Cassazione n. 11450/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZAINTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n. 1644/2019 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrentee controricorrente al ricorso incidentale- [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] N. 11, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente e ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COM M.TRIB.REG. della CAMPANIA n. 7656/2018depositata il 11/09/2018 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/02/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con avviso di accertamento n. TF503AL02883 notificato il 5 settembre 2016, l'Ufficio di Napoli dell'Agenzia delle entrate, sulla base di pvc in data 27 ottobre 2015 della GDF di Capri, a seguito di verifica fiscale eseguita nei confronti della Motoscafisti di [OSCURATO:PERSONA]. Coop., recuperava a tassazione, per l’a.i. 2011 (in tal senso, nel silenzio del ricorso, sia il frontespizio della sentenza impugnata che il controricorso con ricorso incidentale, dovendosi pertanto ritenere un refuso l’indicazione del 2010 contenuta nel secondo foglio della sentenza stessa): - costi per complessivi euro 16.406, ritenuti indeducibili perché privi del requisito dell'inerenza, con conseguente generazione di maggiori Ires ed Irap, - nonché Iva per complessivi euro 580.400, pe r indebita applicazione degli artt. 8-bis e 10 DPR n. 633 del 1972, in quanto la contribuente, che svolge attività di trasporto marittimo e costiero di passeggeri destinati ad escursioni turistiche, aveva considerato tutte le prestazioni effettuate nell'anno in esame come operazioni esenti ex artt. 10 e 14 del DPR e non aveva assoggettato all'Iva le fatture passive, adducendo, in luogo dell'imposta, il titolo di non imponibilità di cui all'art. 8-bis del DPR. 2. La contribuente impugnava l'avviso e la CTP di Napoli, con sentenza n. 7593/10/17 depositata il 13 aprile 2017, condividendo integralmente le doglianze della medesima, accoglieva il ricorso. 3. Proponeva appello l’Agenzia delle entrate. 3.1. La CTR della Campania, con la sentenza emarginata, in parziale accoglimento del gravame ed in parziale riforma della sentenza della CTP, confermava l'avviso di accertamento limitatamente al disconoscimento di costi deducibili, rigettando l'appello quanto al disconoscimento dell'esenzione dall'Iva. 4. Propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate con un motivo, cui resiste la contribuente con controricorso, spiegando altresì ricorso incidentale parimenti con un motivo. A sua volta, l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso al ricorso incidentale. Lacontribuente deposita memoria telematica. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con l'unico motivo del ricorso principale si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., “‘error in iudicando’. Violazione e falsa applicazione dell'art. 10 del DPR 633/1972 in relazione all'art. 1325 c.c.”. 1.1. La giustificazione dell'art. 10, comma 1, n. 14, DPR n. 633 del 1972, nella formulazione “ratione temporis” vigente, va individuata nel particolare favore assegnato dal legislatore ad un servizio che presenta le caratteristiche della pubblica utilità. I giudici di secondo grado si sono pronunciati a favore della contribuente sulla base dell'erronea convinzione che l'attività dalla medesima esercitata rientrasse nel regime di esenzione, in quanto consistente in un mero servizio di trasporto urbano di persone. Il punto focale è costituito dalla qualificazione giuridica dell'attività esercitata dalla contribuente, inquadrabile nell'ambito di una prestazione turistico-ricreativa, basata su un contratto misto. Agli effetti dell'art. 10, comma 1, n. 14, DPR n. 633 del 1972, il regime di esenzione necessita di essere interpretato restrittivamente. I giudici di secondo grado, non solo hanno sposato un'interpretazione illegittimamente estensiva, ma hanno anche omesso del tutto di qualificare i contratti stipulati dalla contribuente, non considerando la causa concreta degli stessi. Così facendo, essi hanno pretermesso i numerosi indici offerti dall'Ufficio per il compimento dell'operazione qualificatoria (indici riepilogati allepagine 26 ss. del ricorso, anche attraverso la parziale fotoriproduzione dell’avviso). “Sulla base degli elementi fattuali emersi nella fase di accertamento appare chiaramente che la ragion pratica dei contratti conclusi tra la MDC e la clientela non consisteva affatto nella effettuazione di un mero trasporto via mare”, ma “nel trasporto dei turisti intorno all'isola di Capri, con soste durante il tragitto per consentire ai turisti di effettuare fotografie e riprese video beneficiando anche di spiegazioni sui luoghi fornite dall'equipaggio”; la contribuente “offr[e] molto di più che un semplice servizio di trasporto urbano[,] il quale ultimo, nella particolare fattispecie, assume un aspetto del tutto strumentale rispetto a quello principale consistente nel servizio di offerta turistico-ricreativa”. Ne consegue la violazione delle disposizioni normative indicate in rubrica. 2. Con l’unico motivo di ricorso incidentale si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 109 tuir, dell’art. 5 D.Lgs. n. 446 del 1997 e dell’art. 19 DPR n. 633 del 1972. 2.1. Con riferimento ai costi disconosciuti in avviso, la quasi totalità concerne spese di manutenzione di mezzi nautici (euro 14.289): “è pacifico tra le parti che dette spese siano state effettivamente sostenute dalla cooperativa e[d] afferisc[a]no a manutenzione di motobarche, come emerge dalle risultanze della verifica”; nondimeno l'Ufficio “ne ha disconosciuto l'inerenza all'attività di impresa per mancata indicazione della ‘specifica imbarcazione’ cui essi afferiscono”. Il concetto di inerenza è tuttavia da riferirsi all'attività di impresa e non alle singole imbarcazioni: in effetti, la CTR “non si è avveduta del fatto che la ‘documentazione prodotta’ cui si riferiva la CTP, che l’ha indotta ad accogliere il motivo di ricorso in primo grado, consiste proprio nella copia delle sentenze della Corte di cassazione che si sono pronunciate sulla corretta interpretazione del concetto di inerenza” (il riferimento è a Sez. 5, n. 377 del 2016 e a Id., n. 4041 del 2015, prodotte “sub” 48 in allegato al ricorso introduttivo del giudizio”. Il ricorso incidentale si conclude paventando la necessità di rinviare comunque al giudice di merito, in caso di accoglimento del ricorso principale, per la decisione sulle questioni rimaste assorbite. 3. Il “thema decidendum” devoluto dall’unico motivo del ricorso principale involge, astrattamente, l’applicabilità dell’art. 36-bis del decreto-legge n. 50 del 2022, introdotto dalla legge di conversione n. 91 del 2022, il quale, sotto la rubrica: “Interpretazione autentica di norme deldecreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di servizi di trasporto di persone per finalità turistico- ricreative”, così recita: Le disposizioni dell'art. 10, primo comma, n. 14), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dellatabella A, parte II-bis, n. 1-ter), e parte III, n. 127 - novies), allegata al medesimo decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, si interpretano nel senso che esse si applicano anche quando le prestazioni ivi richiamate siano effettuate per finalità turistico- ricreative, indipendentemente dalla tipologia del soggetto che le rende, sempre che le stesse abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto di persone e non comprendano la fornitura di ulteriori servizi, diversi da quelli accessori ai sensi dell'art. 12 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972. L'interpretazione di cui al primo periodo non si riferisce alle mere prestazioni di noleggio del mezzo di trasporto. 3.1. In particolare, rileva la portata, in sé, dell’art. 36-bis d.l. n. 50 del 2022. Segnatamente, le questioni che detto articolo pone all’interprete sono tre, tutte tra loro intimamente connesse, per quanto conservino ciascuna una specifica individualità: - in primo luogo, se, ed in che misura, esso abbia una valenza innovativa rispetto all'art. 10, primo comma, n. 14), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e della tabella A, parte II-bis, n. 1-ter), e parte III, n. 127-novies); - in secondo luogo, se, ed in che misura, siffatta sua eventuale valenza riverberi effetti “lato sensu” retroattivi; - in terzo luogo, se, ed in che misura, gli effetti “lato sensu” retroattivi che si ritenga di attribuirgli reggano il confronto con la disciplina unionale, sia sotto il profilo della legittimità di una normazione tributaria ora per allora, sia sottoil profilo di una nuova, ed “in limine” diversa, regolazione della fattispecie. 3.2. Appare pertanto opportuno alla luce della disciplina introdotta –su cui non si registrano precedenti specifici – rinviare la causa per la trattazione in pubblica udienza, nel pieno contraddittorio delle part