Cassazione n. 08898/2022

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2838-2018 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., in liquidazione (già [OSCURATO:PERSONA] s.a.s.), in persona del legale rappresentante pro tempore, e CASTORINA Giuseppe; - intimati - e contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, per procura speciale a margine del controricorso, dall'avv. prof. Luigi CINQUEMANI, presso il cui studio legale, sito in Palermo, alla via Terrasanta, n. 106, è elettivamente domiciliato; - controricorrente - avverso la sentenza n. 2157/12/2017 della Commissione tributaria regionale della SICILIA, depositata il 13/06/2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 13/01/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: - in controversia relativa ad impugnazione di un avviso di accertamento emesso con riferimento all'anno d'imposta 2004 e notificato alla [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. (ora s.r.I.) il [OSCURATO:DATA_NASCITA], con cui l'amministrazione finanziaria, sulla scorta delle risultanze di un processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F. a carico della predetta società, da cui emergevano irregolarità contabili (indebita deduzione di costi conseguenti a false fatturazioni nonché ulteriori deduzioni di costi analiticamente ripresi a tassazione), tali da determinare un maggior reddito d'impresa ai fini IRES ed IRAP e maggiori ricavi ai fini IVA per oltre un milione di euro, nonché degli avvisi di accertamento emessi ai fini IRAP ed IRPEF ex art. 5 del d.P.R. n. 917 del 1986 nei confronti dei soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], per i maggiori redditi di partecipazione nella predetta società, la CTR della Sicilia con la sentenza in epigrafe indicata rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate avverso la sfavorevole sentenza di primo grado, ritenendo che nella specie l'amministrazione finanziaria non avesse «fornito alcun elemento utile a verificare l'obiettiva sussistenza degli elementi richiesti dall'art. 331 c.p.p. per l'insorgere dell'obbligo della denuncia in capo al pubblico ufficiale», non avendo «neppure indicato, né il reato, tra quelli previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, [...] né, tanto meno, il soggetto che l'avrebbe commesso»; - per la cassazione della sentenza di appello ricorreva con unico motivo l'Agenzia delle entrate, cui replicava con controricorso il solo intimato [OSCURATO:PERSONA], rimanendo intimati l'altro socio e la società contribuente; - all'adunanza del [OSCURATO:DATA_NASCITA], fissata a seguito di proposta avanzata dal relatore ai sensi dell'art. 380 bis cod. proc. civ., questa Corte, preso atto dell'istanza del [OSCURATO:PERSONA] di sospensione del processo al fine di poter valutare l'opportunità di avvalersi della definizione agevolata delle controversie ex art. 6 del d.l. 119 del 2018, convertito con modificazioni dalla legge n. 136 del 2018, con ordinanza interlocutoria n. 11858 del 2019, depositata in data 13/03/2019, disponeva il rinvio della causa a nuovo ruolo; - in data 17/06/2019 il contribuente [OSCURATO:PERSONA] depositava la domanda di definizione agevolata presentata all'Agenzia delle entrate corredata della copia della quietanza di versamento della prima rata; - sulla rinnovata proposta ex art. 380 bis cod. proc. civ. avanzata dal relatore sul rilievo che la società contribuente e l'altro socio [OSCURATO:PERSONA] non avevano aderito alla definizione agevolata delle controversie di cui al citato d.l. 119 del 2018, risulta regolarmente costituito il contraddittorio. Considerato che: 1. Va preliminarmente dato atto dell'adesione del contribuente [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] alla definizione agevolata delle controversie di cui all'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, convertito con modificazioni dalla legge n. 136 del 2018, avendo depositato in giudizio l'istanza di definizione presentata all'Agenzia delle entrate e la quietanza di pagamento della prima rata dovuta, senza che risulti essere intervenuto diniego da parte dell'amministrazione finanziaria né istanza di trattazione entro il 31 dicembre 2020. Ne consegue, ex art. 6, comma 13, del d.l. citato, l'estinzione del giudizio nei confronti del predetto contribuente con spese a carico dei chi le ha anticipate. Giudizio che invece deve proseguire nei confronti della società e dell'altro socio [OSCURATO:PERSONA]. 2. Con il motivo di ricorso la difesa erariale, deducendo, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 43, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, come modificati dall'art. 37 del d.l. 223 del 2006, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 248 del 2006, censura la statuizione d'appello per avere erroneamente ritenuto non applicabile alla fattispecie il raddoppio dei termini di accertamento. 2. Il motivo è parzialmente fondato. 3. Va premesso che l'art. 37, comma 24, del d.l. n. 223 del 2006, convertito con modificazioni dalla legge n. 248 del 2006, integrando il terzo comma dell'art. 43, d.P.R. n. 600 del 1973, ha stabilito che «in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 del codice di procedura civile per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, gli ordinari termini di cui ai commi precedenti [ovvero di notifica, a pena di decadenza, degli avvisi di accertamento] sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione». Analoga disposizione è stata introdotta dall'art. 37, comma 25, del medesimo d.l. n. 223 del 2006, in materia di IVA, previa modifica dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972. 2.1. Orbene, ai sensi delle citate disposizioni, nei testi applicabili "ratione temporis" (e, quindi, prima delle modifiche apportate dal d.lgs. n. 128 del 2015 e dalla successiva legge n. 208 del 2015, in quanto nella specie l'avviso di accertamento è stato emesso e notificato nell'anno 2014 - cfr., ex multis, Cass. n. 16728 del 2016, Cass. n. 26037 del 2016 e Cass. n. 33793 del 2019), il raddoppio dei termini presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, tanto da essere del tutto indifferente l'effettiva presentazione della denuncia (cfr. Corte Cost. n. 247 del 2011, Cass. n. 1171 del 2016 e n. 27629 del 2018) e non rilevando né la configurabilità di una causa di estinzione del reato come la prescrizione, né l'intervenuta archiviazione della denuncia, «né l'esercizio dell'azione penale da parte del p.m., ai sensi dell'articolo 405 c.p.p., mediante la formulazione dell'imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario» (in termini, Cass. n. 9974 del 2015, n. 16728 del 2016 e più recentemente Cass. n. 22337 del 2018 e n. 5228 del 2019). 2.2. La Corte costituzionale nella sopra citata sentenza (n. 247 del 2011), ha quindi evidenziato che l'unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicché «il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento», con la precisazione però che «il correlativo tema di prova - e, quindi, l'oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario - è circoscritto al riscontro dei presupposti dell'obbligo di denuncia penale e non riguarda l'accertamento del reato» (§ 5.3. della sentenza della Corte costituzionale). Da ciò discende che il contribuente, ove voglia contestare l'accertamento compiuto oltre il termine ordinario, dovrà denunciare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia e non potrà mettere in discussione la sussistenza del reato, né sotto il profilo dell'elemento oggettivo, né sotto quello dell'elemento soggettivo, né infine dal punto di vista del suo autore, posto che tale accertamento è precluso al giudice tributario (Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2018, n. 27629; Cass., Sez. 6^-5, 28 giugno 2019, n. 17586; Cass., Sez. 5^, 2 luglio 2020, n. 13481). Infatti, sulla scorta della citata sentenza della Corte Costituzionale (n. 247 del 2011), in caso di denuncia presentata oltre gli ordinari termini di decadenza o addirittura di accertamento compiuto senza denuncia, il giudice tributario, al fine di verificare l'uso pretestuoso del raddoppio dei termini, dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità, con la precisazione, però, che il correlativo tema di prova - e, quindi, l'oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario - è circoscritto al riscontro dei presupposti dell'obbligo di denuncia penale e non riguarda l'accertamento del reato. 3. Orbene, la Commissione tributaria regionale ha fatto malgoverno dei principi enunciati, là dove ha ritenuto non doversi raddoppiare i termini per non avere l'amministrazione finanziaria «fornito alcun elemento utile a verificare l'obiettiva sussistenza degli elementi richiesti dall'art. 331 c.p.p. per l'insorgere dell'obbligo della denuncia in capo al pubblico ufficiale», non avendo «neppure indicato, né il reato, tra quelli previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, [...] né, tanto meno, il soggetto che l'avrebbe commesso». 4. Invero, anche a voler prescindere dal rilievo che nel p.v.c. della G.d.F., il cui contenuto in parte qua è stato riprodotto dapprima nelle controdeduzioni dell'Ufficio e quindi nel ricorso in esame (pagg. 10 e 11), risultano specificamente indicate le violazioni penali contestate (artt. 2 e 4 del d.lgs. n. 74 del 2000), deve osservarsi che l'amministrazione finanziaria non aveva necessità di indicare né i reati che nella specie si potevano configurare, né gli autori degli stessi, e ciò in considerazione del fatto che alla CTR non sarebbe stato consentito operare alcuna valutazione degli elementi soggettivi ed oggettivi del reato, riservata esclusivamente al giudice penale, spettando alla stessa la sola verifica dell'imparzialità dell'azione dell'amministrazione finanziaria e dell'eventuale uso pretestuoso e strumentale che la stessa abbia fatto delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente del più ampio termine di accertamento. 5. Da quanto detto consegue che la statuizione impugnata va cassata con riferimento all'accertamento in materia di imposte diverse dall'IRAP, mentre va confermata con riferimento a quest'ultima posto che, «non essendo l'IRAP un'imposta per la quale siano previste sanzioni penali, è evidente che in relazione alla stessa non può operare la disciplina del "raddoppio dei termini" di accertamento quale applicabile ratione temporis (cfr. Cass. n. 4775 del 2016; n. 20435 del 2017; n. 26311 del 2017; n. 23629 del 2017) 6. Conclusivamente, quindi, il ricorso va accolto limitatamente alla ripresa a tassazione delle imposte diverse dall'IRAP; la sentenza impugnata va, quindi, cassata con rinvio alla CTR territorialmente competente per l'esame delle questioni rimaste assorbite nonché per la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. dichiara l'estinzione del giudizio nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e pone le spese a carico delle parti che le hanno anticipate. Accoglie il ricorso proposto dall'Agenzia delle entrate nei confronti della società e del socio [OSCURATO:PERSONA], nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, cui