Cassazione n. 30516/2025

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.27521/20 19 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] 5 s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentatae difesa, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 99, presso lo studio del difensore; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D, domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione regionale tributaria del Piemonte, n. 223/04/2019, depositata in data 14 febbraio 2019. Udita la relazione svolta nella camera di consigliodel10 ottobre 202 5 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. La società Delta 5s.r.l. presentava istanza di rimborso delle eccedenze dei versamenti IRESeseguiti negli anni 2010 e 2011 (per Oggetto IRES 2010 2011- [OSCURATO:PERSONA] - Diniego di rimborso complessivi € 279.866,00). Deduceva di aver acquistato, nel 2010, 3 impianti fotovoltaici ubicati nel comune di Cuneosenza aver però beneficiato dell’agevolazione prevista dall’art. 6, commi 13 e ss., della legge 388/2000. La situazione di incertezza circa la cumulabilità della detta agevolazione con le tariffe incentivanti di cui al II [OSCURATO:PERSONA] aveva indotto la contribuente a non usufruire immediatamente della prima; solo con il D.M. 5 luglio 2012 (V [OSCURATO:PERSONA]) il dubbio era stato sciolto in favore della cumulabilità. La contribuente impugnava, quindi, innanzi alla Commissione tributaria provinciale diCuneo il silenzio - rifiuto formatosi una volta elasso il termine di 90 giorni dall’istanza. La CTP accoglieva il ricorso. 2. L’Ufficio proponeva appello avverso la decisione dei giudici di primo grado deducendo , per quanto ancora rilevi : la carenza documentale dei presupposti del beneficio invocatoe l ’insussistenza del requisito soggettivo, avendo la società acquistato l’impianto fotovoltaico all’esclusivo fine di porre sul mercato l’energia così prodotta. LaCommissione tributaria regionale del Piemonte accoglieva l’appello, ritenendo, da un lato, carente la produzione documentale della contribuente, inidonea ‘a consentire il raffronto tra i dati indicati nel bilancio (allegato all’istanza di rimborso) e le risultanze contabili’ (pag. 4 della sentenza), e, dall’altro, il difetto del requisito soggettivo, in capo all’istante, per accedere alle agevolazioni previste dalla l. 388/2000. 3. Contro la decisione della CTR propone ricorso per cassazione la contribuente, affidato a cinque motiv i . L ’Ufficio resist e con controricorso. È stata fissata l’adunanza camerale per il 10ottobre 2025. La ricorrente ha depositato, in data 30 settembre 2025, memoria ex art. 380bis1. cod. proc. civ., con la quale, oltre a riportarsi ai motivi di ricorso, ha evidenziato la rilevanza, nella fattispecie, del Reg. 800/2008 della Commissione Europea, e ha chiesto, ove la Corte ritenga che la società ricorrente sia una società di scopo, il rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE alla Corte di Giustizia Europea. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso l a società deduce la « nullità del procedimento ex art. 360, n. 4 cpc, in relazione all’art. 132 cpc, all’art. 118 disp. att. cpc, all’art. 111 cost., all’art. 115 cpc, all’art.116 cpc» per avere la CTR reso una motivazione ‘palesemente incomprensibile e perplessa tanto da potersi delineare la sua mera apparenza’ (pag. 10 del ricorso). Lamenta, poi, che la perizia di parte, allegata all’istanza di rimborso, non era affatto carente della documentazione; di qui, l’erronea valutazione della prova offerta dalla contribuente. 2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la «violazione ex art. 360 n. 5 c.p.c. omesso esame circa un fatto controverso per il giudizio oggetto di discussione tra le parti» per avere la CTR completamente travisato il contenuto della perizia di parte. 3. Con il terzo motivo la società deduce la «violazione dell’art. 360, comma 1, n. 3 per erronea e/o falsa applicazione dell’art. 12 delle preleggi cod. civ. (interpretazione della legge), dell’art. 6, commi 13 e 19 l. 388/2000,del Decreto legislativo 387 del 2003, dei D.M. 28/07/2005, 06/02/2006, dell’ art. 9 D.M. [OSCURATO:DATA_NASCITA] e dell’art. 19 D.M. 5 luglio» per avere la CTR erroneamente escluso l’incentivo de quoper gli impianti fotovoltaici realizzati al solo fine di produrre energia da immettere nel mercato. 4.Con il quarto motivo la contribuente sostiene la «nullità del procedimento ex art. 360, n. 4 cpc, in relazione all’art. 132 cpc, all’art. 118 disp. att. cpc, all’art. 111 cost., all’art. 115 cpc, all’art.116 cpc»per avere la CTR erroneamente affermato che la società è un’impresa di scopo. 5. Con il quinto (ed ultimo) motivo la ricorrente lamenta la «violazione ex art. 360 n. 5 cpc omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti» per avere la CTR erroneamente affermato che la stessa svolgesse un’unica attività economica (ovvero la vendita dell’energia prodotta) e fosse, perciò, un’impresa di scopo; la CTR avrebbe, in particolare, omesso di valutare la documentazione prodotta dalla contribuente atta a dimostrare che non fosse un’impresa di scopo. 6. Il primo motivo , che attinge la prima ratio decidendi della sentenza gravata,è in parte infondato ed in parte inammissibile. 6.1. Priva di pregio è la doglianza relativa alla motivazione apparente della sentenza impugnata. 6.1.1. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questa Corte «la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass., Sez. U., 07/94/2014 n. 8053). Inoltre, la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.). Si è, più recentemente, precisato che «in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali» (Cass. 03/03/2022, n. 7090). 6.1.2. Nella specie la CTR ha ritenutonon provato l’esborso di costi per la realizzazione dell’investimento: ‘la perizia prodotta dalla società non fornisce alcuna informazione circa gli aspetti economico- contabili e reddituali della realizzazione degli impianti fotovoltaici sui quali è stato calcolato l’ammontare del reddito detassato (pag. 4 della sentenza)’. Condivisibile o meno in punto di diritto, la motivazione appare sorretta da un iter argomentativo che rispetta i canoni ermeneutici forniti da questa Corte e sopra riportati. 6.2. Inammissibile, invece, è la censura - non indicata nell’intitolazione del motivo, ma evincibile dal contenuto dello stesso -relativa alla asserita erronea valutazione del compendio probatorio (perizia di parte e documentazione allegata) da parte della CTR , ovvero, sostanzialmente, alla violazione dell’art. 2697 cod. civ.. Con essa, infatti, la ricorrente contesta la valutazione delle prove operata dai giudici di merito, nell’ottica dell’accertamento circa la sussistenza dei requisiti previsti dalla normativa invocata. 6.2.1. Ora, è noto che, secondo la costante giurisprudenza di questaCorte, la violazione del precetto di cui all'art. 2697 cod. civ. si configura unicamente nell'ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che laparte onerata non avesse assolto tale onere (fra le altre, Cass. 21/03/2022, n.9055 ). 6.2.2. Nella specie l a ricorrente, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovonon consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che si vorrebbe demandare a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass. 05/02/2019, n. 3340; Cass. 14/01/2019, n. 640; Cass. 13/10/2017, n. 24155; Cass.04/04/2013, n. 8315). Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (in tema di [OSCURATO:PERSONA], da ultimo, Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 19132). 6.2.3. Nella specie, la C.T.R., sulla base dei diversi elementi dedotti dalla parte – e, in particolare, sulla scorta della perizia stragiudiziale e della documentazione che avrebbe dovuto dimostrare gli esborsi sostenuti – ha ritenuto non assolto l'onere probatorio incombente sulla contribuente circa la quantificazione del sovra-costo ambientale deducibile; in tal modo, non ha affatto violato il disposto dell'art. 2697 cod. civ.. 7. Il secondomotivo è infondato. 7.1. L’art. 360, comma primo, cod. proc. civ., nella formulazione introdotta dal legislatore nel 2012 (d.l. 83/2012) ed applicabile ratione temporis, prevede, per quanto qui rilevi, che le sentenze emesse in grado di appello possono essere impugnate con ricorso per cassazione: …5) per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. Nonostante la ratio della riforma fosse chiara, ovvero, da un lato, evitare l’abuso dei ricorsi basati sul vizio di motivazione, dall’altro, limitare il sindacato sul fatto in Cassazione, la formulazione della norma, molto criticata in dottrina, ha generato numerose questioni interpretative e questa Corte è stata chiamata a delimitare l’ambito di applicazione del motivo de quo. In termini generali, si è affermato che è denunciabile, ex art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. U. 7/4/2014 n. 8053, Cass. Sez. U.21/12/2022 n. 37406, Cass.08/05/2019, n. 12111). Al di fuori di queste ipotesi, quindi, è censurabile ai sensi del n. 5) soltanto l’omesso esame di un fatto storico controverso, che sia stato oggetto di discussione e che sia decisivo; di contro, non è più consentito impugnare la sentenza per criticare la sufficienza del discorso argomentativo a giustificazione della decisione adottata sulla base degli elementi fattuali acquisiti e ritenuti dal giudice di merito determinanti ovvero scartati in quanto non pertinenti o recessivi (Cass. 31/01/2017, n. 2474). Per fatto decisivo deve intendersi innanzitutto un fatto (inteso nella sua accezione storico-fenomenica e, quindi, non un punto o un profilo giuridico) principale o secondario, che sia processualmente esistente, in quanto allegato in sede di merito dalle parti ed oggetto di discussione tra le parti, che risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali e se preso in considerazione avrebbe determinato una decisione diversa (Cass. 13/04/2017, n. 9637, secondo cui non integra un fatto la supposta erroneità giuridica della pronunzia di tardività di un’eccezione). Pertanto, non costituiscono “fatti” suscettibili di fondare il vizio ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., le argomentazioni o deduzioni difensive, il cui omesso esame non è dunque censurabile in Cassazione ai sensi del n. 5 dell’art. 360 (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 9637), né costituiscono “fatti storici” le singole questioni decise dal giudice di merito, né i singoli elementi di un accadimento complesso, comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative, né le singole risultanze istruttorie, ove comunque risulti un complessivo e convincente apprezzamento del fatto svolto dal giudice di merito sulla base delle prove acquisite nel corso del relativo giudizio(Cass.31/03/2022, n. 10525). Pertanto, l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie(Cass. 20/06/2024, n. 17005). Pacifica, poi, l’applicabilità della norma al processo tributario (così Sez. U. n. 8053/2014 cit.), questa Corte, in tema di contenzioso tributario, ha ritenuto inammissibile il motivo di ricorso per cassazione con il quale non si censuri l’omesso esame di un fatto decisivo ma si evidenzi solo un’insufficiente motivazione per non avere la CTR considerato tutte le circostanze della fattispecie dedotta in giudizio (Cass. 28/06/2016 n. 13366, in materia di idoneità delle dichiarazioni rese da un terzo a fondare la prova, da parte della contribuente, di fatture per operazioni inesistenti). 7.2. Nella specie, la perizia tecnica di parte è, in tutta evidenza, un elemento istruttorio (non già un fatto); inoltre, è stata considerata e valutata dalla CTR. 8. L’infondatezza dei primi due motivi di ricorso, attinenti ad autonoma ratio decidendi della pronunzia impugnata (relativa al requisito oggettivo dei benefici in scrutinio), rende superfluo l’esame delle restant i censur e, tutte relative alla sussistenza del requisito soggettivo delle agevolazioni de quibus, ovvero alla spettanza, o meno, di queste ultime in capo alle cc.dd. imprese di scopo. Per l’effetto, resta assorbita anche la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia Europea, proposta dalla contribuente proprio in relazione all’esclusione (in questa sede non delibata) delle cc.dd. imprese di scopo dai benefici di cui alla [OSCURATO:PERSONA]. In definitiva, il ricorso va rigettato. 9. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. Sussistono i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del la ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bisdel citato art. 13, se dovuto. P.Q.M La Corte rigetta i primi due motivi di ricorso, assorbiti gli altri; condanna la ricorrente al pagamento , in favore di Agenzia delle Entrate,delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 7.800,00 per compensi, oltrespese prenotate a debito. Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quat