Cassazione n. 21360/2022

seguente f9/ ORDINANZA sul ricorso 7483-2021 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] E C.; - intimata - avverso la sentenza n. 7264/16/2019 della [OSCURATO:PERSONA], depositata l' [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata dell' [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Rilevato che: la parte contribuente proponeva ricorso avverso il diniego di rimborso di IVA relativa al 2002; la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso della parte contribuente e la [OSCURATO:PERSONA] respingeva il ricorso dell'Agenzia delle entrate affermando che la motivazione di un avviso di accertamento non può essere integrata in giudizio dall'Amministrazione finanziaria: nel caso di specie, invece, quest'ultima in sede di giudizio di appello ha richiamato un processo verbale di contestazione che spiegava i motivi per i quali la parte contribuente non aveva diritto al rimborso dell'IVA. Avverso detta sentenza l'Agenzia delle entrate proponeva ricorso per Cassazione, affidato ad un unico motivo di impugnazione, mentre la parte contribuente non si costituiva. [OSCURATO:PERSONA] Con il motivo d'impugnazione l'Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 30 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell'art. 2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la sentenza impugnata negato la possibilità di integrare successivamente i motivi di diniego del rimborso basandosi su precedenti giurisprudenziali non conferenti, aventi ad oggetto la motivazione non già di dinieghi di rimborso ma di avvisi di accertamento. Il motivo di impugnazione è fondato. Infatti, secondo questa Corte: Ric. 2021 n. 07483 sez. MT - ud. 11-05-2022 -2- «Va osservato al riguardo che, in via generale, la L. n. 212 del 2000, art. 7, che - non a caso richiama il disposto dell'art. 241/90 sulla motivazione dei provvedimenti amministrativi, costituenti, in quanto tali, esercizio di una potestà - sancisce l'obbligo di motivazione per tutti gli atti dell'Amministrazione finanziaria costituenti esercizio della potestà impositiva. E siffatto obbligo viene ribadito in sede di disciplina delle singole imposte, in relazione alle quali l'insussistenza di una motivazione, che evidenzi le ragioni della pretesa avanzata dall'Amministrazione finanziaria nei confronti del contribuente, viene sanzionata dal legislatore con la nullità dell'atto (cfr. D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, rispettivamente in materia di imposte dirette e di IVA). 2.2. In tali provvedimenti, costituenti esplicazione del potere impositivo, l'indicazione delle ragioni di fatto e di diritto, con la quale si attua l'obbligo di motivazione, risponde, in verità, ad una duplice finalità. La prima - ancorata al principio di legalità dell'azione amministrativa autoritativa, espresso dall'art. 97 Cost. - è quella di assicurare il rispetto delle regole sulla formazione del convincimento dell'Ufficio, in relazione all'acquisizione e alla valutazione degli elementi che giustifichino l'emissione dell'atto impositivo. La seconda - che risponde alle esigenze più specificamente garantistiche a favore del contribuente, desumibili dal combinato disposto degli artt. 3, 23 e 53 Cost. - è incentrata sulla possibilità per il contribuente di valutare la fondatezza delle ragioni dell'Amministrazione e, quindi, di sindacarne la legittimità attraverso una motivata impugnazione dell'atto. 2.3. La pregnanza dell'obbligo di motivazione, in relazione agli atti impositivi, si giustifica, peraltro, - com'è del tutto evidente - con la natura di atti di esercizio di una pretesa autoritativa Ric. 2021 n. 07483 sez. MT - ud. 11-05-2022 -3- / dell'Amministrazione finanziaria, che li contraddistingue. Ne deriva un duplice corollario. Il primo, è che l'obbligo di indicare rigorosamente nell'atto, a pena di nullità, i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'Ufficio, esclude che si possa differire ad una fase successiva l'esplicitazione delle ragioni della pretesa tributaria (Cass. 14027/12). Il secondo, è che incombe sull'Amministrazione finanziaria - come questa Corte ha più volte affermato (cfr. ex plurimis, Cass. 14027/12; 8136/12; 2908/13) - l'onere di provare in giudizio la fondatezza della pretesa tributaria azionata; per il che, se l'Ufficio non adempie tale onere probatorio, l'accertamento, seppure motivato nell'ambito del procedimento amministrativo, sarà considerato infondato nella sede processuale. 