo incida la mancata erogazione delle prestazioni.

15. La censu ra è, invece, infondata , per quanto sopra diffusamente rilevato,in relazione alle imposte dirette, dovendosi richiamare ancora una volta ilconsolidato orientamento di questa Corte, che si è venuto maturando anche in relazione alle regioni a statuto speciale e in particolare, con riguardo alla regione Sicilia e alla legge regionale siciliana n. 68 del 1983, che pure prevede, agli artt. 4 e 6, l'erogazione di contributi annui di esercizio ragguagliati al costo economico standardizzato del servizio e ai ricavi presunti per chilometro di percorrenza(cfr. Cass., 11 settembre 2020, n. 18869; Cass., 30 luglio 2018,m n,. 20111; Cass., 23 ottobre 2013, n. 24012; Cass., 15 febbraio 2013, n. 3771; Cass., 17 dicembre 2010, n. 25624) e la sentenza di questa Corte, già richiamata, n. 35154 del 2021, che ha ritenuto infondata la censura sollevata dall'Agenzia delle Entrate, secondo cui la legislazione statale richiamata non sarebbe applicabile alla Provincia autonoma di Bolzano, anche alla luce della giurisprudenza costituzionale, intervenuta sul sistema di ripartizione delle attribuzioni in tema di trasporto pubblico locale (cfr.

Corte Costituzionale, sentenza 14 dicemb re 1998, n. 408 ; Corte Costituzionale, sentenza 22 marzo 2001, n. 111) che ha stabilito che essa contiene una assai ampia delega al Governo per l'attuazione, fra l'altro, di un organico disegno di ulteriore decentramento di funzioni, ribadendo l'autonomia organizzativa che alle regioni è direttamente garantita dalla Costituzione e a comuni e province è comunque riconosciuta.

16. La società [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno proposto ricorso incidentale. 16.1.Con il primo motivo si lamenta , in relazione all'art. 360, primo comma, n. 1, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 15, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, per avere la Commissione tributaria di secondo grado compensato le spese di lite in assenza di soccombenza parziale o di gravi ed eccezionali ragioni espressamente motivate, avendo disposto la compensazione su una non meglio specificata «particolarità e complessità delle questioni trattate». 16.2.Con il secondo motivo si lamenta la nullità della sentenza nella parte in cui i giudici di secondo grado hanno omesso di motivare circa le gravi ed eccezionali ragioni per la compensazione delle spese di giudizio, in violazione dell'art. 36, comma 1, n. 4, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., avendo, nella specie, la Commissione tributaria di secondo grado motivato, in modo apparente, in ordine alla sussistenza dei presupposti di cui all'art. 15 del decreto legislativo n. 546 del 1992, mediante il rinvio alla «complessità» e alla «particolarità» delle questioni trattate. 15.3Il ricorso incidentale, stante l’accoglimento del ricorso principale, nei limiti di cui in motivazione, deve ritenersi assorbito.

17. Va, infine, assorbito il motivo con il quale è stata chiesta la rideterminazione delle sanzioni a seguito dell'entrata in vigore del decreto legislativo n. 158 del 2015, che ha riformato l'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 471 del 1997, prevedendo una sanzione amministrativa del novanta per cento, in luogo della sanzione pari al cento per cento, in applicazione del principio del c.d. favor rei, di cui all'art. 3, comma 3, del decreto legislativo n. 472 del 1997. 18.Per le ragioni di cui sopra, va accolto il ricorso , nei limiti di cui in motivazione, con assorbimento del motivo sulla rideterminazione delle sanzioni e del ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata, in relazione al motivo accolto, e la causa va rinviata, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, indiversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, riuniti i ricorsinn. 12213/2020 e 12217/2020R.G. , sul ricorso n. 12213/2020 R.G. così decide: rigetta il ricorso principale , con assorbimento del motivo sulla rideterminazione delle sanzioni, e il ricorso incidentale.

Compensa interamente le spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento,

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
- R.G. 12217/2020 ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 12213/2020proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA], quale socia della società [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., rappresentata e difesa, in virtù di procura in calce al controricorso e ricorso incidentale, dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], anche disgiuntamente fra loro, con domicilio eletto presso lo studio «Salvini e [OSCURATO:PERSONA] fondato da F. Gallo», in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 11. -controricorrente e ricorrente in via incidentale - e nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano, nella persona del Presidente e legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, tanto congiuntamente quanto disgiuntamente, in virtù di procura speciale in calce al controricorso e memoria di costituzione di nuovo difensore, dagli Avv.ti Renate von Guggenberg, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio di quest'ultimo, in Roma, via Po, n. 22. -controricorrente- e sul ricorso n. 12217/2020 R.G. proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi, in virtù di procura in calce al controricorso e ricorso incidentale, dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], anche disgiuntamente fra loro, con domicilio eletto presso lo studio «Salvini e [OSCURATO:PERSONA] fondato da F. Gallo», in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 11. -controricorrenti e ricorrenti in via incidentale - e nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano, nella persona del Presidente e legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, tanto congiuntamente quanto disgiuntamente, in virtù di procura speciale in calce al controricorso e memoria di costituzione di nuovo difensore, dagli Avv.ti Renate von Guggenberg, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio di quest'ultimo, in Roma, via Po, n. 22. -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzanon. 76 / 2019 , depositata in data 4 ottobre 2019 , non notificata (nel ricorso n. 12213/2020 R.G.) e la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano n. 72/2019, depositata in data 16 ottobre 2019, non notificata (nel ricorso n.12217/2020 R.G.); udita la relazione delle caus e svolta nella camera di consig lio del l'8 giugno 2023dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria di primo grado di Bolzano, con sentenza n. 196 del 2018, aveva accolto il ricorso proposto da[OSCURATO:PERSONA], quale socia della società [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., avverso l'avviso di accertamento n. TBA01T400944, relativo all'anno di imposta 2012, con il quale l'Agenzia delle Entrate aveva recuperato ad imposizione un maggior reddito di partecipazione ai fini Irpef in relazione ai contributi erogati alle due società dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano nell'ambito del trasporto pubblico locale, qualificandoli corrispettivi di un contratto di servizio. 2.Sempre la Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con sentenza n. 191 del 2018, aveva accolto il ricorso proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA]. OHG e dai soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] avverso gli avvisi di accertamento nn. TBA02T400856 eTBA02T400893, relativi all'anno di imposta 2012, con i qualil'Agenzia delle Entrate aveva accertato a carico della società un maggior reddito di impresa ai fini Ires e Irap e un maggiore imponibile Iva e a carico dei soci un maggior reddito da partecipazione in relazione ai contributi ricevuti dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano nell'ambito del trasporto pubblico locale, configurandoli come corrispettivi di un contratto di servizio, ritenendo che il rapporto tra ente e società eradi natura concessoria. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dall'Agenzia delle Entrate, ha rigettato, con separate sentenze, gli appelli proposti, ritenendo, per quel che rileva in questa sede, che l'art. 3 del decreto legge n. 833 del 1987, che escludeva espressamente l'imposizione dei contributi corrisposti alle imprese di trasporto, trovasse applicazione anche con riguardo ai contributi dati dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano e che il mancato richiamo della legge nazionale da parte della legge provinciale non valeva a determinarne l'inapplicabilità, in quanto i principi informatori della legge provinciale si ispiravano e corrispondevano a quelli fissati dalla legge nazionale n. 151 del 1981. In seguito all'entrata in vigore delle leggi provinciali n. 10 del 1985 e n. 11 del 1986, il regime dei contratti di servizio era stato abbandonato ed era stato reintrodotto il sistema concessorio e, di conseguenza, anche il Regolamento CE n. 1370 del 2007, entrato in vigore successivamente, non aveva modificato nulla al riguardo, per cui non poteva trovare applicazione la Comunicazione del 29 marzo 2014 della Commissione; peraltro, la disciplina provinciale si conciliava perfettamente con il predetto Regolamento, che prevedeva in via transitoria la persistenza del regime concessorio fino all'anno 2018 per le concessioni in atto al momento della sua entrata in vigore; anche nella sostanza il rapporto in esame non appariva regolato secondo lo schema del contratto sinallagmatico di servizio, come sostenuto dall'Ufficio, in quanto era la legge che prevedeva tutti i criteri di determinazione del contributo, che non era destinato a compensare l'impresa dell'attività svolta e che considerava come valore di riferimento non il costo effettivamente sostenuto, ma il costo standard stabilito autoritativamente dalla [OSCURATO:PERSONA]; era, infine, assente ogni previsione di strumenti di risoluzione tipici dei rapporti contrattuali, essendo la materia regolata dagli strumenti pubblicistici ed essendo la concessione revocabile in ogni momento per ragioni di pubblico interesse. 4. I giudici di secondo grado, in entrambe l e cause, infine, hanno disposto l'integrale compensazione delle spese di lite, per la particolarità e la complessità delle questioni trattate. 5.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato ad un unico motivo. 6. [OSCURATO:PERSONA], quale socia della società [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. resiste con controricorso e ricorso incidentale affidato a due motivie memoria. 7.Anche la società [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] resistono con controricorso e ricorso incidentale affidato a due motivi e memoria. 8.[OSCURATO:PERSONA] di Bolzano resist e, in entrambi i giudizi, con controricorsoe memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente deve essere disposta la riunione del ricors o n. 12217/2020 R.G. al ricorso n. 12213/2020 R.G. non solo per garantire l'economia ed il minorecosto del giudizio, oltre alla certezza del diritto, ma anche per la presenza di sentenze pronunciate in grado diappello riguardanti uncontenzioso litisconsortile, come di qui a poco si dirà, e impugnate, ciascuna, con separati ricorsi per cassazione (Cass., 31 ottobre 2011, n. 22631).1.1 Questa Corte ha, infatti, affermato che « Nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, non va dichiarata la nullità per essere stati i giudizi celebrati senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (società e soci) in violazione del principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quando la complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell'esistenza e del contenuto dell'atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata da: (1) identità oggettiva quanto a "causa petendi" dei ricorsi; (2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; (3) simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ai i giudici del merito;(4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici. In tal caso, la ricomposizione dell'unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo (derivante dall'art. 111, secondo comma, Cost. e dagli artt. 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali), evitando che con la (altrimenti necessaria) declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l'osservanza di formalità superflue, perchè non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio» (Cass., 13 dicembre 2017, n. 29843; Cass., 18 febbraio 2010, n. 3830). 2. In via gradatame nte preliminare va rilevato che la società [OSCURATO:PERSONA] C. OHG ha depositato istanza di riunione, chiedendo, in via principale, la riunione della causa n.31602/19 con quelle n. 1018/18, n. 12217/20, n. 14622/21, n. 12213/20, n. 29687/22, n. 12056/21, n. 429/22, n. 24674/19, n. 12216/20, n. 14568/21, n. 24645/19, n. 17408/20, n. 14656/21; n. 24679/19, n. 11252/20, n. 14657/21, n. 24675/19, n. 12256/20, n. 14603/21, n. 24680/19 e n. 12214/20e, in via subordinata, la riunione della causa n. 31602/19 con quelle n. 1018/18, n. 12217/20, n 14622/21 e n. 12213/20; la società istante, in particolare, ha rilevato la sussistenza di motivi di connessione soggettiva ed oggettiva, in quanto tutte le cause presentavano le stesse parti e identità di questioni di fatto e di diritto. 2.1In proposito, va ricordato che nel giudizio di cassazione, le finalità di economia processuale e di uniformità delle decisioni relative a casi identici, cui è ispirato l'obbligo della riunione previsto dall'art. 151 disp. att. cod. proc. civ., come sostituito dall'art. 19, lett. f) decreto legislativo 2 febbraio 2006, n. 40, possono utilmente essere perseguite, in mancanza di un espresso riferimento della predetta disposizione al giudizio di legittimità, anche attraverso la trattazione nella medesima udienza e davanti allo stesso giudice di più cause riunibili, verificandosi in tale evenienza una situazione sostanzialmente assimilabile a quella del «simultaneus processus» in senso tecnico (Cass., 30 novembre 2017, n. 28686; Cass., 23 febbraio 2010, n. 4357 del 23/02/2010), situazione nella specie sussistente, posto che le cause, per le quali la riunione è stata richiesta, sono state fissate per la medesima udienza innanzi a questa Sezione, con la conseguenza che, anche per ragioni di speditezza processuale, non appare necessario disporre la riunione dei procedimenti. 3. Si deve , dunque, passare all'esame dei ricorsi proposti , con la precisazione che si procederà dapprima alla trattazione del ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], quale socia della società [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., e successivamente alla trattazione del ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e dei soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. Ricorso n.12213/2020 R.G. 4. In via preliminare va rigettata l'eccezione di i nammissibilità del ricorso per cassazione per difetto di autosufficienza, sollevata nel controricorso, ai sensi dell'art. 336, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la ricostruzione dei fatti di causa aveva omesso di riportare le argomentazioni addotte dalla società, dai soci e dalla Provincia di Bolzano che giustificavano la qualificazione del rapporto con la Provincia di Bolzano come una concessione e la qualificazione dei ripianamenti a copertura dei disavanzicome contributi non rilevanti ai fini delle imposte dirette e dell'Iva. 4.1Risulta rispettato, infatti, nel caso in esame, alle pagine 2- 4 del ricorso, il requisito imposto dall'articolo 366, primo comma, n. 3), cod. proc. c iv ., in ossequio del quale il ricorso per cassazione deve contenere in modo chiaro ed esauriente, sia pure non analitico e particolareggiato, i fatti di causa da cui devono risultare le reciproche pretese delle parti con i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che le giustificano in modo da consentire al giudice di legittimità di avere la completa cognizione della controversia e del suo oggetto senza dover ricorrere ad altre fonti e atti del processo, dovendosi escludere, peraltro, che i motivi, essendo deputati ad esporre gli argomenti difensivi possano ritenersi funzionalmente idonei ad una precisa enucleazione dei fatti di causa (Cass., 3 novembre 2020, n. 24432; Cass. 28 maggio 2018, n. 13312; Cass. 3 febbraio 2015, n. 1926). 5. Con il primo ed unico motivo l 'Agenzia ricorrente deduce , in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione degli artt. 53, 111, 114, 116 e 117 Cost.;12 e 14 delle c.d. preleggi;115 e 116 cod. proc. civ.; 1322, 1325 e 1362 cod. civ.;8 e 73 del d.P.R. n. 670 del 1972; 3 del decreto legge n. 833 del 1986, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 18 del 1987; 14 e 17 della legge provinciale di Bolzano n. 16 del 1985; 5 e 85 del TUIR; 38, 39, 40 e 41 bisdel d.P.R. n. 600 del 1973; 30 del decreto legislativo n. 163 del 2006; 8 e 12 del Reg. n. 1370 del 2007; della Direttiva n. 2004/18/CE; 3, 4 e 17 del d.P.R. n. 633 del 1972; 2, 24 e 25 della Direttiva n. 2006/112/CE, come interpretati dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea. La sentenza impugnata si poneva in contrasto con le norme richiamate, in quanto i contributi di cui si tratta dovevano essere qualificati come ricavi sia sotto il profilo contabile e/o finanziario, sia dal punto di vista tributario, nel senso che gli stessi costituivano una manifestazione di ricchezza ed erano corrisposti in considerazione ed acausa del servizio espletato, tanto da escludere, in quanto connessa ed originata dallo svolgimento dell'attività di trasporto, la necessità, in rapporto ai costi di esercizio, di un ulteriore intervento pubblico; la sentenza impugnata era pure errata laddove aveva ritenuto applicabile la previsione dell'art. 3, comma 1, del decreto legge n. 833 del 1986, che faceva riferimento a contributi previsti da un'altra disposizione di legge rivolta alle sole Regioni a statuto ordinario, senza peraltro chiarire i motivi dell'applicazione analogica di un'agevolazione tributaria e di una norma di stretta interpretazione; la decisione di secondo grado era pure erronea per avere escluso la rilevanza ai fini Iva dei contributi in parola, la cui applicazione richiede unicamente l'esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi e il corrispettivo realmente percepito dal soggetto passivo. I giudici di secondo grado avevano errato nel ritenere che l'art. 8 del Reg. n. 1370/07/CE fosse privo di rilevanza, anche ai fini interpretativi, sebbene fosse entrato in vigore, giusta le previsioni dell'art. 12 del medesimo Regolamento, in data 3 dicembre 2009; nell'avere escluso la praticabilità di un'interpretazione comunitariamente orientata del rapporto in essere tra la società contribuente e l'Amministrazione provinciale, alla luce delle direttive comunitarie n. 2004/18/CE e n. 2006/112/CE, data la natura di tributo c.d. armonizzato dell'imposta sul valore aggiunto; nell'avere escluso l'imponibilità ai fini Iva dei contributi in questione, per l'asserita inconfigurabilità di un contratto di appalto, senza considerare che, ai fini dell'assoggettabilità ad Iva di una prestazione di servizi, non era affatto necessario che essa trovasse la propria fonte legittimamente in un vincolo contrattuale ex artt. 1322 e 1325 cod. civ., essendo pacifica l'esistenza di un rapporto obbligatorio. 6. In via preliminare va esaminata l’eccezione di inammissibilità ai sensi dell'art. 360 bis, n. 1, cod. proc. civ., sollevatanel controricorso, in quanto la sentenza impugnata sarebbe stataresa in modo conforme alla giurisprudenza della Corte e l'esame del motivo non offriva elementi per mutare l'orientamento espresso con le sentenze n. 25624 del 2010 e n. 24012 del 2013. 6.1L'eccezione è infondata. 6.2 Questa Corte, al riguardo, ha affermato che la condizione di ammissibilità del ricorso, indicata nell'art. 360 bisn. 1 cod. proc. civ., sussiste solo nell’ipotesi di una giurisprudenza di legittimità consolidata nella materia oggetto di controversia, contraria alla tesi della parte ricorrente(Cass., 2 agosto 2017, n. 19190), che è circostanza, nella specie, insussistente. 7.Il motivo, ammissibile, è, tuttavia, infondato. 7.1 In proposito, venendo in rilievo il reddito di partecipazione dei soci, deve richiamarsi il consolidato orientamento di questa Corte, che si è venuto maturando anche in relazione alle regioni a statuto speciale (in particolare, con riguardo alla regione Sicilia e alla legge regionale siciliana n. 68 del 1983, che pure prevede, agli artt. 4 e 6, l'erogazione di contributi annui di esercizio ragguagliati al costo economico standardizzato del servizio e ai ricavi presunti per chilometro di percorrenza). Ebbene, come questa Corte ha più volte sottolineato, il thema decidendum si colloca all'interno del sistema unitario di sovvenzionamento delle imprese di trasporto pubblico mediante contributi, prima statali (tramite il fondo nazionale per il ripiano dei disavanzi d'esercizio) e, poi, direttamente, regionali (tramite un apposito fondo destinato ai trasporti) e, nel nostro caso, provinciali, esentati da imposizione diretta, in quanto non considerati, ex lege, componenti positivi di reddito. In questo quadro, si è stabilito che i contributi in questione non costituiscono componenti positivi del reddito e, quindi, sono sottratti a imposizione diretta, a norma dell'art. 3, comma 1, n. 3, del decreto legge n. 833 del 1986, come convertito, con modificazioni, dalla legge n. 18 del 1987(tuttora in vigore come si evince dalla norma interpretativa dell'art. 1, comma 310, della legge n. 244 del 2007, che ad esso fa riferimento), anche dopo la soppressione del predetto fondo ad opera della legge n. 549 del 1995 e l'assunzione degli oneri finanziari tramite un apposito fondo destinato ai trasporti, costituito con decreto legislativo n. 422 del 1997 (cfr. Cass., 11 settembre 2020, n. 18869; Cass., 30 luglio 2018,m n,. 20111; Cass., 23 ottobre 2013, n. 24012; Cass., 15 febbraio 2013, n. 3771; Cass., 17 dicembre 2010, n. 25624). 7.2 In proposito, concordemente alla sentenza di questa Corte n. 35154 del 18 novembre 2021, la censura sollevata dall'Agenzia delle Entrate, secondo cui la legislazione statale richiamata non sarebbe applicabile alla Provincia autonoma di Bolzano, si rivela infondata anche alla luce della giurisprudenza costituzionale, intervenuta sul sistema di ripartizione delle attribuzioni in tema di trasporto pubblico locale. [OSCURATO:PERSONA], infatti, con sentenza 14 dicembre 1998, n. 408 (le cui valutazioni sono ribadite, quanto al decreto legislativo n. 422 del 2007, dalla sentenza della Corte Costituzionale 22 marzo 2001, n. 111), ha stabilito che essa contiene una assai ampia delega al Governo per l'attuazione, fra l'altro, di un organico disegno di ulteriore decentramento di funzioni, ribadendo l'autonomia organizzativa che alle regioni è direttamente garantita dalla Costituzione e a comuni e province è comunque riconosciuta, e precisando che tale autonomia trova esplicazione «nell'ambito della rispettiva potestà normativa», e dunque nel rispetto delle regole e dei limiti propri di ciascuno di tali ambiti, volta a volta secondo i caratteri propri della potestà statutaria, legislativa o regolamentare delle regioni o della potestà normativa degli enti locali. 8. [OSCURATO:PERSONA], quale socia delle società [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., ha proposto ricorso incidentale. 8.1 Con il primo motivo si deduc e, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 1, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 15, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, per avere la Commissione tributaria di secondo grado compensato le spese di lite in assenza di soccombenza parziale o di gravi ed eccezionali ragioni espressamente motivate, avendo disposto la compensazione su una non meglio specificata «particolarità e complessità delle questioni trattate». 8.2. Con il secondo motivo si deduce la nullità della sentenza nella parte in cui i giudici di secondo grado hanno omesso di motivare circa le gravi ed eccezionali ragioni per la compensazione delle spese di giudizio, in violazione dell'art. 36, comma 1, n. 4, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., avendo, nella specie, la Commissione tributaria di secondo grado motivato, in modo apparente, in ordine alla sussistenza dei presupposti di cui all'art. 15 del decreto legislativo n. 546 del 1992, mediante il rinvio alla «complessità» e alla «particolarità» delle questioni trattate. 