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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 17 luglio 2026

Cassazione n. 23470/2026

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rso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondogrado della Puglia n. 3403/02/2024, depositata il 10.10.2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 giugno 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].RILEVATO CHENumero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026- La CTP di Bari accoglieva il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA],in proprio e quale liquidatrice della [OSCURATO:SOCIETA]., cancellata dalregistro delle imprese in data 1.04.2015, avverso l’avviso diaccertamento per l’anno d’imposta 2014, per IVA ritenutaindebitamente detratta con riferimento ai costi riportati nelle fattureemesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., relativi a contratti di appalto esubappalto di servizi che simulavano la somministrazione illecita dipersonale, e avverso l’atto di accertamento di responsabilità delpredetto amministratore e liquidatore ex artt. 36 del d.P.R. n. 602 del1973 e 2495 cod. civ.;- con la sentenza indicata in epigrafe, la CGT-2 della Puglia rigettaval’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, osservando, per quantoqui rileva, che:- incombeva sull'amministrazione finanziaria l'onere di dimostrare lasussistenza dei presupposti per invocare la responsabilità sussidiariain capo al liquidatore;- la responsabilità dell’ex liquidatore ex art. 2495, comma 2, cod. civ.è di natura extracontrattuale, per cui il creditore ha l’onere di provaresia i presupposti oggettivi della fattispecie (condotta, nesso causale edanno) che l’elemento soggettivo (dolo o colpa) e, quindi, che vi siastata una condotta, dolosa o colposa del liquidatore, di mancatopagamento dei debiti sociali nonostante l'esistenza nel bilancio finaledi liquidazione di una massa attiva che sarebbe stata sufficiente asoddisfare il credito di colui che agisce e che, invece, è statadistribuita ai soci;- la responsabilità del liquidatore ai sensi dell’art. 36 del d.P.R. n. 602del 1973 trova la sua fonte in un’obbligazione civile propria ex lege,in relazione agli artt. 1176 e 1218 cod. civ., ed è esercitabile acondizione che i tributi a carico della società siano stati iscritti a ruoloe che sia stata acquisita certezza legale che non siano stati soddisfattiNumero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026con le attività di liquidazione della medesima, fermo restando che illiquidatore può essere destinatario di un’autonoma azione risarcitoria,ma non della pretesa attinente al debito sociale;- tale dimostrazione, invero, non è stata fornita dall'Ufficio, inquanto, per un verso non vi era stato alcun riparto di utili, come sievinceva dal bilancio finale di liquidazione approvato dall'assembleadei soci e depositato presso la C.C.I.A.A. di Bari, poco tempo primadella cancellazione della società, e, per altro verso, i tributi eranostati accertati in epoca successiva alla cessazione della liquidazione eall’estinzione della società, posto che condizione di applicabilità dellaresponsabilità prevista dall’art. 36 cit. è l’esistenza del debitod’imposta in capo alla società alla data dell’estinzione;- nel caso in esame, poi, tale onere non era stato soddisfattodall’Amministrazione neppure con riferimento alla questione dellafittizietà della società che sarebbe stata creata nell’interesse esclusivodella parte appellata;- l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CGT-2 conricorso per cassazione, affidato a tre motivi, illustrati con memoria;- le contribuenti resistevano con controricorso.[OSCURATO:PERSONA]- Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia deduce la violazione e falsaapplicazione dell’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, nonché degli artt.2495 e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod.proc. civ., per avere la CGT-2 errato sia nel ritenere che laresponsabilità dell’amministratore e liquidatore per l’obbligazionetributaria societaria fosse extracontrattuale, ponendo l’onere dellaprova in capo all’Amministrazione creditrice che dovrebbe dimostrarela condotta colposa o dolosa dell’amministratore e liquidatore e lafittizietà delle operazioni poste in essere dalla società, sia nelNumero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026richiedere l’iscrizione a ruolo del debito tributario della società comepresupposto necessario per l’azione nei confronti dell’amministratoree liquidatore, mentre è l’ex liquidatore a dover dimostrarel’insussistenza della propria responsabilità ex art. 36 cit.;- con il secondo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenzaper violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ., 36,comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 e 111 Cost., in relazione all’art.360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per motivazione apparente,avendo la CGT-2 affermato apoditticamente che l’Amministrazionenon aveva fornito la prova della responsabilità dell’amministratore eliquidatore e della fittizietà delle operazioni, sebbene l’Ufficio, pur nonessendone tenuto, aveva ampiamente illustrato nell’avviso diaccertamento gli elementi da cui desumere la responsabilità dell’examministratore e liquidatore per il mancato pagamento delle imposte,come la mancanza del deposito del bilancio di fine liquidazione e lacontabilizzazione di costi riferiti a operazioni fittizie tra [OSCURATO:SOCIETA] eReal Service;- con il terzo motivo si deduce la nullità della sentenza per violazionedegli artt. 132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ., 36, comma 2, del d.lgs.n. 546 del 1992 e 111 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4cod. proc. civ., per motivazione contraddittoria, avendo la CGT-2affermato, da un lato, che la responsabilità dell’amministratore eliquidatore era aquiliana e, dall’altro, che detta responsabilità trovavala sua fonte in un’obbligazione civile propria ex lege, in relazione agliartt. 1176 e 1218 cod. civ.; si tratta di due forme di responsabilitàche non possono coesistere essendo ontologicamente diverse esoggette ad una disciplina differente;- preliminarmente deve essere esaminata d’ufficio la questione dellaammissibilità del ricorso per cassazione nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]., in persona dell’ex liquidatore;Numero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026- nella specie, con lo stesso avviso di accertamento, emesso neiconfronti della società, era stata accertata anche la responsabilitàdell’ex amministratore e liquidatore ai sensi dell’art. 36, comma 4, deld.P.R. n. 602 del 1973;- il ricorso per cassazione è stato proposto sia nei confronti dellasocietà, in persona dell’ex liquidatore, sia nei confronti dell’examministratore e liquidatore in proprio, sebbene l’evocazione dellasocietà (cancellata dal registro delle imprese in data 1.04.2015) abbiala valenza di una mera “litis denuntiatio”, posto che l’Agenziaricorrente non ha svolto nei suoi confronti alcuna specifica censuraincentrando tutte le sue difese sulla responsabilità dell’examministratore e liquidatore in proprio;- ne consegue che il ricorso proposto nei confronti della società èinammissibile per difetto di specificità dei motivi;- in ogni caso, in ordine al ricorso proposto nei confronti della societàestinta questa Corte ha affermato (Cass. n. 10393 del 2026) che, “Intema di giudizio tributario, va dichiarata l’inammissibilità del ricorsoper cassazione notificato dall’Agenzia delle entrate e/o dall’ADER aldifensore dell'ex liquidatore e ultimo legale rappresentante dellasocietà estinta dopo la scadenza del termine di differimentoquinquennale, previsto dall’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del2014, non essendo applicabile in tal caso il principio di ultrattività delmandato ad litem, che legittima il procuratore costituito della parteestinta a ricevere validamente la notifica della sentenza o dellaimpugnazione, stante la temporanea artificiosità della permanenza invita della società che non esiste più ad ogni altro effetto.”;- poiché non è contestato che la [OSCURATO:SOCIETA]. sia stata cancellatadal registro delle imprese in data 1.04.2015, la notifica del ricorso percassazione al difensore della società cancellata è avvenuta quando ilquinquennio previsto dall’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014Numero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026(che differisce a favore dell’Amministrazione finanziaria e degli altrienti creditori o di riscossione specificatamente indicati gli effettidell’estinzione della società cancellata) era già decorso e, quindi, lafictio iuris della permanenza in vita della società era ormai venutameno;- del pari va dichiarato inammissibile il controricorso proposto dallasocietà, in persona del liquidatore [OSCURATO:PERSONA];- va, quindi, esaminato il solo ricorso proposto nei confrontidell’amministratore e liquidatore in proprio con riferimento alla suaresponsabilità personale ex art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973;- sul punto vanno rigettate le eccezioni di inammissibilità dei motivi diricorso, sollevate dalla parte controricorrente perché i motivi nonavrebbero considerato la disposizione di cui all’art. 348-ter, comma 5,cod. proc. civ. in ordine alla cd.

“doppia conforme” e perché, sottol’apparente censura della violazione di legge, tenderebbero adottenere un nuovo intervento valutativo di merito;- il primo profilo è privo di rilievo in quanto non è stato dedotto ilvizio ex art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., mentre la secondaeccezione va disattesa perché la parte ricorrente lamenta, con ilprimo motivo, la non corretta sussunzione della fattispecie nell'ambitodel paradigma astratto delle citate disposizioni, laddove il giudice diappello ha ritenuto che l’Ufficio non avesse assolto all'onere di provasu di esso gravante per contestare la responsabilità del liquidatore, econ i restanti motivi l’inesistenza della motivazione con riferimentoalla motivazione apparente e/o contraddittoria;- ciò posto, il primo motivo è fondato, seppure nei termini di seguitoindicati;- l’art. 36 prevede, ai commi 1 e 2, che “I liquidatori dei soggettiall'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempionoall'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposteNumero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quellianteriori, rispondono in proprio del pagamento delle imposte se nonprovano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormenteall'assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfattocrediti di ordine superiore a quelli tributari.

Tale responsabilità ècommisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero trovatocapienza in sede di graduazione dei crediti.

La disposizione contenutanel precedente comma si applica agli amministratori in carica all'attodello scioglimento della società o dell'ente se non si sia provvedutoalla nomina dei liquidatori”; il comma 4 stabilisce che “Leresponsabilità previste dai commi precedenti sono estese agliamministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodidi imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni diliquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche medianteomissioni nelle scritture contabili”;- la responsabilità dell’amministratore e liquidatore ex art. 36 d.P.R.n. 602 del 1973, per giurisprudenza del tutto consolidata, è di naturacivilistica, e trova la sua fonte in un’obbligazione, propria, ex lege inbase agli artt. 1176 e 1218 cod. civ.

Dette condotte – che non hannonatura tributaria perché sono estranee alla realizzazione di fatti indicedi capacità contributiva – appartengono alla sfera del diritto civile,sicché si tratta di responsabilità che fa riferimento alla responsabilitàrisarcitoria verso il creditore che l’art. 1218 cod. civ. pone in capo aldebitore che non esegue esattamente la prestazione dovuta, e rinviaal parametro della normale diligenza di cui all’art. 1176 cod. civ.(Cass.

S.U. n. 32790/2023 cit.);- l’art. 36, comma 2, stabilisce, poi, con specifico riferimento alleipotesi di responsabilità ivi contemplate, che queste devono essereaccertate con atto motivato;Numero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026- da ciò si desume, sempre secondo le Sezioni Unite, che il liquidatoredella società è responsabile ai sensi dell’art. 36 cit. nei confrontidell’erario, in proprio e in forma autonoma rispetto all’obbligazionetributaria societaria, trattandosi di responsabilità fondata su undiverso titolo: al mancato pagamento delle imposte dovute dallasocietà deve aggiungersi la condotta personale del liquidatore che,violando gli obblighi conseguenti alla carica rivestita, ha utilizzatol’attività di liquidazione per l’assegnazione di beni ai soci oppure persoddisfare crediti di ordine inferiore a quelli tributari che perciò sonorimasti insoluti, nonché quella dell’amministratore secondo laprevisione del richiamato comma 4.

Al distinto titolo e alla stessadiversità di oggetto della responsabilità posta a carico del liquidatoredall’art. 36 cit. consegue allora che il debito tributario della societàcostituisce mero presupposto fattuale di tale responsabilità, rispettoalla quale l’iscrizione a ruolo del credito fiscale, quale condizionenecessaria di esperibilità della relativa azione, non apparegiustificabile;- la previsione di un distinto atto di accertamento implica che ipresupposti di tale responsabilità debbano accertatidall’Amministrazione con atto motivato, impugnabile innanzi agliorgani della giustizia tributaria dall’amministratore e liquidatore che,in tale sede, potrà confutare anche la sussistenza delle imposte acarico della società, al fine di escludere il contestato inadempimentoagli obblighi connaturati alla carica da lui ricoperta in seno allasocietà;- l’atto di accertamento va motivato sia con riferimento ai presuppostie all’entità del debito tributario già facente capo alla società, sia conriferimento ai presupposti oggettivi e soggettivi di cui all’art. 36 cit. e,segnatamente, in ordine alla qualità rivestita dal soggetto nei cuiNumero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026confronti si fa valere la responsabilità nell’ambito della compaginesociale (Cass. n. 16811 del 2025);- va tuttavia rilevato che, con la modifica introdotta con il d.lgs. n.175 del 2014, il legislatore ha mitigato l’onere probatorio a caricodell’Amministrazione finanziaria facendolo gravare sul liquidatore cheha, ora, l’onere di fornire la prova liberatoria.

In particolare, dallariscrittura del primo comma dell’art. 36 consegue cheall’Amministrazione sarà sufficiente dimostrare l'esistenza di debititributari insoluti della società e di un attivo prodotto dall'attività diliquidazione, mentre spetterà al liquidatore fornire la prova che non visia stata distrazione dell'attivo in favore dei soci prima dell'integralepagamento dei debiti tributari e, neppure, pretermissione delpagamento delle imposte in favore di creditori non aventi gradosuperiore (Cass.

S.U. n. 32790/2023 cit., p. 6);- come è stato chiaramente precisato da questa Corte, “Il caratterecd. contrattuale che caratterizza, sul piano sostanziale, laresponsabilità che discende, ex lege, dalla condotta indicata nell’art.36, primo comma, d.P.R. n. 602 del 1973 si riverbera, poi, sul pianoprocessuale dell’onere della prova che, in conformità a quanto giàprecisato dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez.

U,30/10/2001, n. 13533), deve essere ripartito, assegnandoall’amministrazione finanziaria la prova della fonte legale del diritto dicredito nei confronti del liquidatore sorto in relazione all’art. 36,comma 1, d.P.R. n. 602 del 1973, data da almeno una delle duefattispecie di negligenza tipizzate normativamente, di cui la primacostituita dal mancato rispetto dell’ordine di graduazione nelladestinazione dell’attivo, se da ciò derivi danno all’Erario che nonricevette il dovuto in base al detto ordine e all’attivo disponibile, e laseconda dal fatto che il mancato pagamento delle imposte è statocausato dall’assegnazione di beni sociali ai soci o agli associati primaNumero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026di aver soddisfatto il creditore erariale, beni che sono stati cosìsottratti all’attività della liquidazione.

Con la sentenza più volte citata(n. 32790/23), le Sezioni Unite hanno aggiunto che, in virtù delcomma 5 dell’art. 28 della l. n. 175/14 (peraltro inapplicabile nel casoin esame), il legislatore ha mitigato l’onere probatorio a caricodell’Amministrazione finanziaria facendolo gravare sul liquidatore cheha, ora, l’onere di fornire la prova liberatoria.

In particolare, dallariscrittura del primo comma dell’art. 36 consegue cheall’Amministrazione sarà sufficiente dimostrare l'esistenza di debititributari insoluti della società e di un attivo prodotto dall'attività diliquidazione, mentre spetterà al liquidatore fornire la prova che non visia stata distrazione dell'attivo in favore dei soci prima dell'integralepagamento dei debiti tributari e, neppure, pretermissione delpagamento delle imposte in favore di creditori non aventi gradosuperiore” (Cass. n. 16661 del 2025);- occorre considerare, tuttavia, che prima della modifica dell’art. 19del d.lgs. n. 46 del 1999 (che limitava l’applicazione dell’art. 36 alleimposte sui redditi), ad opera del d.lgs. n. 175 del 2014 (in vigore dal13.12.2014), l’autonoma responsabilità del liquidatore era limitata almancato versamento delle “imposte dovute” dalla società e degliinteressi, non riguardando l’IVA e l’IRAP, in relazione alla disciplinaratione temporis vigente (Cass. n. 15378 del 2020; Cass. n. 19008del 2020) e non potendosi comunque includere le sanzionieventualmente irrogate nei confronti della società (Cass. n. 9170 del2024);- l’art. 28 del d.lgs. n. 175 del 2014, ha poi, al comma 7, eliminato,dall’art. 19, comma 1, del d.lgs. 26 febbraio 1999 n. 46, ogniriferimento all’art. 36 del d.P.R. n. 602/73, con la conseguenza che laresponsabilità del liquidatore non è più limitata alle sole imposte suiredditi, ma si estende a tutte le imposte dovute dalla società;Numero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026- poiché l’accertamento riguarda l’anno 2014, il giudice di rinvio dovràverificare se, in relazione al periodo in cui è stata effettuata l’attivitàdi compensazione del credito IVA, fosse applicabile o meno la nuovadisciplina normativa introdotta con il d.lgs. n. 175 del 2014;- si tratta di rilievo che si pone in diretta correlazione con la causapetendi originaria e non introduce alcun fatto nuovo né amplia lamateria del contendere, atteso la questione è insita nella più ampiacensura relativa alla responsabilità dell’art. 36 del d.P.R. n. 602 del1973, profilo che implica anche la modulazione del relativo regime eche, in quanto qualificabile come questione di diritto, è rilevabiled’ufficio (Cass. n. 16606 del 2026);- la CGT-2 non si è attenuta ai suindicati principi, ritenendo chegravasse sull’Amministrazione l’onere di provare gli elementicostitutivi della responsabilità del liquidatore qualificandola comeresponsabilità extracontrattuale;- anche il secondo motivo è fondato, con assorbimento del terzomotivo;- va premesso che l’anomalia motivazionale denunciabile inCassazione è solo quella che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali(Cass.

S.U. n. 8053 del 2014);- deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nellamancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico,nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa edobiettivamente incomprensibile;- solo in tali casi la sentenza è nulla perché affetta da "error inprocedendo", in quanto, benché graficamente esistente, non rendeNumero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioniobbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture (Cass.

S.U. n. 22232 del 2016);- la motivazione della sentenza impugnata ha dapprima fatto ungenerico richiamo ad un precedente della medesima sezione, senzariportarne il contenuto, e ad alcune decisioni di questa Corte, per poilimitarsi ad affermare, con riferimento al caso in esame, che “Nelcaso in esame, l’assunto di parte appellante non è sufficiente adindividuare nel liquidatore la responsabilità che l’Ufficio gli attribuiscenegli anni in cui l’appellata era rappresentante legale” ...

“Nél’Agenzia delle Entrate ha offerto elementi persuasivi sulla questionedella fittizietà della società, che sarebbe stata creata nell’esclusivointeresse della odierna appellata Infatti l’Amministrazione finanziariaavrebbe dovuto provare che la persona giuridica è una mera fictio,creata nell’interesse della persona fisica, esclusiva beneficiaria delleviolazioni, non emergendo alcuna differenza fra trasgressore econtribuente (cfr. Cass. n. 10975/2019; Cass. n. 9448/2020).

Insostanza, allorché la persona giuridica si presenta come una mera“scatola vuota”, la responsabilità connessa alla violazione della normatributaria non può non colpire l’autore materiale dell’operazioneillecita.”, proseguendo nella mera elencazione di altre pronunce dilegittimità, senza esplicitare quale fosse il collegamento fra le stesseed il caso concreto e, soprattutto, senza in alcun modo esaminare glielementi indicati dall’Amministrazione (e riprodotti, perautosufficienza, nel ricorso per cassazione) nell’atto di accertamentoimpugnato, da cui si evinceva, secondo la ricorrente, la sussistenzasia di ricavi occulti che dei debiti tributari;Numero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026- le scarne argomentazioni contenute in detta decisione nonpermettono di comprendere il percorso argomentativo svolto dalgiudice di appello, che ha ritenuto di confermare la decisione di primogrado, senza nemmeno verificare la sussistenza o meno deglielementi di fatto posti alla base dell’atto di accertamento emesso neiconfronti dell’amministratore e liquidatore;- poiché tali carenze non possono essere certamente integratedall’interprete in via congetturale, con le più varie, ipoteticheargomentazioni, l’impossibilità di individuare l’effettiva ratio decidendirende meramente apparente la motivazione della sentenza impugnata(Cass.

S.U. n. 22232 del 2016);- in conclusione, va dichiarato inammissibile il ricorso proposto neiconfronti della [OSCURATO:SOCIETA]., in persona dell’ex liquidatore, mentreva accolto il primo e il secondo motivo di ricorso proposto neiconfronti di [OSCURATO:PERSONA] in proprio, dichiarato assorbito il terzomotivo; la sentenza va cassata nei limiti dei motivi accolti, con rinvio,anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado della Puglia in diversa composizione.

P.Q.MLa Corte dichiara inammissibile il ricorso proposto nei confronti dellasecondo motivo del ricorso proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] DeVecchis in proprio, nei termini di cui in motivazione, dichiara assorbitoil terzo motivo; cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motiviaccolti, e rinvia anche per le spese del giudizio di legittimità alla Cortedi Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia in diversacomposizione.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 25 giugno 2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
rso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondogrado della Puglia n. 3403/02/2024, depositata il 10.10.2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 giugno 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].RILEVATO CHENumero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026- La CTP di Bari accoglieva il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA],in proprio e quale liquidatrice della [OSCURATO:SOCIETA]., cancellata dalregistro delle imprese in data 1.04.2015, avverso l’avviso diaccertamento per l’anno d’imposta 2014, per IVA ritenutaindebitamente detratta con riferimento ai costi riportati nelle fattureemesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., relativi a contratti di appalto esubappalto di servizi che simulavano la somministrazione illecita dipersonale, e avverso l’atto di accertamento di responsabilità delpredetto amministratore e liquidatore ex artt. 36 del d.P.R. n. 602 del1973 e 2495 cod. civ.;- con la sentenza indicata in epigrafe, la CGT-2 della Puglia rigettaval’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, osservando, per quantoqui rileva, che:- incombeva sull'amministrazione finanziaria l'onere di dimostrare lasussistenza dei presupposti per invocare la responsabilità sussidiariain capo al liquidatore;- la responsabilità dell’ex liquidatore ex art. 2495, comma 2, cod. civ.è di natura extracontrattuale, per cui il creditore ha l’onere di provaresia i presupposti oggettivi della fattispecie (condotta, nesso causale edanno) che l’elemento soggettivo (dolo o colpa) e, quindi, che vi siastata una condotta, dolosa o colposa del liquidatore, di mancatopagamento dei debiti sociali nonostante l'esistenza nel bilancio finaledi liquidazione di una massa attiva che sarebbe stata sufficiente asoddisfare il credito di colui che agisce e che, invece, è statadistribuita ai soci;- la responsabilità del liquidatore ai sensi dell’art. 36 del d.P.R. n. 602del 1973 trova la sua fonte in un’obbligazione civile propria ex lege,in relazione agli artt. 1176 e 1218 cod. civ., ed è esercitabile acondizione che i tributi a carico della società siano stati iscritti a ruoloe che sia stata acquisita certezza legale che non siano stati soddisfattiNumero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026con le attività di liquidazione della medesima, fermo restando che illiquidatore può essere destinatario di un’autonoma azione risarcitoria,ma non della pretesa attinente al debito sociale;- tale dimostrazione, invero, non è stata fornita dall'Ufficio, inquanto, per un verso non vi era stato alcun riparto di utili, come sievinceva dal bilancio finale di liquidazione approvato dall'assembleadei soci e depositato presso la C.C.I.A.A. di Bari, poco tempo primadella cancellazione della società, e, per altro verso, i tributi eranostati accertati in epoca successiva alla cessazione della liquidazione eall’estinzione della società, posto che condizione di applicabilità dellaresponsabilità prevista dall’art. 36 cit. è l’esistenza del debitod’imposta in capo alla società alla data dell’estinzione;- nel caso in esame, poi, tale onere non era stato soddisfattodall’Amministrazione neppure con riferimento alla questione dellafittizietà della società che sarebbe stata creata nell’interesse esclusivodella parte appellata;- l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CGT-2 conricorso per cassazione, affidato a tre motivi, illustrati con memoria;- le contribuenti resistevano con controricorso.[OSCURATO:PERSONA]- Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia deduce la violazione e falsaapplicazione dell’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, nonché degli artt.2495 e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod.proc. civ., per avere la CGT-2 errato sia nel ritenere che laresponsabilità dell’amministratore e liquidatore per l’obbligazionetributaria societaria fosse extracontrattuale, ponendo l’onere dellaprova in capo all’Amministrazione creditrice che dovrebbe dimostrarela condotta colposa o dolosa dell’amministratore e liquidatore e lafittizietà delle operazioni poste in essere dalla società, sia nelNumero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026richiedere l’iscrizione a ruolo del debito tributario della società comepresupposto necessario per l’azione nei confronti dell’amministratoree liquidatore, mentre è l’ex liquidatore a dover dimostrarel’insussistenza della propria responsabilità ex art. 36 cit.;- con il secondo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenzaper violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ., 36,comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 e 111 Cost., in relazione all’art.360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per motivazione apparente,avendo la CGT-2 affermato apoditticamente che l’Amministrazionenon aveva fornito la prova della responsabilità dell’amministratore eliquidatore e della fittizietà delle operazioni, sebbene l’Ufficio, pur nonessendone tenuto, aveva ampiamente illustrato nell’avviso diaccertamento gli elementi da cui desumere la responsabilità dell’examministratore e liquidatore per il mancato pagamento delle imposte,come la mancanza del deposito del bilancio di fine liquidazione e lacontabilizzazione di costi riferiti a operazioni fittizie tra [OSCURATO:SOCIETA] eReal Service;- con il terzo motivo si deduce la nullità della sentenza per violazionedegli artt. 132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ., 36, comma 2, del d.lgs.n. 546 del 1992 e 111 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4cod. proc. civ., per motivazione contraddittoria, avendo la CGT-2affermato, da un lato, che la responsabilità dell’amministratore eliquidatore era aquiliana e, dall’altro, che detta responsabilità trovavala sua fonte in un’obbligazione civile propria ex lege, in relazione agliartt. 1176 e 1218 cod. civ.; si tratta di due forme di responsabilitàche non possono coesistere essendo ontologicamente diverse esoggette ad una disciplina differente;- preliminarmente deve essere esaminata d’ufficio la questione dellaammissibilità del ricorso per cassazione nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]., in persona dell’ex liquidatore;Numero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026- nella specie, con lo stesso avviso di accertamento, emesso neiconfronti della società, era stata accertata anche la responsabilitàdell’ex amministratore e liquidatore ai sensi dell’art. 36, comma 4, deld.P.R. n. 602 del 1973;- il ricorso per cassazione è stato proposto sia nei confronti dellasocietà, in persona dell’ex liquidatore, sia nei confronti dell’examministratore e liquidatore in proprio, sebbene l’evocazione dellasocietà (cancellata dal registro delle imprese in data 1.04.2015) abbiala valenza di una mera “litis denuntiatio”, posto che l’Agenziaricorrente non ha svolto nei suoi confronti alcuna specifica censuraincentrando tutte le sue difese sulla responsabilità dell’examministratore e liquidatore in proprio;- ne consegue che il ricorso proposto nei confronti della società èinammissibile per difetto di specificità dei motivi;- in ogni caso, in ordine al ricorso proposto nei confronti della societàestinta questa Corte ha affermato (Cass. n. 10393 del 2026) che, “Intema di giudizio tributario, va dichiarata l’inammissibilità del ricorsoper cassazione notificato dall’Agenzia delle entrate e/o dall’ADER aldifensore dell'ex liquidatore e ultimo legale rappresentante dellasocietà estinta dopo la scadenza del termine di differimentoquinquennale, previsto dall’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del2014, non essendo applicabile in tal caso il principio di ultrattività delmandato ad litem, che legittima il procuratore costituito della parteestinta a ricevere validamente la notifica della sentenza o dellaimpugnazione, stante la temporanea artificiosità della permanenza invita della società che non esiste più ad ogni altro effetto.”;- poiché non è contestato che la [OSCURATO:SOCIETA]. sia stata cancellatadal registro delle imprese in data 1.04.2015, la notifica del ricorso percassazione al difensore della società cancellata è avvenuta quando ilquinquennio previsto dall’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014Numero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026(che differisce a favore dell’Amministrazione finanziaria e degli altrienti creditori o di riscossione specificatamente indicati gli effettidell’estinzione della società cancellata) era già decorso e, quindi, lafictio iuris della permanenza in vita della società era ormai venutameno;- del pari va dichiarato inammissibile il controricorso proposto dallasocietà, in persona del liquidatore [OSCURATO:PERSONA];- va, quindi, esaminato il solo ricorso proposto nei confrontidell’amministratore e liquidatore in proprio con riferimento alla suaresponsabilità personale ex art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973;- sul punto vanno rigettate le eccezioni di inammissibilità dei motivi diricorso, sollevate dalla parte controricorrente perché i motivi nonavrebbero considerato la disposizione di cui all’art. 348-ter, comma 5,cod. proc. civ. in ordine alla cd. “doppia conforme” e perché, sottol’apparente censura della violazione di legge, tenderebbero adottenere un nuovo intervento valutativo di merito;- il primo profilo è privo di rilievo in quanto non è stato dedotto ilvizio ex art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., mentre la secondaeccezione va disattesa perché la parte ricorrente lamenta, con ilprimo motivo, la non corretta sussunzione della fattispecie nell'ambitodel paradigma astratto delle citate disposizioni, laddove il giudice diappello ha ritenuto che l’Ufficio non avesse assolto all'onere di provasu di esso gravante per contestare la responsabilità del liquidatore, econ i restanti motivi l’inesistenza della motivazione con riferimentoalla motivazione apparente e/o contraddittoria;- ciò posto, il primo motivo è fondato, seppure nei termini di seguitoindicati;- l’art. 36 prevede, ai commi 1 e 2, che “I liquidatori dei soggettiall'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempionoall'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposteNumero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quellianteriori, rispondono in proprio del pagamento delle imposte se nonprovano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormenteall'assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfattocrediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità ècommisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero trovatocapienza in sede di graduazione dei crediti. La disposizione contenutanel precedente comma si applica agli amministratori in carica all'attodello scioglimento della società o dell'ente se non si sia provvedutoalla nomina dei liquidatori”; il comma 4 stabilisce che “Leresponsabilità previste dai commi precedenti sono estese agliamministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodidi imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni diliquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche medianteomissioni nelle scritture contabili”;- la responsabilità dell’amministratore e liquidatore ex art. 36 d.P.R.n. 602 del 1973, per giurisprudenza del tutto consolidata, è di naturacivilistica, e trova la sua fonte in un’obbligazione, propria, ex lege inbase agli artt. 1176 e 1218 cod. civ. Dette condotte – che non hannonatura tributaria perché sono estranee alla realizzazione di fatti indicedi capacità contributiva – appartengono alla sfera del diritto civile,sicché si tratta di responsabilità che fa riferimento alla responsabilitàrisarcitoria verso il creditore che l’art. 1218 cod. civ. pone in capo aldebitore che non esegue esattamente la prestazione dovuta, e rinviaal parametro della normale diligenza di cui all’art. 1176 cod. civ.(Cass. S.U. n. 32790/2023 cit.);- l’art. 36, comma 2, stabilisce, poi, con specifico riferimento alleipotesi di responsabilità ivi contemplate, che queste devono essereaccertate con atto motivato;Numero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026- da ciò si desume, sempre secondo le Sezioni Unite, che il liquidatoredella società è responsabile ai sensi dell’art. 36 cit. nei confrontidell’erario, in proprio e in forma autonoma rispetto all’obbligazionetributaria societaria, trattandosi di responsabilità fondata su undiverso titolo: al mancato pagamento delle imposte dovute dallasocietà deve aggiungersi la condotta personale del liquidatore che,violando gli obblighi conseguenti alla carica rivestita, ha utilizzatol’attività di liquidazione per l’assegnazione di beni ai soci oppure persoddisfare crediti di ordine inferiore a quelli tributari che perciò sonorimasti insoluti, nonché quella dell’amministratore secondo laprevisione del richiamato comma 4. Al distinto titolo e alla stessadiversità di oggetto della responsabilità posta a carico del liquidatoredall’art. 36 cit. consegue allora che il debito tributario della societàcostituisce mero presupposto fattuale di tale responsabilità, rispettoalla quale l’iscrizione a ruolo del credito fiscale, quale condizionenecessaria di esperibilità della relativa azione, non apparegiustificabile;- la previsione di un distinto atto di accertamento implica che ipresupposti di tale responsabilità debbano accertatidall’Amministrazione con atto motivato, impugnabile innanzi agliorgani della giustizia tributaria dall’amministratore e liquidatore che,in tale sede, potrà confutare anche la sussistenza delle imposte acarico della società, al fine di escludere il contestato inadempimentoagli obblighi connaturati alla carica da lui ricoperta in seno allasocietà;- l’atto di accertamento va motivato sia con riferimento ai presuppostie all’entità del debito tributario già facente capo alla società, sia conriferimento ai presupposti oggettivi e soggettivi di cui all’art. 36 cit. e,segnatamente, in ordine alla qualità rivestita dal soggetto nei cuiNumero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026confronti si fa valere la responsabilità nell’ambito della compaginesociale (Cass. n. 16811 del 2025);- va tuttavia rilevato che, con la modifica introdotta con il d.lgs. n.175 del 2014, il legislatore ha mitigato l’onere probatorio a caricodell’Amministrazione finanziaria facendolo gravare sul liquidatore cheha, ora, l’onere di fornire la prova liberatoria. In particolare, dallariscrittura del primo comma dell’art. 36 consegue cheall’Amministrazione sarà sufficiente dimostrare l'esistenza di debititributari insoluti della società e di un attivo prodotto dall'attività diliquidazione, mentre spetterà al liquidatore fornire la prova che non visia stata distrazione dell'attivo in favore dei soci prima dell'integralepagamento dei debiti tributari e, neppure, pretermissione delpagamento delle imposte in favore di creditori non aventi gradosuperiore (Cass. S.U. n. 32790/2023 cit., p. 6);- come è stato chiaramente precisato da questa Corte, “Il caratterecd. contrattuale che caratterizza, sul piano sostanziale, laresponsabilità che discende, ex lege, dalla condotta indicata nell’art.36, primo comma, d.P.R. n. 602 del 1973 si riverbera, poi, sul pianoprocessuale dell’onere della prova che, in conformità a quanto giàprecisato dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. U,30/10/2001, n. 13533), deve essere ripartito, assegnandoall’amministrazione finanziaria la prova della fonte legale del diritto dicredito nei confronti del liquidatore sorto in relazione all’art. 36,comma 1, d.P.R. n. 602 del 1973, data da almeno una delle duefattispecie di negligenza tipizzate normativamente, di cui la primacostituita dal mancato rispetto dell’ordine di graduazione nelladestinazione dell’attivo, se da ciò derivi danno all’Erario che nonricevette il dovuto in base al detto ordine e all’attivo disponibile, e laseconda dal fatto che il mancato pagamento delle imposte è statocausato dall’assegnazione di beni sociali ai soci o agli associati primaNumero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026di aver soddisfatto il creditore erariale, beni che sono stati cosìsottratti all’attività della liquidazione. Con la sentenza più volte citata(n. 32790/23), le Sezioni Unite hanno aggiunto che, in virtù delcomma 5 dell’art. 28 della l. n. 175/14 (peraltro inapplicabile nel casoin esame), il legislatore ha mitigato l’onere probatorio a caricodell’Amministrazione finanziaria facendolo gravare sul liquidatore cheha, ora, l’onere di fornire la prova liberatoria. In particolare, dallariscrittura del primo comma dell’art. 36 consegue cheall’Amministrazione sarà sufficiente dimostrare l'esistenza di debititributari insoluti della società e di un attivo prodotto dall'attività diliquidazione, mentre spetterà al liquidatore fornire la prova che non visia stata distrazione dell'attivo in favore dei soci prima dell'integralepagamento dei debiti tributari e, neppure, pretermissione delpagamento delle imposte in favore di creditori non aventi gradosuperiore” (Cass. n. 16661 del 2025);- occorre considerare, tuttavia, che prima della modifica dell’art. 19del d.lgs. n. 46 del 1999 (che limitava l’applicazione dell’art. 36 alleimposte sui redditi), ad opera del d.lgs. n. 175 del 2014 (in vigore dal13.12.2014), l’autonoma responsabilità del liquidatore era limitata almancato versamento delle “imposte dovute” dalla società e degliinteressi, non riguardando l’IVA e l’IRAP, in relazione alla disciplinaratione temporis vigente (Cass. n. 15378 del 2020; Cass. n. 19008del 2020) e non potendosi comunque includere le sanzionieventualmente irrogate nei confronti della società (Cass. n. 9170 del2024);- l’art. 28 del d.lgs. n. 175 del 2014, ha poi, al comma 7, eliminato,dall’art. 19, comma 1, del d.lgs. 26 febbraio 1999 n. 46, ogniriferimento all’art. 36 del d.P.R. n. 602/73, con la conseguenza che laresponsabilità del liquidatore non è più limitata alle sole imposte suiredditi, ma si estende a tutte le imposte dovute dalla società;Numero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026- poiché l’accertamento riguarda l’anno 2014, il giudice di rinvio dovràverificare se, in relazione al periodo in cui è stata effettuata l’attivitàdi compensazione del credito IVA, fosse applicabile o meno la nuovadisciplina normativa introdotta con il d.lgs. n. 175 del 2014;- si tratta di rilievo che si pone in diretta correlazione con la causapetendi originaria e non introduce alcun fatto nuovo né amplia lamateria del contendere, atteso la questione è insita nella più ampiacensura relativa alla responsabilità dell’art. 36 del d.P.R. n. 602 del1973, profilo che implica anche la modulazione del relativo regime eche, in quanto qualificabile come questione di diritto, è rilevabiled’ufficio (Cass. n. 16606 del 2026);- la CGT-2 non si è attenuta ai suindicati principi, ritenendo chegravasse sull’Amministrazione l’onere di provare gli elementicostitutivi della responsabilità del liquidatore qualificandola comeresponsabilità extracontrattuale;- anche il secondo motivo è fondato, con assorbimento del terzomotivo;- va premesso che l’anomalia motivazionale denunciabile inCassazione è solo quella che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali(Cass. S.U. n. 8053 del 2014);- deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nellamancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico,nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa edobiettivamente incomprensibile;- solo in tali casi la sentenza è nulla perché affetta da "error inprocedendo", in quanto, benché graficamente esistente, non rendeNumero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioniobbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture (Cass. S.U. n. 22232 del 2016);- la motivazione della sentenza impugnata ha dapprima fatto ungenerico richiamo ad un precedente della medesima sezione, senzariportarne il contenuto, e ad alcune decisioni di questa Corte, per poilimitarsi ad affermare, con riferimento al caso in esame, che “Nelcaso in esame, l’assunto di parte appellante non è sufficiente adindividuare nel liquidatore la responsabilità che l’Ufficio gli attribuiscenegli anni in cui l’appellata era rappresentante legale” ... “Nél’Agenzia delle Entrate ha offerto elementi persuasivi sulla questionedella fittizietà della società, che sarebbe stata creata nell’esclusivointeresse della odierna appellata Infatti l’Amministrazione finanziariaavrebbe dovuto provare che la persona giuridica è una mera fictio,creata nell’interesse della persona fisica, esclusiva beneficiaria delleviolazioni, non emergendo alcuna differenza fra trasgressore econtribuente (cfr. Cass. n. 10975/2019; Cass. n. 9448/2020). Insostanza, allorché la persona giuridica si presenta come una mera“scatola vuota”, la responsabilità connessa alla violazione della normatributaria non può non colpire l’autore materiale dell’operazioneillecita.”, proseguendo nella mera elencazione di altre pronunce dilegittimità, senza esplicitare quale fosse il collegamento fra le stesseed il caso concreto e, soprattutto, senza in alcun modo esaminare glielementi indicati dall’Amministrazione (e riprodotti, perautosufficienza, nel ricorso per cassazione) nell’atto di accertamentoimpugnato, da cui si evinceva, secondo la ricorrente, la sussistenzasia di ricavi occulti che dei debiti tributari;Numero registro generale 7165/2025Numero sezionale 5164/2026Numero di raccolta generale 23470/2026Data pubblicazione 17/07/2026- le scarne argomentazioni contenute in detta decisione nonpermettono di comprendere il percorso argomentativo svolto dalgiudice di appello, che ha ritenuto di confermare la decisione di primogrado, senza nemmeno verificare la sussistenza o meno deglielementi di fatto posti alla base dell’atto di accertamento emesso neiconfronti dell’amministratore e liquidatore;- poiché tali carenze non possono essere certamente integratedall’interprete in via congetturale, con le più varie, ipoteticheargomentazioni, l’impossibilità di individuare l’effettiva ratio decidendirende meramente apparente la motivazione della sentenza impugnata(Cass. S.U. n. 22232 del 2016);- in conclusione, va dichiarato inammissibile il ricorso proposto neiconfronti della [OSCURATO:SOCIETA]., in persona dell’ex liquidatore, mentreva accolto il primo e il secondo motivo di ricorso proposto neiconfronti di [OSCURATO:PERSONA] in proprio, dichiarato assorbito il terzomotivo; la sentenza va cassata nei limiti dei motivi accolti, con rinvio,anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado della Puglia in diversa composizione. P.Q.MLa Corte dichiara inammissibile il ricorso proposto nei confronti dellasecondo motivo del ricorso proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] DeVecchis in proprio, nei termini di cui in motivazione, dichiara assorbitoil terzo motivo; cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motiviaccolti, e rinvia anche per le spese del giudizio di legittimità alla Cortedi Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia in diversacomposizione.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 25 giugno 2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 23470/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris