Cassazione n. 10439/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso n.8554/2016R.G. proposto da : Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legisin [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o da gli avv.ti A ldo Manna e [OSCURATO:PERSONA]Isanto, elettivamente domiciliato in Roma al viale Angelico n.78, presso gli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente- avverso la sentenza n. 2 5 87/01/15 della Commissione tributaria regionale della Campania, pronunciata il 9 marzo 2015, depositata in data 16 marzo 2015e non notificata. tributi r.g. n.8554/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 marzo 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA]: 1.L’Agenzia delle entrate ricorre con quattro motivi contro [OSCURATO:PERSONA], che resiste con controricorso, avverso l a sentenza n.2587/01/15 della Commissione tributaria regionale della Campania, pronunciata il 9 marzo 2015, depositata in data 16 marzo 2015 e non notificata, che, in sede di giudizio di rinvio, ha accolto l’appello del contribuente in controversia avente ad oggetto l’impugnativa del diniego tacito di rimborso delle ritenute fiscali operate dal datore di lavoro (Banco di Napoli) sulla somma erogata nel 2004 al dipendente a titolo di incentivo all’esodo. 2.Con la sentenzaimpugnata, la C.t.r. rilevava che la fattispecie in esame aveva ad oggetto l’erogazione per esodo volontario al dipendente, per favorirne il collocamento a riposo nell’ambito del riassetto organizzativo dell’ente, di un importo netto a titolo di incentivo all’esodocorrispondente a quello dovuto per la prosecuzione volontaria dei contributi necessari a maturare i requisiti minimi per la pensione Inps di anzianità. La C.t.r. aveva ritenuto che il contribuente avesse diritto al rimborso delle ritenute, in quanto, ai sensi dell’art.10 T.u.i.r., i contributi volontari alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza erano deducibili dall’imponibile Irpef. 3. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 29marzo 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380– bis . 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31agosto 2016, n.168, conv. dallalegge 25 ottobre 2016, n.197 . r.g. n.8554/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. Con il primo motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell'art. 384 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Secondo l’Agenzia ricorrente, nel caso in esame la C.t.r. non si era attenuta ai principi di diritto affermati dallaCorte di Cassazione con l’ordinanza n. 25566/2013 di annullamento della sentenza di appello con conseguente rinvioalla C.t.r. per nuovo esame. In particolare, la ricorrente rileva che era precluso al giudice di rinvio qualsiasi riesame dei presupposti di applicabilità del principio di diritto enunciato, sulla scorta di una rivalutazione dei fatti accertati o di una diversa qualificazione giuridica del rapporto controverso, con conseguente impossibilità di pervenire alla conferma della statuizione contenuta nella sentenza cassata sulla base di una rinnovata, e difforme, interpretazione della norma posta a fondamento di detto principio, considerando lo stesso come erroneamente enunciato con riferimento ad una fattispecie diversa da quella dedotta in giudizio (cfr. Cass. n. 23015/2014). Nella specie, invece, la commissione regionale aveva dato ingresso a tale mutamento dei fatti e alla conseguente diversa impostazione giuridica della fattispecie, ritenendo che la predetta somma versata dal Banco di Napoli corrispondesse ai contributi volontari versati all'Inps e che in base all'articolo 13 del decreto legislativo n. 47 del 2000 si consentiva al contribuente di dedurre integralmente dal reddito complessivo i contributi versati facoltativamente alla gestione separata di appartenenza, equiparandoli ai contributi obbligatori, con la conseguenza che le ritenute fiscali applicate all'appellante non andavano versate al fisco e vanno quindi restituite all'avente diritto . r.g. n.8554/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] l’Agenzia delle entrate, la contribuente, sul presupposto che la Cortedi cassazione avesse frainteso i fatti, incorrendo in errore revocatorio, avrebbe dovuto proporre ricorso per revocazione ex art.391 bis cod. proc. civ. nel termine annuale dalla pubblicazione della sentenza e non riassumere semplicemente il giudizio in sede di rinvio. 1.2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione del combinato disposto degli artt. 391 bis e 395 n. 4 , cod. proc. civ. , in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, se fosse vero che la Corte di cassazione, con l’ordinanza di rinvio aveva confuso il fatto della erogazione di una somma a titolo di contributi volontari INPS, con quello della erogazione una tantum del c.d. "zainetto", la C .t.r., allora, avrebbe dovuto dichiarare inammissibile il ricorso in riassunzione,volto, in realtà, a far rilevare da parte del giudice del rinvio un errore di fatto revocatorio commesso da codesta Corte. 1.3. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell’art.2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, in ogni caso la C.t.r. non aveva indicatosu quale elemento di prova si fonderebbe l'istanza di rimborso dell'Irpef, riferendosidel tutto genericamente solo alle "ritenute fiscali applicate all'appellante" che "non andavano versate al Fisco e vanno quindi restituite all'avente diritto". 1.4. Con il quarto motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell’art.2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Sotto altro profilo, si denuncia ulteriormente la violazione del principio dell'onere della prova. Anche a voler concedere il diverso quadro fattuale, incentrato sulla intera deducibilità dal reddito dichiarato nel 2004 dell'importo destinato ai versamenti dei contributi r.g. n.8554/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] volontari presso la gestione Inps, secondo la ricorrente la C.t.r. non avrebbeconsiderato che agli atti non esisteva né la domanda all'INPS di autorizzazione alla prosecuzione volontaria, né la concessione di tale opzione, né la prova dell'effettivo versamento all'INPS. 2.1. Preliminarmente deve rilevarsi, contrariamente a quanto eccepito da parte controricorrente, l’ammissibilità del ricorso. Invero questa Corte di legittimitàha da tempo condivisibilmente osservato che l'art. 327 cod. proc. civ. sul termine annuale di decadenza dall'impugnazione, decorrente dalla pubblicazione della sentenza, ̀ applicabile alle impugnazioni delle decisioni in primo grado delle commissioni tributarie, in quanto espressione di un principio comune all'ordinario giudizio civile di cognizione e al processo tributario (nella fattispecie, regolato ai sensi del previgente art. 38 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636) Cass. n. 11621/2013). Per quanto riguarda specificamente l’applicazione temporale della norma, è stato precisato che i n tema di impugnazioni, la modifica dell'art. 327 c.p.c., introdotta dalla legge n. 69 del 2009, che ha sostituito il termine di decadenza di sei mesi dalla pubblicazione della sentenza all'originario termine annuale, è applicabile, ai sensi dell'art. 58, comma 1, della predetta legge, ai soli giudizi instaurati dopo la sua entrata in vigore e, quindi, dal 4 luglio 2009, restando irrilevante il momento dell'instaurazione di una successiva fase o di un successivo grado di giudizio (ex multis, Cass. n.6007/2012, n.15741/2013, n.19969/2015, n.37750/2021). In particolare, in ordine al termine “lungo” applicabile nel giudizio di rinvio, si è anche detto che in tema di incidenza dello "ius superveniens" sul giudizio di rinvio, mentre nell'ipotesi di rinvio cd. prosecutorio (o proprio) ex art. 383, comma 1, c.p.c., il giudice non deve tener conto delle modifiche processuali "medio tempore" intervenute, vertendosi in una fase ulteriore dell'originario r.g. n.8554/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] procedimento (introdotto secondo le regole in quel momento vigenti), nel caso rinvio cd. restitutorio (o improprio) ex art. 383, comma 3, c.p.c., le sopravvenienze normative incidono, invece, sul nuovo processo che si svolge dinanzi al primo giudice, cui la causa sia stata rimessa in conseguenza dell'annullamento dell'intero procedimento. (Nella specie, la S.C. ha dichiarato inammissibile l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate, oltre il termine di sei mesi previsto dalla nuova formulazione dell'art. 327 c.p.c., come "medio tempore" novellato dalla l. n. 69 del 2009, avverso sentenza emessa dalla CTP a seguito di rinvio improprio da parte della Cassazione, conseguente alla violazione della regola sul litisconsorzio necessario tra soci e s.a.s. nell'ambito di processo tributario) (Cass. n.22407/2020). Tale ultima ordinanza ha anche precisato che la differente natura delle due ipotesi di rinvio era già stata evidenziata dallagiurisprudenza di questa Corte, che ne aveva sottolineato anche le differenti conseguenze quanto all’applicazione dello ius superveniens (Cass. sez. un 5087/2008; Cass. sez. un 11844/2016). Dunque, allaluce dei principi sopra riportati, il rinvio prosecutorio o proprio consiste in un completamento del giudizio di cassazione ai fini della decisione sul merito della domanda, in applicazione del principio di diritto enunciato dalla Corte. Tale fase, pur dotata di autonomia, non dà vita ad un nuovo ed ulteriore procedimento, ma rappresenta una fase ulteriore di quello originario da ritenersi unico ed unitarioed ̀ insensibile alle modifiche processuali medio tempore intervenute (salvo l'eventuale spe cifico regime transitorio). Pertanto, nel caso di rinvio prosecutorio, come quello della fattispecie in esame, in cui è pacifico che il ricorso in primo grado risale all’anno 2007, per l’impugnazione del provvedimento emesso dal giudice in sede di rinvio si applica il termine lungo annuale, con r.g. n.8554/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] conseguente tempestività, nella specie, del ricorso in cassazione notificato in data 4 aprile 2016 avverso la sentenza della C.t.r. emessa in sede di rinvio e depositata in data 16 marzo 2015. 2.2. Passando all’esame dei p rimi due motivi , da esaminare congiuntamente perché connessi, essi sono infondati e vanno rigettati. Nella specie, la Corte di Cassazio ne, nell’ordinanza di annullamento con rinvio, dopo aver riportato i termini della soluzione proposta dal consigliere relatore, ha annullato la sentenza di appello ritenendo che fosse affetta dal vizio di omessa motivazione o motivazione apparente, perché non aveva considerato che incombeva sul contribuente l'onere di provare la sussistenza del diritto alla riliquidazione ed al rimborso e non ha esplicitato alla stregua di quali concreti elementi e considerazioni logiche è stato ritenuto sussistente il presupposto fattuale del preteso diritto, tenuto conto della posizione processuale assunta dall'amministrazione finanziaria, nel giudizio di merito e del fatto che la contribuente assume di aver agito per il rimborso di un maggiore e non dovuto prelievo fiscale . La Corte evidenziava altresì che le sintetiche ed apodittiche espressioni utilizzate dalla CTR, risultano incongrue e non assolvono all'obbligo motivazionale, e che, sul piano logico formale incomprensibile risulta la frase "il Banco di Napoli non ha assoggettato l'importo lordo nèa tassazione ordinaria nè a tassazione separata" . Dunque, l’ordinanza di questaCorte,che dispose il rinvio, accolse il ricorso dell'Avvocatura generale dello Stato per omessa motivazione sulpreteso diritto al rimborso della maggiore Irpef versata. Il riferimento al principio di diritto enunciato dalla Corte in altra fattispecie (relativa al c.d. "zainetto"), è contenuto solo nella parte dell’ordinanza in cui viene riportata la relazione depositata in cancelleria dal consigliere relatore (trattandosi di ordinanza emessa dalla sezione VI -V). r.g. n.8554/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] principio non viene ripreso nella parte motivazionale fatta propria dal collegio, che si limita a rilevare che le osservazioni contenute nella memoria della parte contribuente (cioè, come riportato dalla stessa ricorrente, quelle relative alla non pertinenza delle questioni attenenti alla tassazione delle pensioni integrative e del cd. “zainetto”), non incrinavano l’iterargomentativo a base della decisione collegiale, ciò quello relativo all’omessa motivazione o all a motivazione solo apparente. Pertanto, il giudice del rinvio, investito del riesame della fattispecie, pacificamente relativa alla questione della deducibilità dei contributi volontari in caso di somme corrisposte a titolo di incentivo all’esodo, come riportato nella stessa ordinanza di rinvio della Corte di cassazione nella descrizione del “fatto”, aveva l’obbligo di motivare in ordine all’istanza di rimborso avanzata dal contribuente, applicando i corretti principi in tema di ripartizione dell’onere probatorio, enunciati dall’ordinanza di rinvio, secondo i quali il contribuente, attore in senso sostanziale nell’impugnazione del diniego dell’istanza di rimborso, ̀ onerato della prova della sussistenza del diritto al rimborso. Nel caso di specie, la C.t.r. non ha,dunque, esorbitato da i limiti imposti della cassazione con rinvio ; la tesi contraria, sostenuta da parte ricorrente, che cita anche la sentenza di questa Corte n. 23015/2014, si riferisce al caso in cui una sentenza sia cassata per violazione o falsa applicazione di norme di diritto; in tale ipotesi, nella sentenza citata, la Corte ha chiarito che è precluso al giudice di rinvio qualsiasi riesame dei presupposti di applicabilità del principio di diritto enunciato, sulla scorta di una rivalutazione dei fatti accertatio di una diversa qualificazione giuridica del rapporto controverso. 2.3. Il terzo motivo è, invece, fondato, con conseguente assorbimento del quarto. r.g. n.8554/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] orientamento consolidato di questa Corte quello secondo cui in tema di contenzioso tributario, ove la controversia abbia ad oggetto l'impugnazione del rigetto dell'istanzadi rimborso di un tributo, il contribuente è attore in senso non solo formale ma anche sostanziale, con la duplice conseguenza che grava su di lui l'oneredi allegare eprovare i fatti a cui la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato e che le argomentazioni con cui l'Ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita, costituiscono mere difese, non soggette ad alcuna preclusione processuale (da ultimo Cass.n.1906/2020). Nella specie i suddetti principi sono stati richiamati anche nell’ordinanza di cassazione con rinvio, tuttavia il giudice, nella sentenza impugnata,non ne ha fatto corretta applicazione, omettendo ogni valutazione in ordine alla prove prodotte dal contribu en te ed al la loro idoneitàa fondare, nel caso in esame, la domanda di restituzio ne di quanto versato. Pertanto, il terzo motivo di ricorso va accolto, assorbito il quarto e rigettati il primo ed il secondo. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, assorbito il quarto e rigettati il primo ed il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto