Cassazione n. 07211/2026

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 28636/2021 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale delloStato;– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA];– intimati –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia, n. 1363/03/2021, depositata in data 8 aprile 2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 marzo 2026dal [OSCURATO:PERSONA].1. Gli eredi di [OSCURATO:PERSONA] impugnavano innanzialla Commissione tributaria provinciale di Milano (d’ora in avanti, perbrevità, CTP) gli avvisi di accertamento nn. T9B01QR19945-20048-20152-20049-20050-20058/2016, con i quali l’Ufficio rettificava, inNumero registro generale 28636/2021Numero sezionale 2591/2026Numero di raccolta generale 7211/2026relazione agli anni di imposta dal 2007 al 2012, il reddito di capitale,Data pubblicazione 25/03/2026accertando una maggiore IRPEF.L’avviso scaturiva dagli accertamenti eseguiti dal Nucleo diPolizia Tributaria della GDF in seno ad un procedimento penale, daiquali emergeva la titolarità, in capo al de cuius, di polizze soloapparentemente assicurative, ma in realtà costituenti prodottifinanziari ([OSCURATO:PERSONA]), in Svizzera.Il contribuente non aveva indicato nel modello RW delladichiarazione i redditi di capitale; l’Ufficio, sulla base dellapresunzione fissata dall’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009, emetteva gliavvisi impugnati.La CTP accoglieva il ricorso ritenendo sussistente il vizio dimotivazione degli atti.2. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributariaregionale della Lombardia confermava la decisione di primo grado.3. L’ufficio propone, quindi, ricorso per cassazione affidato adue motivi. I contribuenti sono rimasti intimati.È stata fissata l’adunanza camerale per il 19 marzo 2026.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo l’Ufficio lamenta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., la «violazione e falsa applicazionedell’articolo 42 del d.p.r. n. 600/1973» per avere la CTRerroneamente ritenuto non congruamente motivati gli avvisi diaccertamento impugnati; opina, di contro, che in questi ultimi, tuttidal contenuto identico (quello relativo all’anno 2007 viene riportatonel corpo del ricorso), vi era il richiamo al contenuto essenziale deidocumenti citati (non allegati), ciò che aveva consentito alcontribuente di comprendere il fondamento della contestazione e didifendersi compiutamente nel merito. Sotto altro aspetto lamenta,poi, il vizio di motivazione apparente della sentenza della CTR nellaparte in cui ha affermato che ‘l’Ufficio nella motivazione degli avvisidi accertamento non ha riprodotto il contenuto essenziale degli attiNumero registro generale 28636/2021Numero sezionale 2591/2026Numero di raccolta generale 7211/2026sopra indicati, ma ha riportato solo una sua interpretazione degliData pubblicazione 25/03/2026stessi’ (pag. 11 del ricorso).1.1. Il motivo, riferito, a differenza del secondo, a tutti gliavvisi impugnati, è fondato nei termini appresso indicati.1.2. Premesso che il vizio di motivazione apparente (dedottosolo nel corpo del motivo) non sussiste nella specie, atteso che(condivisibile o meno in punto di diritto) la motivazione si pone al disopra del minimo costituzionale, coglie, invece, nel segno la censurarelativa all’asserito vulnus motivazionale degli avvisi diaccertamento, almeno limitatamente alle annualità per le quali trovaapplicazione il d.l. 78/2009.Invero, per le annualità antecedenti (a ritroso fino al 2007),l’accoglimento del ricorso degli eredi del contribuente è fondata suuna duplica ratio decidendi: a) l’inapplicabilità della presunzionelegale dettata dall’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009; b) il vizio dimotivazione degli avvisi di accertamento. Solo la seconda ratio èanche la prima (ad es. con la deduzione per cui, nonostante lamancata applicazione della presunzione legale fissata dalla dettanorma, la ripresa potesse essere fondata su presunzioni semplici oanche su un solo elemento indiziario, come affermato da questaCorte con riferimento alla cd. lista Falciani, v. Cass. n. 5964/2024),per cui l’eventuale accoglimento del motivo, in relazione a detti anni,non comporterebbe l’annullamento della sentenza, in quanto in partequa sorretta da altra (e non censurata) ratio.1.3. Con riferimento alle annualità dal 2009 al 2012 la censuraè fondata.A tal fine è sufficiente osservare che gli avvisi impugnati (tuttidall’identico contenuto, uno dei quali riportato per esteso nel corpodel ricorso) contenevano tutti gli elementi necessari a spiegare ledifese che poi sono state effettivamente approntate dalla partecontribuente, fin dal primo grado di giudizio. In particolare, vi era ilriferimento alla documentazione extracontabile dalla qualeNumero registro generale 28636/2021Numero sezionale 