8.3 I motivi che vanno trattati unitariamente perchè connessi, so no infondati. 8.4Deve premettersi che la vicenda in esame è regolata dall'art. 92 cod. proc. civ., come modificato da ultimo dall'art. 13, comma 1, del decreto legge n. 132/2014, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 162/2014, applicabile ai procedimenti introdotti a decorrere dal trentesimo giorno successivo all'entrata in vigore della legge di conversione del decreto (avvenuta in data 11 novembre 2014) e, quindi, anche al presente giudizio promosso con ricorso depositato in data 28 dicembre 2018 (cfr. pag. 8 del controricorso e ricorso incidentale). 8.5 Il comma secondo dell’art. 92 cod. proc. civ., dispone che « Se vi è soccombenza reciproca o concorrono altre gravi ed eccezionali ragioni, esplicitamente indicate in motivazione, il giudice può compensare, parzialmente o per intero, le spese tra le parti». 8.6Questa Corte ha condivisamente spiegato che ai sensi dell'art. 92, comma 2, cod. proc. civ., ratione temporis applicabile, la compensazione delle spese legali può essere disposta, in difetto di soccombenza reciproca, per «gravi ed eccezionali ragioni» e che la formula motivazionale non soddisfa il precetto normativo ove non superi la soglia della genericità (cfr. Cass., 25 settembre 2017, n. 22310; Cass., 14 luglio 2016, n. 14411) e proprio perché si tratta di soddisfare una specifica regola normativa il giudizio è censurabile in cassazione (Cass., 26 settembre 2018, n. 23059). E' stato, quindi, enunciato il seguente principio di diritto: «La compensazione delle spese legali, in difetto di soccombenza reciproca, per "gravi ed eccezionali ragioni", ai sensi dell'art. 92, comma 2, cod. proc. civ., come riformulato dalla l. n. 69 del 2009 ("ratione temporis" applicabile), riporta a una nozione elastica, che ricomprende la situazione di obiettiva incertezza sul diritto controverso. Della sussistenza delle “gravi ed eccezionali ragioni” può essere chiamato a conoscere il giudice della legittimità e ove il giudice del merito si fosse limitato a una enunciazione astratta o, comunque, non puntuale, resterebbe violato il precetto di legge e, anche, se del caso, si verserebbe in presenza di motivazione apparente. Tuttavia il sindacato di questa Corte non può giungere sino a misurare “gravità ed eccezionalità”, al di là delle ipotesi in cui all’affermazione del giudice non corrispondano le evidenze di causa o alla giurisprudenza consolidata»(Cass., 16 maggio 2022, n. 15495; cfr. anche, in punto di motivazione apparente, Cass., Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 1 marzo 2022, n. 6758). 8.7Tanto premesso, la Commissione tributaria regionale, nella piena consapevolezza della disposizione normativa ratione temporis applicabile, non ha fatto uso di una formula di stile, ma, proprio come richiede la legge, ha esplicitamente indicato quelle che per essa costituivano «le gravi ed eccezionali ragioni», riportandosi alla vicenda giudiziale in concreto e, come affermato da questa Corte, anche di recente, il «peso» della « gravità » e della « eccezionalità » , non può essere sindacato in questa sede al difuori dell’ipotesi della motivazione apparente. In altri termini, il Giudice della legittimità può conoscere delle gravi ed eccezionali ragioni, ove il giudice di merito si limitia una enunciazione astratta o, comunque, non puntuale, così restando violato il precetto di legge e sussistendo anche il vizio di motivazione apparente. E, tuttavia, il sindacato di questa Corte non può giungere sino a misurare la «gravità ed eccezionalità», al di là delle ipotesi in cui all’affermazione del giudice non corrispondano le evidenze di causa o la giurisprudenza consolidata. Nel caso in esame, proprio la elasticità della nozione normativa risulta essere stata pienamente soddisfatta dai giudici di secondo grado, i quali, in concreto, hanno evocato la particolarità e la complessità della vicenda processuale, resa evidente dal rilevante contenzioso pendente, afferente a fattispecie relative ad anni diversi e alla società e ai soci. 9.Va, infine, assorbito il motivo con il quale è stata chiesta, in caso d i accoglimento del ricorso principale, la rideterminazione delle sanzioni a seguito dell'entrata in vigore del decreto legislativo n. 158 del 2015, che ha riformato l'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 471 del 1997, prevedendo una sanzione amministrativa del novanta per cento, in luogo della sanzione pari al cento per cento, in applicazione del principio del c.d. favor rei, di cui all'art. 3, comma 3, del decreto legislativo n. 472 del 1997. 10. Per le ragioni di cui sopra, va rigettato il ricorso principale , con assorbimento del motivo sulla rideterminazione delle sanzioni, e va rigettato il ricorso incidentale. 10.1 Le spese del giudizio di legittimità, in ragione della reciproca soccombenza, vanno interamente compensate tra le parti. 10.2Non vi è luogo a pronuncia sul raddoppio del contributo unificato con riferimento al ricorso principale, perché il provvedimento con cui il giudice dell'impugnazione, nel respingere integralmente la stessa (ovvero nel dichiararla inammissibile o improcedibile), disponga, a carico della parte che l'abbia proposta, l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto ai sensi del comma 1 bis del medesimo art. 13, non può aver luogo nei confronti delle Amministrazioni dello Stato, istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso, mediante il meccanismo della prenotazione a debito (Cass., Sez. U., 25 novembre 2013, n. 26280; Cass., 14 marzo 2014, n. 5955). Ricorso n. 12217/2020 R.G. 11. In via preliminare va rigettata l'eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione per difetto di autosufficienza, sollevata nel controricorso, ai sensi dell'art. 336, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la ricostruzione dei fatti di causaaveva omesso di riportare le argomentazioni addotte dalla società, dai soci e dalla Provincia di Bolzano che giustificavano la qualificazione del rapporto con la Provincia di Bolzano come una concessione e la qualificazione dei ripianamenti a copertura dei disavanzi come contributi non rilevanti ai fini delle imposte dirette e dell'Iva. 11.1Risulta rispettato, infatti, nel caso in esame, alle pagine 2 - 5 del ricorso, il requisito imposto dall'articolo 366, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., in ossequio del quale il ricorso per cassazione deve contenere in modo chiaro ed esauriente, sia pure non analitico e particolareggiato, i fatti di causa da cui devono risultare le reciproche pretese delle parti con i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che le giustificano in modo da consentire al giudice di legittimità di avere la completa cognizione della controversia e del suo oggetto senza dover ricorrere ad altre fonti e atti del processo, dovendosi escludere, peraltro, che i motivi, essendo deputati ad esporre gli argomenti difensivi possano ritenersi funzionalmente idonei ad una precisa enucleazione dei fatti di causa (Cass., 3 novembre 2020, n. 24432; Cass. 28 maggio 2018, n. 13312; Cass. 3 febbraio 2015, n. 1926). 12. Con il primo ed unico motivo l'Ag enzia ricorrente deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 53, 111, 114, 116 e 117 Cost.; 12 e 14 delle c.d. preleggi; 115 e 116 cod. proc. civ.; 1322, 1325 e 1362 cod. civ.; 8 e 73 del d.P.R. n. 670 del 1972; 3 del decreto legge n. 833 del 1986, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 18 del 1987; 14 e 17 della legge provinciale di Bolzano n. 16 del 1985; 5 e 85 del TUIR; 38, 39, 40 e 41 bisdel d.P.R. n. 600 del 1973; 30 del decreto legislativo n. 163 del 2006; 8 e 12 del Reg. n. 1370 del 2007; della Direttiva n. 2004/18/CE; 3, 4 e 17 del d.P.R. n. 633 del 1972; 2, 24 e 25 della Direttiva n. 2006/112/CE, come interpretati dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea. La sentenza impugnata si poneva in contrasto con le norme richiamate, in quanto i contributi di cui si tratta dovevano essere qualificati come ricavi sia sotto il profilo contabile e/o finanziario, sia dal punto di vista tributario, nel senso che gli stessi costituivano una manifestazione di ricchezza ed erano corrisposti in considerazione ed a causa del servizio espletato, tanto da escludere, in quanto connessa ed originata dallo svolgimento dell'attività di trasporto, la necessità, in rapporto ai costi di esercizio, di un ulteriore intervento pubblico; la sentenza impugnata era pure errata laddove aveva ritenuto applicabile la previsione dell'art. 3, comma 1, del decreto legge n. 833 del 1986, che faceva riferimento a contributi previsti da un'altra disposizione di legge rivolta alle sole Regioni a statuto ordinario, senza peraltro chiarire i motivi dell'applicazione analogica di un'agevolazione tributaria e di una norma di stretta interpretazione; la decisione di secondo grado era pure erronea per avere escluso la rilevanza ai fini Iva dei contributi in parola, la cui applicazione richiede unicamente l'esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi e il corrispettivo realmente percepito dal soggetto passivo. I giudici di secondo grado avevano errato nel ritenere che l'art. 8 del Reg. n. 1370/07/CE fosse privo di rilevanza, anche ai fini interpretativi, sebbene fosse entrato in vigore, giusta le previsioni dell'art. 12 del medesimo Regolamento, in data 3 dicembre 2009; nell'avere escluso la praticabilità di un'interpretazione comunitariamente orientata del rapporto in essere tra la società contribuente e l'Amministrazione provinciale, alla luce delle direttive comunitarie n. 2004/18/CE e n. 2006/112/CE, data la natura di tributo c.d. armonizzato dell'imposta sul valore aggiunto; nell'avere escluso l'imponibilità ai fini Iva dei contributi in questione, per l'asserita inconfigurabilità di un contratto di appalto, senza considerare che, ai fini dell'assoggettabilità ad Iva di una prestazione di servizi, non era affatto necessario che essa trovasse la propria fonte legittimamente in un vincolo contrattuale ex artt. 1322 e 1325 cod. civ., essendo pacifica l'esistenza di un rapporto obbligatorio. 13. In via preliminare va esaminata l’eccezi one di inammissibilità ai sensi dell'art. 360 bis, n. 1, cod. proc. civ., sollevata nel controricorso, in quanto la sentenza impugnata sarebbe stato reso in modo conforme alla giurisprudenza della Corte e l'esame del motivo non offre elementi per mutare l'orientamento espresso con le sentenze n. 25624 del 2010 e n. 24012 del 2013. 13.1L'eccezione è infondata. 13.2 Questa Corte, al riguardo, ha affermato che la condizione di ammissibilità del ricorso, indicata nell'art. 360 bisn. 1 cod. proc. civ., sussiste solo nell’ipotesi di una giurisprudenza di legittimità consolidata nella materia oggetto di controversia, contraria alla tesi della parte ricorrente (Cass., 2 agosto 2017, n. 19190), che è circostanza, nella specie, insussistente. 14. Il motivo, ammissibile, è anche fondato, nei limiti di seguito indicati. 14.1Sul punto non può non richiamarsi la sentenza di questa Corte che, di recente, ha condivisibilmente affermato, con riferimento ad una fattispecie analoga,che « I contributi pubbli ci a ripiano dei disavanzi di esercizio delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito e, pertanto, sono sottratti ad imposizione diretta»e che «nella valutazione dell'imponibilità dei contributi pubblici ai fini IVA, ciò che rileva è la funzione del contributo ed in particolare la sua diretta connessione col prezzo dell'operazione; il che accade se esso sia versato all'operatore beneficiato perché questi fornisca un bene o presti un servizio determinati e ne diminuisca proporzionalmente il prezzo»(Cass., 18 novembre 2021, n. 35154, ma cfr. anche Cass., 30 luglio 2018, n,. 20111; Cass., 23 ottobre 2013, n. 24012; Cass., 17 dicembre 2010, n. 25624). 14.2La Corte, in particolare, nella sentenza richiamata (la n. 35154 del 2021), con specifico riferimento all'imposta sul valore aggiunto,ha precisato, che è necessario verificare se, oggettivamente, il fatto che sia stato versato dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano un contributo al prestatore gli consenta di fornire il servizio a un prezzo inferiore a quello che, in mancanza di quella somma, avrebbe dovuto richiedere.14.3 In particolare, questa Corte , nell’ordinanza richiamata, ha precisato che: -) la rilevanza del contributo va valutata in base all'art. 11, parte A, paragrafo 1, lettera a), della sesta direttiva (corrispondente all'art. 73 della direttiva iva), che conforma il senso dell'art. 13 del d.P.R. n. 633 del 1972, a normadel quale la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita «dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali..., aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti», sicché nella base imponibile dell'imposta vanno incluse le somme versate da terzi ai soggetti passivi, se direttamente connesse col prezzo delle operazioni svolte, allo scopo di assoggettare all'imposta l'intero valore dei beni o delle prestazioni di servizi e, dunque, a evitare che il versamento di una tale somma provochi un gettito d'imposta inferiore (Corte giust. 15 luglio 2004, causa C-144/02, Commissione c. Repubblica federale di Germania; Corte giust. 9 ottobre 2019, cause C-573/18 e C -574/18, C GmbH co. KG); -) nel caso del versamento di somme da parte di terzi ai soggetti passivi, anche se sono interessate tre parti (quella che corrisponde la somma, il soggetto che ne beneficia e l'acquirente del bene o il destinatario del servizio rispettivamente ceduto o fornito dal beneficiato), le operazioni considerate come rilevanti ai fini dell'iva sono quelle erogate in favore del cessionario o del committente (Corte giust. 22 novembre 2001, causa C-184/00, Office des produits wallons, punto 10), né la circostanza che il beneficiario della prestazione di servizi non sia il soggetto che versa il contributo, ma l'utente del trasporto è di per sé idonea a interrompere il nesso diretto tra la prestazione di servizi eseguita e il corrispettivo ricevuto (Corte giust.27 marzo 2014, causa C-151/13, [OSCURATO:PERSONA] d'Or SARL, punto 35);- è, dunque, indifferente, ai fini della valutazione dell'imponibilità dei contributi in questione (recte, dell'inclusione di essi nella base imponibile del tributo) la configurazione dei rapporti tra la società che esegue il trasporto locale e la Provincia di Bolzano, anche se, al riguardo, le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 14235 del 2020, hanno stabilito che la controversia concernente la corresponsione del contributo previsto dall'art. 17, comma 1, della legge provinciale n. 16 del 1985, è sottratta alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo e attribuita a quella del giudice ordinario, perché l'erogazione del contributo ha contenuto meramente ricognitivo e privo di profili di discrezionalità, esauriti quest'ultimi con l'adozione dei provvedimenti di fissazione, a monte, dei costi standard ai quali il contributo è ragguagliato; -) quello che rileva è la funzione del contributo e quello che si deve stabilire è se esso sia direttamente connesso col prezzo dell'operazione, rilevando, al riguardo, se il contributo venga versato all'operatore beneficiato perché questi fornisca un bene o presti un servizio determinati e ne diminuisca proporzionalmente il prezzo; -) quanto al primo aspetto (prestazione di un servizio determinato), a fronte della disponibilità permanente del prestatore a fornire i servizi di trasporto, la circostanza che le prestazioni fornite non siano né predeterminate né personalizzate e che il compenso sia versato in forma di forfait non compromette il nesso diretto esistente tra la prestazione di servizi effettuata e il corrispettivo ricevuto, se l'importo del corrispettivo è stabilito in anticipo e secondo criteri chiaramente individuati (Corte giust. causa C-151/13, cit., punto 37), mentre si giunge a differenti conclusioni qualora dei servizi si avvantaggino non le persone che possono essere chiaramente identificate, ma tutti, e il contributo non sia in alcun modo ragguagliato all'identità e al numero di utenti del servizio (Corte giust. 16 settembre 2021, causa C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, punto 37);-) quanto al secondo aspetto (diminuzione proporzionale del prezzo), occorre che gli acquirenti del bene o i destinatari del servizio traggano profitto dal contributo, nel senso che il prezzo che l'acquirente o il destinatario della prestazione di servizi devono pagare sia fissato in modo tale da diminuire proporzionalmente all'entità della somma corrisposta al venditore del bene o al prestatore del servizio: è in questo senso che essa va a costituire un elemento di determinazione del prezzo richiesto da tale venditore o prestatore (cfr. Cass., 4 agosto 2020, n. 16660; Cass., 19 novembre 2020, n. 26318 e, più di recente, Cass., 1 aprile 2021, n. 9075). 14.4Ciò posto, nel caso in esame, la legge provinciale n. 16 del 1985 (che è la stessa che viene in rilievo nella fattispecie esaminata dalla Corte nella sentenza n. 35154 del 2021), nel regolare gli interventi finanziari dell'amministrazione volti a sostenere anche le linee di politica tariffaria (ex art. 3, comma 2, lett. “b” e “c”), ha fissato, almeno con riguardo ai contributi ordinari di esercizio, criteri predeterminati, che inevitabilmente risentono del numero degli utenti e dei requisiti che consentano loro di fruire delle tariffe ridotte, preferenziali o speciali (come definite dall'art. 13); l'art. 14 ha stabili to difatti che « Tali contributi devono essere calcolati in modo da assicurare al concessionario, per i viaggiatori trasportati a tariffa preferenziale e speciale, un introito complessivo corrispondente a quello derivante dall'applicazione delle tariffe ordinarie». [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, poi, ha affermato ch e l'art. 3 del decreto legge n. 833 del 1987 trovava applicazione anche con riguardo ai contributi corrisposti dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano e che il mancato richiamo della legge nazionale da parte della legge provinciale non valesse a determinarne l'inapplicabilità, in quanto i principi informatori della legge provinciale si ispiravano e corrispondevano a quelli fissati dalla legge nazionale n. 151 del 1981; inoltre, la disciplina provinciale si conciliava perfettamente con il Regolamento CE n. 1370 del 2007, che prevedeva in via transitoria la persistenza del regime concessorio fino all'anno 2018 per le concessioni in atto al momento della sua entrata in vigore ed anche nella sostanza il rapporto in esame non appariva regolato secondo lo schema del contratto sinallagmatico di servizio, in quanto era assente ogni previsione di strumenti di risoluzione tipici dei rapporti contrattuali, la materia era regolata dagli strumenti pubblicistici e la concessione era revocabile in ogni momento per ragioni di pubblico interesse. 14.5 Ciononostante, il giudice d'appello ha omesso di verificare se e in quali limiti, in concreto, l'impegno finanziario dell'Ente territoriale di versare i contributi alla società abbia consentito a questa di erogare le prestazioni di trasporto a prezzi inferiori a quelli che avrebbe dovuto richiedere in mancanza dei contributi, dato che, per quanto rilevato, nella base imponibile dell'imposta devono essere incluse le somme versate da terzi ai soggetti passivi, se direttamente connesse col prezzo delle operazioni svolte, allo scopo di assoggettare all'imposta l'intero valore delle prestazioni di servizi; è necessario, dunque, verificare la funzione del contributo e specificamente se esso sia direttamente connesso col prezzo dell'operazione, ovvero se il contributo sia stato versato alla società al fine di fornire un servizio determinato e ad un prezzo proporzionalmente inferiore. 14.6La censura va, quindi , accolta e la sentenza cassata per il profilo corrispondente, con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano in diversa composizione, affinché svolga queste verifiche, anche appurando se, e in quali limiti, sull'importo del contributo incida la mancata erogazione delle prestazioni. 15. La censu ra è, invece, infondata , per quanto sopra diffusamente rilevato,in relazione alle imposte dirette, dovendosi richiamare ancora una volta ilconsolidato orientamento di questa Corte, che si è venuto maturando anche in relazione alle regioni a statuto speciale e in particolare, con riguardo alla regione Sicilia e alla legge regionale siciliana n. 68 del 1983, che pure prevede, agli artt. 4 e 6, l'erogazione di contributi annui di esercizio ragguagliati al costo economico standardizzato del servizio e ai ricavi presunti per chilometro di percorrenza(cfr. Cass., 11 settembre 2020, n. 18869; Cass., 30 luglio 2018,m n,. 20111; Cass., 23 ottobre 2013, n. 24012; Cass., 15 febbraio 2013, n. 3771; Cass., 17 dicembre 2010, n. 25624) e la sentenza di questa Corte, già richiamata, n. 35154 del 2021, che ha ritenuto infondata la censura sollevata dall'Agenzia delle Entrate, secondo cui la legislazione statale richiamata non sarebbe applicabile alla Provincia autonoma di Bolzano, anche alla luce della giurisprudenza costituzionale, intervenuta sul sistema di ripartizione delle attribuzioni in tema di trasporto pubblico locale (cfr. Corte Costituzionale, sentenza 14 dicemb re 1998, n. 408 ; Corte Costituzionale, sentenza 22 marzo 2001, n. 111) che ha stabilito che essa contiene una assai ampia delega al Governo per l'attuazione, fra l'altro, di un organico disegno di ulteriore decentramento di funzioni, ribadendo l'autonomia organizzativa che alle regioni è direttamente garantita dalla Costituzione e a comuni e province è comunque riconosciuta. 16. La società [OSCURATO:PERSONA] C. OHG e i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno proposto ricorso incidentale. 16.1.Con il primo motivo si lamenta , in relazione all'art. 360, primo comma, n. 1, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 15, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, per avere la Commissione tributaria di secondo grado compensato le spese di lite in assenza di soccombenza parziale o di gravi ed eccezionali ragioni espressamente motivate, avendo disposto la compensazione su una non meglio specificata «particolarità e complessità delle questioni trattate». 16.2.Con il secondo motivo si lamenta la nullità della sentenza nella parte in cui i giudici di secondo grado hanno omesso di motivare circa le gravi ed eccezionali ragioni per la compensazione delle spese di giudizio, in violazione dell'art. 36, comma 1, n. 4, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., avendo, nella specie, la Commissione tributaria di secondo grado motivato, in modo apparente, in ordine alla sussistenza dei presupposti di cui all'art. 15 del decreto legislativo n. 546 del 1992, mediante il rinvio alla «complessità» e alla «particolarità» delle questioni trattate. 15.3Il ricorso incidentale, stante l’accoglimento del ricorso principale, nei limiti di cui in motivazione, deve ritenersi assorbito. 17. Va, infine, assorbito il motivo con il quale è stata chiesta la rideterminazione delle sanzioni a seguito dell'entrata in vigore del decreto legislativo n. 158 del 2015, che ha riformato l'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 471 del 1997, prevedendo una sanzione amministrativa del novanta per cento, in luogo della sanzione pari al cento per cento, in applicazione del principio del c.d. favor rei, di cui all'art. 3, comma 3, del decreto legislativo n. 472 del 1997. 18.Per le ragioni di cui sopra, va accolto il ricorso , nei limiti di cui in motivazione, con assorbimento del motivo sulla rideterminazione delle sanzioni e del ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata, in relazione al motivo accolto, e la causa va rinviata, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, indiversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte, riuniti i ricorsinn. 12213/2020 e 12217/2020R.G. , sul ricorso n. 12213/2020 R.G. così decide: rigetta il ricorso principale , con assorbimento del motivo sulla rideterminazione delle sanzioni, e il ricorso incidentale. Compensa interamente le spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento,