Cassazione n. 07473/2023

pronunciatola seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1147/2017R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA] ), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difes a dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. LVSNTN47H08 D969Y ) , dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE] ) , dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. LVSNDR 75C27D969P) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] U [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) in virtù speciale a margine del Oggetto: tributi – principio di diritto N.1147/17 R.G. Est. F. D’Aquino controricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 32 –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 1271/04/15 depositata in data 23 novembre 2015 Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino nella camera di consiglio del 23 febbraio 2023. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente [OSCURATO:SOCIETA]. , esercente l’attività di gestione di uno stabilimento balneare e servizi annessi, ha separatamente impugnato alcuni avvisi di accertamento , relativi ai periodi di imposta 2000, 2001 e 2002. Gli avvisi venivano redatti a seguito di PVC con metodologia induttiva quale effetto della ritenuta inattendibilità delle scritture contabili e, quale effetto dell’accertamento di maggiori ricavi, avevano ad oggetto maggiori IRPEG, IRAP e IVA, oltre sanzioni, in luogo delle perdite dichiarate negli esercizi 2000 e 2001. Quale causa di innesco della metodologia utilizzata, l’Ufficio valorizzava la protratta situazione contabiledi cassa negativa, che non avrebbe in tesi consentito uscite di cassa; venivano, inoltre, evidenziate - come risulta dalla sentenza impugnata – alcune operazioni effettuate dai soci(la sottoscrizione di quote di una società che aveva preso in affitto l’azienda della contribuente), nonché la circostanza che la contribuente non avessemai distribuito utili e fosse stata costantemente in perdita. 2. La CTP di Genova ha rigettato i ricorsi, riducendo le sanzioni; la CTR della Liguria ha accolto gli appelli della società contribuente. 3. Questa Corte, con tre distinte pronunce (Cass., Sez. V, 25 maggio 2012, nn. 8330, 8332, 8333) ha cassato le sentenze di appello con rinvio, ritenendo chegli avvisi sono stati condotti con accertamento induttivo per inattendibilità complessiva della contabilità, dovuta alla N.1147/17 R.G. Est. F. D’Aquino sussistenza di gravi anomalie contabili, quali l’esistenza di cassa negativa, circostanza che faceva presumere l'esistenza di ricavi non contabilizzati in misura almeno pari al disavanzo. Il giudice rescindente ha, quindi, cassato la sentenza di appello per apparenza della motivazione. 4. La CTR della Liguria, in sede di giudizio di rinvio, con sentenza in data 23 novembre 2015, previa riunione degli appelli, li ha accolti, riducendo la pretesa impositiva alle risultanze del PVC. Il giudice del rinvio ha ritenuto preliminarmente che si sia format o il giudicato interno in relazione all’applicazione delle sanzioni al minimo edittale e alla irrogazione di un’unica sanzione. Nel merito, il giudice di appello ha ritenuto che l’assenza di utili fosse giustificata da ingenti costi e immobilizzazionie che la concessione dell’azienda all’affittuario [OSCURATO:SOCIETA]fosse giustificata dall’utilizzo dei flussi della gestione accessoria dei canonial ripianamento di ammortamenti e oneri finanziari. Ha, poi ritenuto che l’elemento indiziario della cassa negativa fosse superato dagli accertamenti contenuti nel PVC, che evidenziavano ricavi a ridurre le perdite e a realizzare un utile per l’esercizio 2002, nonché dal fatto che la società contribuente si sia avvalsa della definizione agevolata ai fini IRAP e IVA. 5. Propone ricorso per cassazione l’Ufficio, affidato a due motivi, cui resiste con controricorso la società contribuente , ulteriormente illustrato da memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo il ricorrente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., dell’art. 39, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 2697 cod. civ. L’Ufficio ricorrente ripercorre gli accertamenti incentrati sull’inattendibilità della contabilità della società contribuente, già N.1147/17 R.G. Est. F. D’Aquino accertata dal giudice ordinario con l’apertura di un procedimento di amministrazione giudiziale e degli elementi valorizzati dal giudice rescindente a questo proposito, osservando come il giudice del rinvio avrebbe ritenuto che tali elementi sarebbero «superati» da ulteriori elementi contenuti nel PVC aventi ad oggetto « l’azione accertatrice della stessa amministrazione», che evidenziavano ai fini IRPEG un utile di appena € 24.426,00, utilizzato in compensazione delle perdite precedenti, nonché superati dall ’avvalimento « della definizione agevolata ai fini IVA e IRAP». I l ricorrente censura tale statuizione come immotivata e incomprensibile e che non t iene conto de l quadro indiziario complessivo, che si nutriva di elementi tratti da un procedimento di amministrazione giudiziale. 2.Con il secondo motivo si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt.2909 cod. civ. e 329 cod. proc. civ., nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto formatosi il giudicato interno in relazione alla doglianza in punto di sanzioni, in quanto le tre pronunce del giudice rescindente avevano annullato in toto gli atti impositiviin accoglimento di motivi dell’Ufficio attinenti a questioni preliminari. 3. Il primo motivo è fondato per quanto di ragione. Le sentenze rescindenti di questa Corte hanno annullato in toto le pronunce de l giudice di appello, ritenendo che le pronunce impugnate non dessero contezza dell’iter decisionale e, soprattutto, non indicassero gli elementi dai quali avevano tratto il proprio convincimento, enunciando il principio di diritto che il giudice del rinvio procedesse a un nuovo esame del materiale probatorio. 4. Il giudice del rinvio ha effettivamente preso le mosse dalla sussistenza di un saldo negativo di cassa, che «può far presumere l’esistenza di ricavi non contabilizzati in misura almeno pari al disavanzo». Successivamente il giudice del rinvio ha accertato che gli N.1147/17 R.G. Est. F. D’Aquino atti istruttori indicavano per gli esercizi 2000-2002 maggiori incassi a riduzione delle perdite dichiarate, generando un utile per l’esercizio 2002 («I PVC accertano per gli anni 2000, 2001 maggiori incassi […] che diminuivano le perdite dichiarate […] e in un utile 2002 pari ad € 24.426,00»). 5. Manca del tutto il nesso logico tra l’accertata inattendibilità della contabilità e la ricostruzione dei ricavi in funzione del disavanzo di cassa e la valorizzazione dei dati risultanti dagli atti istruttori (PVC). Così come incomprensibile si rileva l’affermazione che «la presunzione di cui sopra può venir superata dall’azione accertatrice della stessa amministrazione» in forza del fatto che la società contribuente si sia avvalsa della definizione agevolata, circostanza che non appare legata alla questione centrale del presente giudizio, come rilevato dal ricorrente, costituito da recuperi fondati su metodologia induttiva, come accertato da questa Corte in sede rescindente. 6. Ulteriormente anodina e non rispettosa del principio di diritto enunciato da questa Corte è, poi, il generico riferimento «ai PVC», laddove gli atti impugnati – riportati per specificità dal ricorrente – facevano riferimento a un solo PVC in data 24 luglio 2002 (menzionato anche a pag. 4 del controricorso). L’affermazione del giudice di appello diviene, poi, ulteriormente oscura –sia pure ai fini della compensazione delle spese processuali –ove afferma che la società contribuente « ha comunque occultato degli introiti». 7. Né può ritenersi, come deduce parte controricorrente (significativamente in memoria), che si tratti di censure in punto di fatto e di apprezzamenti del materiale probatorio, in quanto il percorso argomentativo appare alieno dalla descrizione degli elementi di fatto posti a fondamento della decisione, in violazione del principio di diritto già affermato. Il motivo va, pertanto, accolto, cassandosi la sentenza e onerandosi il giudice del rinvio del riesame del materiale probatorio. N.1147/17 R.G. Est. F. D’Aquino 8. Anche il secondo motivo è fondato. E’ corretto affermare –come del resto notano gli stessi controricorrenti (punto 3.2 controricorso) – che l'onere della riassunzione del giudizio di rinvio non implica che vi debbano provvedere, separatamente e distintamente, tutte le parti interessate alla prosecuzione, tenuto conto del carattere non impugnatorio ma di mero impulso dell'atto di riassunzione e del litisconsorzio processuale in sede di rinvio fra le stesse parti di quello di cassazione. Pertanto, una volta avvenuta la riassunzione adopera di una delle parti, le altre possono ritualmente assumere le conclusioni di merito di cui all'art. 394, terzo comma,cod. proc. civ. anche mediante comparsa; nel qual caso, il giudice del rinvio ètenuto a riesaminare ex novola controversia, nel rispetto del principio di diritto formulato dalla cassazione, per gli aspetti rimasti impregiudicati o non definiti nei precedenti gradi(Cass. Sez. II, 27 febbraio 2019, n. 5741). 9. Nella specie, è accertato – come emerge dalle sentenze rescindenti - che l’Agenzia delle Entrate propose motivo di appello incidentale avverso la sentenza di primo grado sfavorevole alla stessa per avere ridotto le sanzioni. E’ ulteriormente accertato che le sentenze di appello hanno annullato in toto gli avvisi senza pronunciarsi sull’appello incidentale. La questione in punto di sanzioni non era espressamente impugnabile in Cassazione da parte dell’Ufficio e, pertanto, per effetto della cassazione delle sentenze di appello, è rimasta viva e non si è formato alcun giudicato, per cui la stessa è stata correttamenteriproposta nel giudizio di rinvio, come emerge dal ricorso (pag. 12, 5° cpv.). 10. Deve, quindi, farsi applicazione del principio per cui, ove la cassazione con rinvio della sentenza impugnata, disposta in accoglimento del ricorso principale pone in dubbio l’esistenza di un diritto, si determina l’assorbimento dell’impugnazione incidentale relativa a un accessorio di tale diritto, per cui le ragioni relative a tale N.1147/17 R.G. Est. F. D’Aquino ultima questione possono essere valere nel giudizio di rinvio (Cass., Sez. V, 12 febbraio 2021, n. 3593). Soluzione coerente con il principio per cui l’assorbimento improprio per effetto di una decisione su una questione assorbente, sul soccombente non grava l’onere di impugnazioneai fini della formazione del giudicato interno, potendo la parte limitarsi a riproporre la questione (Cass., Sez. I, 4 gennaio 2022, n. 48). La sentenza impugnata va, pertanto, cassata anche in punto formazione del giudicato interno in punto di sanzioni. 11. Il ricorso va, pertanto, accolto, cassandosi la sentenza con rinvio al giudice ad quem, anche per la regolazione delle spese del giudizio dilegittimità. P. Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di second