Cassazione n. 35126/2022

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 17038/2014R.G. proposto da: [OSCURATO:SOCIETA].—[OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante protempore, difesa e rappresentata per procura speciale dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via G. Avezzana, n. 8; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresentae difende; –intimata – avverso la sentenza della Commissione trib utaria reg ionale del la Lombardia n.2111/43/2014, depositata il 17 aprile 2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 novembre 2022dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso , affidato a d ue motivi , per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia di cui all’epigrafe, che ha rigettato il suo appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Varese, cheaveva rigettato il ricors o de ll a stess a contribuente contro l’ avviso di accertamento, relativo all’ annod’imposta 2006, che, per quanto qui ancora rileva, in materia di Ires ed Irap, aveva rideterminato il suo reddito d’impresa disconoscendo, come risulta dalla sentenza impugnata, l’operazione di concessione alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ( società controllata dalla ricorrente al 98 per cento) del bonus promozionale del 14,5% sugli acquisti di prodotti con marchio [OSCURATO:PERSONA]Ondamarket, forniti dalla [OSCURATO:SOCIETA].. L’Amministrazione, come si legge nella sentenza impugnata, ha ritenuto infatti «il costo indeducibile ex art. 109 del Tuir nella misura di euro 341.760,00, corrispondente alla differenza rispetto all’importo risultante dalla percentuale corrisposta ad altre società affiliate, avendola ritenuta antieconomica e quindi priva del rapporto di inerenza.». 2.L’Agenzia delle entrate non si è costituitacon controricorso ed ha depositato nota al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione. Considerato che: 1.Con il primo motivo di ricorso la contribuente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art.109, quinto comma , d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. In sintesi, la ricorrente censura la sentenza impugnata per l’erronea interpretazione del concetto di inerenza dei costi deducibili, che non richiederebbe necessariamente una stretta connessione tra gli stessi costi ed i ricavi ed altri proventi imponibili maturati dall’impresa nel medesimo periodo, ma solo tra la spesa e l’attività dell’impresa, potenzialmente idonea alla produzione di lucro commerciale. Aggiunge la ricorrente che il recupero all’imponibile di un costo non congruo presuppone che l’Amministrazione fornisca la prova dell’antieconomicità, che può essere anche indiziaria, ma non può essere rimessa a parametri standard di raffronto privi di riferimento specifico all’effettiva realtà economico-patrimoniale dell’azienda accertata. Nel caso di specie, invece, l’organo accertatore, confortato poi dai giudici di merito, si sarebbe limitato ad eccepire che il premio in questione era sproporzionato, incongruo e privo di giustificazione causale, se confrontato con quello riconosciuto ad altri clienti affiliati della contribuente. 2.Con il secondo motivo di ricorso la contribuente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 41 Cost. In sintesi, la ricorrente censura la sentenza impugnata in quanto la valutazione della congruità del costo, rimessa a «mere sensazioni o congetture del funzionario chiamato ad effettuare la verifica» realizzerebbe una compressione del principio di libertà dell’iniziativa economica, sicché, quand’anche si volesse considerare antieconomico il costo in esame, comunque la sua ripresa a tassazione sarebbe illegittima. 3.I due motivi, per la loro connessione, sono da trattare congiuntamente e sono infondati. Va premesso che, come questa Corte ha già avuto modo di precisare (trattando di un accertamento fondatoanche sull'antieconomicità e la mancata prova dell’inerenza di alcuni costi) «In tema di accertamento tributario, ove la contabilità risulti formalmente regolare, ma si riveli intrinsecamente inattendibile per l'antieconomicità del comportamento del contribuente, in applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 300 del 1973, l'Amministrazione finanziaria può desumere in via induttiva -sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti -il reddito del contribuente, utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, lasciando al contribuente l'onere di fornire la prova contraria mediante la dimostrazione della correttezza delle proprie dichiarazioni.» (Cass.09/08/2022, n. 24578). Invero questa Corte, a proposito dell’inerenza dei costi, ai fini della loro deducibilità, ha già rilevato che « In tema di imposta sui redditi d'impresa, il principio dell'inerenza esprime la riferibilità dei costi sostenuti all'attività d'impresa, anche in via indiretta, potenziale o in proiezione futura, escludendo i costi che si collocano in una sfera ad essa estranea, e, infatti, quale vincolo alla deducibilità dei costi, non discende dall'art. 75, comma 5 (attuale art. 109, comma 5), del d.P.R. n. 917 del 1986, che concerne il diverso principio dell'indeducibilità dei costi relativi a ricavi esenti (ferma l'inerenza), cioè la correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili. Da ciò consegue che l'inerenza deve essere apprezzata attraverso un giudizio qualitativo, scevro dai riferimenti ai concetti di utilità o vantaggio, afferenti ad un giudizio quantitativo, e deve essere distinta anche dalla nozione di congruità del costo, anche se l'antieconomicità e l'incongruità della spesa possono essere indici rivelatori del difetto di inerenza.» (Cass.31/10/2018, n. 27786). Dunque «In tema di detrazione di costi, l'inerenza deve essere valutata secondo un giudizio di carattere qualitativo, e non quantitativo, correlato all'attività di impresa, con la conseguenza che, in tema di IVA, la stessa non può essere esclusa solo in virtù di un giudizio sulla congruità del costo che non condiziona né esclude il diritto alla detrazione, salvo che l'amministrazione finanziaria dimostri la macroscopica antieconomicità della operazione, che costituisce elemento sintomatico dell'assenza di correlazione della stessa con l'esercizio dell'attività imprenditoriale.» (Cass. 28/12/2018, n. 33574). Nello stesso senso, si è affermato, con specifico riferimento però all’imposizione indiretta, che «In tema di IVA, l'inerenza di un costo attinente all'attività di impresa non può essere esclusa in considerazione della mera sproporzione o incongruenza della spesa, salvo che l'Amministrazione finanziaria ne dimostri la macroscopica antieconomicità ed essa rilevi quale indizio dell'assenza di connessione tra costo ed attività d'impresa.» (Cass. 17/07/2018, n. 18904). Quanto poi alle imposte dirette, si è detto che «In tema di imposte dirette, l'Amministrazione finanziaria, nel negare l'inerenza di un costo per mancanza, insufficienza od inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può contestare l'incongruità e l'antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza, pur non identificandosi in essa; in tal caso è onere del contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell'attività d'impresa ed alle scelte imprenditoriali.» (Cass. 17/07/2018 , n. 18904). Negli stessi termini, sotto il profilo della possibile rilevanza dell’antieconomicità della spesa, si è anche affermato che «In tema di deducibilità dei costi, l'inerenza, desumibile dall'art. 109, comma 5, del d.P.R. n. 917 del 1986 (in precedenza, art. 75, comma 5, del detto decreto), deve essere riferita all'oggetto sociale dell'impresa, in quanto non integra un nesso di tipo utilitaristico tra costo e ricavo, bensì una correlazione tra costo ed attività di impresa, anche solo potenzialmente capace di produrre reddito imponibile, ma - a differenza di quanto avviene ai fini della detrazione dell'IVA, rispetto alla quale il concetto ha valenza esclusivamente qualitativa - nelle imposte di rette l'antieconomicità di una spesa, ossia la sproporzione sul piano quantitativo, può costituire significativo sintomo della non inerenza della stessa.» (Cass. 30/05/2018 , n. 13588 ; cfr. altresì Cass.06/06/2018, n. 14579, sull’antieconomicità di costi q uale possibile indice della mancanza di inerenza). Pertanto «In tema di imposte dirette, l'Amministrazione finanziaria, nel negare l'inerenza di un costo per mancanza, insufficienza od inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità̀ o la rilevanza, pu ò̀ contestare l'incongruità̀e l'antieconomicità̀ della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa; in tal caso è onere del contribuente dimostrare la regolarità̀delle operazioni in relazione allo svolgimento dell'attività̀d'impresa e alle scelte imprenditoriali» (Cass.17/07/2018,n. 18904). 3.1. Tanto premesso, nel caso di specie, deve innanzitutto escludersi che, come deduce la ricorrente, la CTR, discostandosi dai principi appena illustrati, abbia adottato un concetto di inerenza “quantitativo”, richiedendo a priori l’accertamento , con onere della prova a carico del contribuente, di un nesso di tipo utilitaristico tra il costo controverso ed il positivo conseguimento di uno specifico ricavo cui esso sia correlabile. Come pure deve escludersi che la sentenza impugnata affermi la necessità, a prescindere, della prova, da parte del contribuente, della congruità del costo in questione, rispetto ai ricavi che esso abbia procurato o potesse procurare. Invero, nelpercorso logico-giuridico ricavabile dalla motivazione della sentenza impugnata non si argomenta in tal senso, trovandopiuttosto la ratio decidendi fondamento nel previo rilievo , da parte dell’Amministrazione, dell’antieconomicità della spesa, dal cui accertamento indiziario, sulla base dei riscontri forniti dall’Ufficio, la sentenza impugnata fa conseguire, in conformità ai principi già richiamati, la legittimità dell’accertamento induttivo ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e l’onere della prova contraria in capo alla contribuente, che la CTR reputa non assolto. 3.2. La tesi della ricorrente, nella parte in cui vo rrebbe negare ogni legittima rilevanza, nella materia trattataalla considerazione dell’ antieconomicità della spesa, è in contrasto con la già richiamata giurisprudenza, sia per quanto riguarda l’ammissibilità dell’accertamento praticato; sia relativamente alla rilevanza, sintomatica del possibile difetto di inerenza, che alla stessa antieconomicità manifesta è riconosciuto ai fini delle imposte dirette (delle quali qui si discute) e, pur tenendo conto della peculiarità della specifica disciplina, ai fini dell’Iva. 3.3. Quanto poi al preteso contrasto della rilevanza dell’antieconomicità con il principio di libertà dell’iniziativa economica, garantito dall’art. 41 Cost., questa Corte ha già evidenziato che «il merito delle scelteimprenditoriali è insindacabile, tranne le ipotesi di macroscopiche violazioni degli obblighi in capo agli amministratori o ai sindaci (Cass., sez. 1, 13 giugno 2014, n. 13517, con specifico riferimento ai sindaci; Cass., sez. 1, 12 luglio 2019, n. 18770, anche con riferimento agli amministratori), o di condotte platealmente antieconomiche» (Cass. 23/11/2021 , n. 36365 , in motivazione ) , gravandosull'imprenditore, anche collettivo, – ai sensi dell'art. 2086, secondo comma, c od. civ. , come modificato dall'art. 375 del codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, in coerenza con l'art. 41 Cost. - l'obbligo di predisporre i mezzi di produzione nella prospettiva del raggiungimento del lucro obiettivo e della continuità aziendale. Sicché in tal caso, il sindacato del giudice non coinvolge le scelte di merito dell'imprenditore, attenendo alla verifica del corretto adempimento degli obblighi degli amministratori e dei sindaci, con riduzione dell'operatività della c.d. business judgement rule, sempre valutabile, sotto il profilo tributario, per condotte platealmente antieconomiche (Cass.23/11/2021, n. 36365). Peraltro, la stessa ricorrente ha citato, nel ricorso (pag. 14 ss.) , la motivazione con la quale questa Corte ha chiarito che «La norma costituzionale citata [41 Cost.] non reca disposizioni relative alle modalità di comportamento all'"interno" delle iniziative economiche. Si limita soltanto a garantire la libertà della "iniziativa" economica (comma 1), che non deve mai svolgersi in contrasto con l'utilità sociale (comma 2), ma anzi deve essere indirizzata e coordinata a fini sociali (comma 3). Libertà di iniziativa non significa che ciascuno può fare ciò che vuole. Limitazioni sono sempre consentite quando l'iniziativa stessa contrasti con la utilità ed i fini sociali, specialmente se le finalità sociali sono anche oggetto di apposita tutela costituzionale, come nella ipotesi che qui interessa della realizzazione della integrità del gettito tributario e del rispetto della regola dell'obbligo della contribuzione fiscale in ragione della capacità contributiva (art. 53, primo comma, Cost.)», aggiungendo che « l'argomento della libertà della iniziativa privata, utilizzato dalla CTR per "sterilizzare" la valenza probatoria del comportamento antieconomico tenuto dal contribuente, appare assolutamente fallace. Il contribuente (imprenditore o lavoratore autonomo) è libero di organizzare e svolgere la propria attività in maniera antieconomica, ma se ne derivi una attenuazione dell'obbligo di contribuire alla spesa pubblica, egli è tenuto a dare conto alla collettività di tale anomala scelta. In questa prospettiva, i comportamenti che si pongono in contrasto con le regole del buon senso e dell’id quod plerumque accidit uniti alla mancanza di una giustificazione razionale (che non sia quella di eludere il precetto tributario), assurgono al ruolo di elementi indiziari gravi precisi e concordanti che legittimano il recupero a tassazione dei relativi costi.» (Cass. 15/09/2008, n. 2364, in motivazione). 3.4. L’allegazione e la prova indiziaria dell’antieconomicità del costo, a differenza di quanto dedotto dalla ricorrente, non sono state apprezzate dalla CTR sulla base di astratti parametri standard di raffronto, ma su circostanze specific he relative all’operazione in questione ed all’effettiva realtà della contribuente, ovvero il fatto che, pur in difetto di significative differenze nello svolgimento delle attività svolte delle società affiliate (interne o estranee al gruppo), legate alla contribuente da un contratto di affiliazione sostanzialmente identico, il bonus della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. fosse più del doppio di quelli riconosciuti alle altre società affiliate, ed in particolare di qu ello attribuito ad altra società del gruppo, che pure aveva realizzato un volume di acquisti incomparabilmente superiore (un decuplo, secondo l’accertamento trascritto nel ricorso). Inoltre,la CTR ha osservato che la stessa [OSCURATO:SOCIETA]., in assenza del premio, avrebbe realizzato nell’anno d’imposta in questione una perdita fiscale, sicché l’operazione, di per sé antieconomica sotto il profilo imprenditoriale, dal punto di vista fiscale minimizzava il carico tributariodelle due società, la ricorrente conferente riducendo i ricavi e quindi l’imponibile; la beneficiaria contabilizzando ricavi che non scontavano tassazione. Premesso poi che, a differenza di quanto sostiene la ricorrente,in tema di determinazione del reddito d'impresa, lo scostamento dal "valore normale" del prezzo di transazione exart. 9 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917può assumere rilievo, anche per operazioni infragruppo interne, quale elemento indiziario ai fini della valutazione di antieconomicità delle operazioni sotto il profilo della carenza di inerenza dei costi eccessivi, ovvero del possibile occultamento (parziale) del prezzo nel caso di profitti eccessivamente bassi (Cass. 25/06/2019 , n. 16948 ), deve rilevarsi che comunque, nel caso di specie, la valutazione dell’antieconomicità non è derivata da un raffronto con valori normali di mercato astratti o generali , ma con le medesime operazioni realizzate dalla ricorrente con altre società, ed in particolare con altra s.r.l., della quale pure la contribuente detiene una partecipazione. 3.5. Passando poi in rassegna la prova contraria offerta dalla contribuente, la CTR ne ha espressamente e puntualmente escluso l’idoneità a superare la rilevanza indiziariadell’antieconomicità. 3.6. Ribadito che non è sindacabile in sede di legittimità il giudizio di merito con il quale la CTR ha valutato l’assolvimento, o meno, dell’onere probatorio, come sopra ripartito, d a parte dell’Amministrazione prima e della contribuente poi (tanto più in considerazione della c.d. doppia conformità delle decisioni di merito dei due gradi), deve rilevarsi che comunque la ricorrente neppure ha specificamente censurato tale accertamento, limitandosi nel motivo a dedurre (apoditticamente e senza riferimenti specifici né a proprie allegazioni e produzioni istruttorie, né alle valutazioni della CTR) di avere «ampiamente e incontrovertibilmente dimostrato, nel corso del giudizio di primo grado, che il costo oggetto di contestazione apparteneva alla sfera della stessa [ricorrente], ed era stato sostenuto nell’intento di fornire a quest’ultima un’utilità, anche futura in modo indiretto».Altrettanto generica è l’allegazione della ricorrente , rimasta a livello esemplificativo, secondo cui la “sproporzione” possa essere frutto di «una finalità di vantaggio economico più mediata nel tempo», che con riferimento al caso concreto non è stata però specificata nel ricorso e messa in correlazione critica puntuale conle valutazioni della sentenza impugnata.Del tutto generica è altresì l’affermazione, nei motivi di ricorso, che la prova indiziaria offerta dall’Amministrazione in ordine all’antieconomicità sarebbe priva dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, limitandosi a contestare apoditticamente la conclusione cui è pervenuta in fatto la sentenza impugnata, senza neppure evidenziare puntualmente ipotetiche carenze del ragionamento inferenziale. 4. Il ricorso va quindi rigettato . 5. Nulla sulle spese, non essendosi costituita con controricorso l’Agenzia. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da pa