2591/2026Numero di raccolta generale 7211/2026emergeva la detenzione in Svizzera, da parte del de cuius, di attivitàData pubblicazione 25/03/2026finanziarie denominate ‘polizze assicurative’, ed alla scheda da cuiemergeva la sottoscrizione, il 29 novembre 2005, da parte del decuius, della polizza [OSCURATO:PERSONA].In questo senso, si è affermato, in termini generali, che intema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, lamotivazione "per relationem", con rinvio alle conclusioni raggiuntedal Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Milanonell’ambito di un procedimento penale, non è illegittima, significandosemplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, hainteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo allacircostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, nonarreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio(Cass. n. 30560/2017).In fattispecie analoga a quella per cui è l’odierno giudizioquesta Corte ha affermato che la motivazione per relationem èlegittima se il contribuente ha avuto conoscenza dell'atto a cui si èfatto rinvio, in tutti gli elementi necessari a spiegare le difese che poisono state effettivamente approntate fin dal primo grado di giudizio.(Cass. 11/03/2025, n. 6409, nella specie, la S.C. ha confermato lasentenza che aveva ritenuto sufficientemente motivato l'avviso diaccertamento basato su un elenco trasmesso dalla Procura dellaRepubblica all'Autorità fiscale contenente i nominativi di soggettititolari di rapporti bancari con istituti di Paesi a fiscalità privilegiata).2. Con il secondo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360,comma primo, n. 3, c.p.c., l’Ufficio lamenta, in relazione alleannualità dal 2009 al 2012, la violazione degli articoli 12, comma 2,d.l. 78/2009, 2697, 2727 e 2729 c.c., per avere la CTR richiestoall’Ufficio di fornire la prova della sussistenza del presupposto sulquale si fondavano gli atti impugnati, così disapplicando lapresunzione legale prevista dall’art. 12, comma 2, cit., applicabileratione temporis alle dette annualità.2.1. Il motivo è fondato.Numero registro generale 28636/2021Numero sezionale 2591/2026Numero di raccolta generale 7211/20262.2. Invero, l’art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (contrasto aiData pubblicazione 25/03/2026paradisi fiscali), convertito in legge 3 agosto 2009, n. 102, prevedeal comma 1 che “le norme del presente articolo danno attuazionealle intese raggiunte tra gli Stati aderenti alla Organizzazione per lacooperazione e lo sviluppo economico in materia di emersione difiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l’attuale insoddisfacentelivello di trasparenza fiscale e di scambio di informazioni, nonché diincrementare la cooperazione amministrativa tra Stati”.Al comma 2 si dispone che “in deroga ad ogni vigentedisposizione di legge, gli investimenti e le attività di naturafinanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscaleprivilegiato…, in violazione degli obblighi di dichiarazione dei cui aicommi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n.167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscalisi presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditisottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sonoraddoppiate”.2.3. La norma è chiara nel fissare una presunzione legale infavore del Fisco, superabile dal contribuente con la prova contraria;nella specie l’Agenzia aveva invitato, invano, gli eredi delcontribuente a fornire le informazioni relative all’investimentocontestato. Pertanto, contrariamente a quanto ritenuto dalla CTRnessuna ulteriore prova andava fornita dall’Ufficio, potendo la ripresa(relativa agli anni successivi al versamento della polizza, dal 2009 inpoi) dei redditi di capitale fondarsi sulla detta presunzione.3. In conclusione, il ricorso va accolto nei limiti di cui inmotivazione; la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, perché proceda a nuovo giudizio ed alla liquidazionedelle spese del giudizio di legittimità.Numero registro generale 28636/2021Numero sezionale 2591/2026Numero di raccolta generale 7211/2026Data pubblicazione 25/03/2026LA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAComposta dagli Ill.mi Sigg.ri MagistratiOggetto: Art. 12 comma 2 D.L.n. 78/2009 - Presunzione legaleMaria [OSCURATO:PERSONA] - Presidente - - A vviso di accertamento -MotivazioneDaniela Marconi - Consigliere -  R.G.N. 4786/2017Danilo Chieca - Consigliere -[OSCURATO:PERSONA] - Consigliere - AC – [OSCURATO:DATA_NASCITA]Giuliano Tartaglione - Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ha pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 28636/2021 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale delloStato;– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA];– intimati –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia, n. 1363/03/2021, depositata in data 8 aprile 2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 marzo 2026dal [OSCURATO:PERSONA].1. Gli eredi di [OSCURATO:PERSONA] impugnavano innanzialla Commissione tributaria provinciale di Milano (d’ora in avanti, perbrevità, CTP) gli avvisi di accertamento nn. T9B01QR19945-20048-20152-20049-20050-20058/2016, con i quali l’Ufficio rettificava, inNumero registro generale 28636/2021Numero sezionale 2591/2026Numero di raccolta generale 7211/2026relazione agli anni di imposta dal 2007 al 2012, il reddito di capitale,Data pubblicazione 25/03/2026accertando una maggiore IRPEF.L’avviso scaturiva dagli accertamenti eseguiti dal Nucleo diPolizia Tributaria della GDF in seno ad un procedimento penale, daiquali emergeva la titolarità, in capo al de cuius, di polizze soloapparentemente assicurative, ma in realtà costituenti prodottifinanziari ([OSCURATO:PERSONA]), in Svizzera.Il contribuente non aveva indicato nel modello RW delladichiarazione i redditi di capitale; l’Ufficio, sulla base dellapresunzione fissata dall’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009, emetteva gliavvisi impugnati.La CTP accoglieva il ricorso ritenendo sussistente il vizio dimotivazione degli atti.2. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributariaregionale della Lombardia confermava la decisione di primo grado.3. L’ufficio propone, quindi, ricorso per cassazione affidato adue motivi. I contribuenti sono rimasti intimati.È stata fissata l’adunanza camerale per il 19 marzo 2026.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo l’Ufficio lamenta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., la «violazione e falsa applicazionedell’articolo 42 del d.p.r. n. 600/1973» per avere la CTRerroneamente ritenuto non congruamente motivati gli avvisi diaccertamento impugnati; opina, di contro, che in questi ultimi, tuttidal contenuto identico (quello relativo all’anno 2007 viene riportatonel corpo del ricorso), vi era il richiamo al contenuto essenziale deidocumenti citati (non allegati), ciò che aveva consentito alcontribuente di comprendere il fondamento della contestazione e didifendersi compiutamente nel merito. Sotto altro aspetto lamenta,poi, il vizio di motivazione apparente della sentenza della CTR nellaparte in cui ha affermato che ‘l’Ufficio nella motivazione degli avvisidi accertamento non ha riprodotto il contenuto essenziale degli attiNumero registro generale 28636/2021Numero sezionale 2591/2026Numero di raccolta generale 7211/2026sopra indicati, ma ha riportato solo una sua interpretazione degliData pubblicazione 25/03/2026stessi’ (pag. 11 del ricorso).1.1. Il motivo, riferito, a differenza del secondo, a tutti gliavvisi impugnati, è fondato nei termini appresso indicati.1.2. Premesso che il vizio di motivazione apparente (dedottosolo nel corpo del motivo) non sussiste nella specie, atteso che(condivisibile o meno in punto di diritto) la motivazione si pone al disopra del minimo costituzionale, coglie, invece, nel segno la censurarelativa all’asserito vulnus motivazionale degli avvisi diaccertamento, almeno limitatamente alle annualità per le quali trovaapplicazione il d.l. 78/2009.Invero, per le annualità antecedenti (a ritroso fino al 2007),l’accoglimento del ricorso degli eredi del contribuente è fondata suuna duplica ratio decidendi: a) l’inapplicabilità della presunzionelegale dettata dall’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009; b) il vizio dimotivazione degli avvisi di accertamento. Solo la seconda ratio èanche la prima (ad es. con la deduzione per cui, nonostante lamancata applicazione della presunzione legale fissata dalla dettanorma, la ripresa potesse essere fondata su presunzioni semplici oanche su un solo elemento indiziario, come affermato da questaCorte con riferimento alla cd. lista Falciani, v. Cass. n. 5964/2024),per cui l’eventuale accoglimento del motivo, in relazione a detti anni,non comporterebbe l’annullamento della sentenza, in quanto in partequa sorretta da altra (e non censurata) ratio.1.3. Con riferimento alle annualità dal 2009 al 2012 la censuraè fondata.A tal fine è sufficiente osservare che gli avvisi impugnati (tuttidall’identico contenuto, uno dei quali riportato per esteso nel corpodel ricorso) contenevano tutti gli elementi necessari a spiegare ledifese che poi sono state effettivamente approntate dalla partecontribuente, fin dal primo grado di giudizio. In particolare, vi era ilriferimento alla documentazione extracontabile dalla qualeNumero registro generale 28636/2021Numero sezionale 2591/2026Numero di raccolta generale 7211/2026emergeva la detenzione in Svizzera, da parte del de cuius, di attivitàData pubblicazione 25/03/2026finanziarie denominate ‘polizze assicurative’, ed alla scheda da cuiemergeva la sottoscrizione, il 29 novembre 2005, da parte del decuius, della polizza [OSCURATO:PERSONA].In questo senso, si è affermato, in termini generali, che intema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, lamotivazione "per relationem", con rinvio alle conclusioni raggiuntedal Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Milanonell’ambito di un procedimento penale, non è illegittima, significandosemplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, hainteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo allacircostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, nonarreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio(Cass. n. 30560/2017).In fattispecie analoga a quella per cui è l’odierno giudizioquesta Corte ha affermato che la motivazione per relationem èlegittima se il contribuente ha avuto conoscenza dell'atto a cui si èfatto rinvio, in tutti gli elementi necessari a spiegare le difese che poisono state effettivamente approntate fin dal primo grado di giudizio.(Cass. 11/03/2025, n. 6409, nella specie, la S.C. ha confermato lasentenza che aveva ritenuto sufficientemente motivato l'avviso diaccertamento basato su un elenco trasmesso dalla Procura dellaRepubblica all'Autorità fiscale contenente i nominativi di soggettititolari di rapporti bancari con istituti di Paesi a fiscalità privilegiata).2. Con il secondo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360,comma primo, n. 3, c.p.c., l’Ufficio lamenta, in relazione alleannualità dal 2009 al 2012, la violazione degli articoli 12, comma 2,d.l. 78/2009, 2697, 2727 e 2729 c.c., per avere la CTR richiestoall’Ufficio di fornire la prova della sussistenza del presupposto sulquale si fondavano gli atti impugnati, così disapplicando lapresunzione legale prevista dall’art. 12, comma 2, cit., applicabileratione temporis alle dette annualità.2.1. Il motivo è fondato.Numero registro generale 28636/2021Numero sezionale 2591/2026Numero di raccolta generale 7211/20262.2. Invero, l’art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (contrasto aiData pubblicazione 25/03/2026paradisi fiscali), convertito in legge 3 agosto 2009, n. 102, prevedeal comma 1 che “le norme del presente articolo danno attuazionealle intese raggiunte tra gli Stati aderenti alla Organizzazione per lacooperazione e lo sviluppo economico in materia di emersione difiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l’attuale insoddisfacentelivello di trasparenza fiscale e di scambio di informazioni, nonché diincrementare la cooperazione amministrativa tra Stati”.Al comma 2 si dispone che “in deroga ad ogni vigentedisposizione di legge, gli investimenti e le attività di naturafinanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscaleprivilegiato…, in violazione degli obblighi di dichiarazione dei cui aicommi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n.167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscalisi presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditisottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sonoraddoppiate”.2.3. La norma è chiara nel fissare una presunzione legale infavore del Fisco, superabile dal contribuente con la prova contraria;nella specie l’Agenzia aveva invitato, invano, gli eredi delcontribuente a fornire le informazioni relative all’investimentocontestato. Pertanto, contrariamente a quanto ritenuto dalla CTRnessuna ulteriore prova andava fornita dall’Ufficio, potendo la ripresa(relativa agli anni successivi al versamento della polizza, dal 2009 inpoi) dei redditi di capitale fondarsi sulla detta presunzione.3. In conclusione, il ricorso va accolto nei limiti di cui inmotivazione; la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, perché proceda a nuovo giudizio ed alla liquidazionedelle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MNumero registro generale 28636/2021Numero sezionale 2591/2026Numero di raccolta generale 7211/2026La Corte accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa laData pubblicazione 25/03/2026sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, perché, in diversa composizione,proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare le spese delgiudizio di legittimità tra le parti.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19 marzo 2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA] RosaP.Q.MNumero registro generale 28636/2021Numero sezionale 2591/2026Numero di raccolta generale 7211/2026La Corte accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa laData pubblicazione 25/03/2026sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, perché, in diversa composizione,proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare le spese delgiudizio di legittimità tra le parti.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19 marzo 2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]