2.4. Il problema dell'obbligo di motivazione si pone, per converso, in maniera del tutto diversa per quanto concerne l'esercizio, da parte del contribuente, del diritto alla restituzione dell'importo relativo ad un'imposta che assume indebitamente versata. Il rimborso di imposta da, invero, origine ad un rapporto giuridico nel quale - con una netta inversione dei ruoli rispetto allo schema para- digmatico del rapporto tributario - è il contribuente a rivestire il ruolo attivo, assumendo nei confronti dell'Erario la posizione di creditore di una determinata somma di denaro, per il fatto di avergliela in precedenza versata. Nelle ipotesi in cui - come nel caso concreto - detto credito nasca per effetto di un pagamento non dovuto, dunque, il divieto di arricchirsi indebitamente in danno di altri - costituente un principio generale dell'ordinamento, compreso il diritto tributario, e pure a prescindere dall'esistenza in esso di Ric. 2021 n. 07483 sez. MT - ud. 11-05-2022 -4- una norma specifica come quella dell'art. 2033 c.c. - comporta, infatti, un obbligo di restituzione a carico dell'Ufficio. Quest'ultimo viene, di conseguenza a rivestire nel rapporto - al contrario di quanto accade in quello impositivo, o in sede di riscossione, o nel rapporto sanzionatorio - il ruolo passivo che pertiene al debitore nel rapporto giuridico ordinario. 2.5. Se ne deve necessariamente inferire che, al pari del c.d. silenzio rifiuto, il provvedimento espresso reiettivo dell'istanza di rimborso del contribuente - non a caso accomunato al primo in sede di disciplina degli atti impugnabili in giudizio (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma, lett. g) - non può in alcun modo rivestire valenza, sia sul piano formale che su quello sostanziale, di un provvedimento impositivo. E ciò non può non avere rilevanti ricadute anche sul tema - in discussione in questa sede - dell'obbligo di motivazione del provvedimento di diniego di restituzione dell'imposta, che il contribuente assuma indebitamente versata. 2.6. Solo nei provvedimenti costituenti esercizio della potestà impositiva (o di quella di riscossione o sanzionatoria), invero, la motivazione dell'atto - come previsto da espresse disposizioni di legge (L. n. 212 del 2000, art. 7, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56) - non può che essere esaustiva, essendo l'Amministrazione, parte attiva del rapporto in qualità di creditore, tenuta ad esplicitare le ragioni in fatto ed in diritto della pretesa azionata, anche in vista di una possibile impugnativa giurisdizionale dell'atto da parte del contribuente. E difatti - come dianzi detto - anche in sede giurisdizionale l'Ufficio assume il ruolo di attore in senso formale e sostanziale, ed è tenuto ad adempiere il relativo onere probatorio. 2.7. Per converso, nel rapporto - a ruoli invertiti - che si Ric. 2021 n. 07483 sez. MT - ud. 11-05-2022 -5- instaura tra Amministrazione e contribuente per effetto della domanda di rimborso da questi proposta, alla motivazione del provvedimento di rigetto non può attribuirsi siffatto carattere di esaustività, giacché in tale rapporto l'Ufficio assume il ruolo passivo di colui che "resiste" alla pretesa creditoria del contribuente, e non è - pertanto - gravato dall'onere di motivare compiutamente le proprie ragioni. Per il che, è evidente che in siffatta ipotesi deve ritenersi sufficiente ed adeguata una motivazione del diniego di rimborso che delinei gli aspetti essenziali delle ragioni del provvedimento, anche limitandosi ad affermare l'insussistenza dei presupposti di legge per operare il rimborso richiesto (cfr., in termini, Cass. 10797/10). 2.8. Questa Corte ha, di conseguenza, più volte avuto modo di precisare, al riguardo, che ove nella controversia instaurata dal contribuente si discuta del rigetto di un'istanza di rimborso di un tributo, l'Amministrazione finanziaria ben può prospettare argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno formato la motivazione di rigetto della istanza in sede amministrativa. La posizione dell'Ufficio, che si difende rispetto all'impugnazione del rigetto di una istanza di rimborso, è - difatti - diversa rispetto a quella dell'Ufficio che abbia esplicitato una pretesa impugnata dal contribuente, come un avviso di accertamento o di liquidazione o il provvedimento dlirrogazione di una sanzione, nel quale ultimo caso l'oggetto del contendere è delimitato in via assoluta dall'atto impugnato. Nel caso dell'istanza di rimborso reietta, invece, è il contribuente ad essere attore sostanziale nel giudizio di rimborso e, pertanto, l'Amministrazione ha la facoltà di controdeduzione in giudizio, di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 23, purché nell'ambito oggettivo della controversia Ric. 2021 n. 07483 sez. MT - ud. 11-05-2022 -6- (cfr. Cass. 13056/04; 225677/04; 10797/10; 29613/11» (Cass. n. 8998 del 2014); «in tema di contenzioso tributario, ove la controversia abbia ad oggetto l'impugnazione del rigetto dell'istanza di rimborso di un tributo, il contribuente è attore in senso non solo formale ma anche sostanziale, con la duplice conseguenza che grava su di lui l'onere di allegare e provare i fatti a cui la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato e che le argomentazioni con cui l'Ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita, costituiscono mere difese, non soggette ad alcuna preclusione processuale. Ne consegue che l'esclusione del diritto al rimborso, derivante dall'adesione del contribuente al condono, può essere dedotta per la prima volta anche in appello dall'Amministrazione finanziaria, trattandosi di questione che, pur non esclusivamente processuale, partecipa a tale natura ed è, dunque, rilevabile d'ufficio" (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 21197 del 08/10/2014, Rv. 632495; v. anche Cass., Sez. 5, Sentenza n. 20650 del 14/10/2015, Rv. 636896, nonchè Cass., Sez. U, Sentenza n. 1518 del 27/01/2016, Rv. 638457)» (Cass. n. 1906 del 2020). [OSCURATO:PERSONA] non si è attenuta ai suddetti principi laddove - affermando che la motivazione di un avviso di accertamento non può essere integrata in giudizio dall'Amministrazione finanziaria: nel caso di specie, invece, quest'ultima in sede di giudizio di appello ha richiamato un processo verbale di contestazione che spiegava i motivi per i quali la parte contribuente non aveva diritto al rimborso dell'IVA - ha erroneamente assimilato i principi riguardanti la motivazione dell'avviso di accertamento, in cui la stessa deve necessariamente essere presente in maniera completa ed esaustiva fin dalla emanazione dell'avviso, con quelli Ric. 2021 n. 07483 sez. MT - ud. 11-05-2022 -7- riguardanti il diniego di rimborso relativamente al quale deve ritenersi sufficiente ed adeguata una motivazione del diniego - come quella di specie - che delinei gli aspetti essenziali delle ragioni del provvedimento, anche limitandosi ad affermare l'insussistenza dei presupposti di legge per operare il rimborso richiesto; è inoltre possibile, sempre in quest'ultima ipotesi, che l'Ufficio integri in sede contenziosa i motivi in ragione dei quali la parte contribuente non aveva diritto al rimborso, rivestendo la parte contribuente un ruolo attivo, ossia di attore in senso sostanziale, assumendo nei confronti dell'Erario la posizione di creditore di una determinata somma di denaro, per il fatto di avergliela in precedenza versata. Pertanto, in accoglimento del motivo di impugnazione, il ricorso dell'Agenzia delle entrate va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. P.Q.M. accoglie il ricorso, cas