Cassazione n. 35438/2022

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 26543/2015R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro L.M. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difes a dall’ Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso la cancelleria della Corte di cassazione, giusta procura speciale a margine delcontroricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania sez. staccata di Salerno n. 3667/15, depositata il 20 aprile 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 settembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] L.M. [OSCURATO:PERSONA] gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle entrate per gli anni 2006, 2007 e 2008, per Iva, [OSCURATO:PERSONA]: Operazioni oggettivamente inesistenti e Ires, in relazione all’effettuazione di operazioni oggettivamente inesistenti con riguardo all’esecuzione di opere edili. La CTP di Salerno, previa riunione, rigettava i ricorsi. La sentenza era riformata dalla CTR in epigrafe che, con riguardo all’annualità 2006, dichiarava estinto il giudizio per l’avvenuta definizione agevolata della lite, mentre, con riguardo alle altre annualità, annullava gli avvisi. L’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione con tre motivi. Resiste la contribuente con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Vanno disattese, preliminarmente, le eccezioni di inammissibilità sollevate dal controricorrente. Va infatti escluso, in primo luogo, che la CTR abbia annullato gli atti impugnati anche per un asserito vizio di motivazione degli avvisi, non essendovene traccia in tutta la motivazione della sentenza. Il riferimento, contenuto nella 4° pagina della motivazione («e derivate da altre verifiche della Guardia di Finanza preso soggetti terzi e non conosciute dalla ricorrente») non ricopre alcun valore nella struttura della motivazione, essendosi limitata la CTR –sia prima che dopo tale passaggio –ad argomentare sul merito della pretesa e sulla prova dei fatti, concludendo per l’effettività delle prestazioni. In secondo luogo, il ricorso risulta adeguatamente corredato degli atti e dei documenti pertinenti ai denunciati vizi, ivi compresa la riproduzione del pvc per le parti rilevanti, salva la valutazione sui singoli motivi. 2. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., nonché degli artt. 18 e 53 d.lgs. n. 546 del 1992per non aver la CTR dichiarato inammissibili i motivi nuovi proposti in appello dalla contribuente, decidendo la causa in conseguenza di questi.2.1. Il secondo motivo denuncia, nuovamente, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., violazione degli artt. 18, 24 e 57 d.lgs. n. 546 del 1992 per aver la contribuente introdotto in appello motivi nuovi, non dichiarati tali dalla CTR. 3. I motivi, che possono essere esaminati unitariamente per connessione logica, lamentando l’Ufficio, in sostanza, la novità delle doglianze fatte valere in appello dalla contribuente, asseritamente diverse da quelle fatte valere con il ricorso introduttivo, e, nonostante ciò, esaminate dalla CTR, sono inammissibili. 3.1. L’Ufficio, difatti, omette di riprodurre nella sua integrità l’atto di gravame della contribuente, di cui rappresenta solo la parte con cui la stessa aveva riassunto le doglianze fatte valere in primo grado, diverse da quelle effettivamente risultanti dal tenore dell’originario ricorso. 3.2. In ogni caso, anche ammettendo la congruità tra la parte riprodotta e l’atto d’appello nel suo complesso, va rilevato che seppure alcune indicazioni (in ispecie, l’asserito « mancato esame della documentazione contabile ed amministrativa, fornita dalla società ricorrente ai militari all’atto della verifica») sianoastrattamente idonee ad integrare un elemento di fatto nuovo, dunque inammissibilmente introdotto per la prima volta in appello, le stesse sono rimaste privedi ogni rilievo nella motivazione della CTR che neppure ne dà atto, sicché, in parte qua, le censure sono inammissibili anche per carenza di interesse. Quanto agli altri elementi ivi indicati, invece, la contribuente, al di là della diversa formulazione tra le doglianze in primo grado e quanto dedotto in appello, appare aver lamentato pur sempre le stesse questioni, ossia la carenza di prova della ripresa cui si opponeva l’adeguatezza degli elementi in possesso della società medesima.4. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 17, 19, 21 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972, 39, primo comma, lett. d) e 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973, nonché degli artt. 2697 e 2729 c.c. L’Ufficio lamenta, in particolare, che la CTR abbia ritenuto: a) non soddisfatto l’onere della prova incombente sull’Amministrazione finanziaria in ordine all’inesistenza oggettiva delle operazioni per esser l’accertamento fondato solo su presunzioni semplici prive di gravità, precisione e concordanza; b) provata l’effettività degli acquisti da parte del contribuente in base «ad adeguata prova documentale (documenti di trasporto, regolamenti finanziari, movimentazioni bancarie) idonea a superare la contestazione del fisco (operazioni con società non operative) in ordine alla reale esecuzione delle prestazioni». 4.1. Il motivo è fondato in entrambe le sue articolazioni. 4.2. Va premesso che per la consolidata e condivisa giurisprudenza della Suprema Corte e della Corte di Giustizia (v. Cass. n. 9851 del 20/04/2018; Cass. n. 25778 del 2014; Cass. n. 9108 del 2012; Corte diGiustizia 6 settembre 2012, Tóth , C - 324/11; Corte di Giustizia 22 ottobre2015, Ppuh, C-277/14; Corte di Giustizia 19 ottobre 2017, SC [OSCURATO:PERSONA], C-101/16), una regolare fattura, conforme ai requisiti di forma e contenuto richiesti dalla vigente disciplina (e, in ispecie, dall’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972), fa presumere la verità di quanto in essa rappresentato, sicché costituisce titolo per il contribuente aifini del diritto alla detrazione dell'Iva, spettando all’Ufficio, in tal caso, di fronte alla sua esibizione, provare il difetto delle condizioni per la detrazione. Inoltresi è precisato che l’Ufficio, qualora contesti al contribuente l'indebita detrazione per operazioni oggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, raggiunta la quale incombe sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, a norma dell'art. 2697 c.c., fermo restando che tale prova non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. n. 5406 del 2016; Cass. n. 28683 del 2015). 4.3. Occorre evidenziare, in secondo luogo, con riguardo alla valutazione degli elementi presuntivi, che il giudice è tenuto ad una duplice operazione logico-valutativa: deve prendere in esame gli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi dirilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficaciaprobatoria. È poicensurabile in sede di legittimità , per violazione di legge, la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valoreindiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso cheognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in unrapporto di vicendevole completamento (Cass. n. 27410 del 25/10/2019; Cass. n. 9059 del 12/04/2018; specificamente in materia tributaria v. Cass. n. 10973 del 05/05/2017 e Cass. n. 5374 del 02/03/2017; in precedenza v. Cass.n. 9108 del 06/06/2012). In definitiva, pertanto, i requisiti della gravità, della precisione e dellaconcordanza richiesti dalla legge (art. 2729 c.c.) debbono essere ricercati, per ciascuna circostanza di fatto, in relazione al complesso degli indizi ed in base ad una valutazione complessiva già al fine di selezionare quelli utilizzabili ai fini della prova presuntiva della eventuale sottofatturazione delle vendite, per poi procedere, quindi, ad una valutazione globale e non meramente atomistica di tutti gli elementi presuntivi selezionati per accertare se essi fossero concordanti e se la loro combinazione fossero in gradodi dimostrare la contestata evasione. 4.4. Orbene, la sentenza impugnata ha affermato: «l’inesistenza oggettiva dell'operazione commerciale e, dunque la falsità del documento fiscale sottesa all'operazione medesima presuppone un accordo tra le parti dell'apparente rapporto obbligatorio in virtù del quale le stesse stabiliscono l’emissione di fatture per operazioni commerciali che, di fatto non saranno mai avviate né portate a compimento. Orbene, l'ufficio finanziario precedente in sede di verifica, onde poter contestare l’antidoverosità del comportamento del soggetto sottoposto a controllo fiscale, dovrà acquisire gli elementi di prova, volti adimostrare l'inesistenza dell'operazione commerciale. … Nel caso di specie, l'inesistenza delle operazioni fatturate e dunque della non deducibilità dei costi e dell'IVA delle fatture indicate negli avvisi di accertamento, è stata configurata dall'Ufficio solo sulla base di presunzioni semplici, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza di cui all’art. 38, comma tre, d.P.R. n. 600/73 e derivate da altre verifiche della Guardia di finanza presso soggetti terzi e non conosciute dalla ricorrente» «comunque, attraverso la documentazione prodotta in questo grado del giudizio, la società contribuente ha dimostrato la sua estraneità al disegno criminoso e l'effettività degli acquisti eseguiti, fornendo adeguata prova documentale (documenti di trasporto, regolamenti finanziari, movimentazioni bancarie) idonea a superare la contestazione del fisco (operazioni con società non operative) in ordine alla reale esecuzione delle prestazioni» 4.5. Così statuendo la CTR è incorsa in plurimi errori di diritto posto che:a) Da un lato,ha valutato come presunzioni semplici la circostanza che le operazioni erano state pacificamente effettuate con società cartiere e che tale elemento era suffragato da dichiarazioni di terzi, recepite nel pvc, che affermavano la fittizietà delle operazioni stesse. È ben vero che tali ultime dichiarazioni, ove non accompagnate da altri elementi, sono inidonee a fondare un elemento presuntivo; nella specie, tuttavia, le stesse si accompagnavano alla circostanza sopra evidenziata della natura di cartiera della società con cui la contribuente aveva concluso la transazione, di cui le dichiarazioni stesse costituivano riscontro, sicché il complesso degli elementi doveva essere valutato unitariamente – con un giudizio globale – ai fini della correttezza del ragionamento presuntivo. b) Ha, poi, ritenuto che la prova dovesse intervenire sull’esistenza di un accordo simulatorio, essendo invece sufficiente che l’Ufficio fornisca elementi oggettivi sulla mancata effettuazione dell’operazione, esulando da tale ambito la prova della cd. buona fede o della consapevolezza della partecipazione fraudolenta e ciò per l’evidente considerazione che, in tale evenienza, la parte è necessariamente a conoscenza dell’assenza di una operazione economica, di cui la fattura costituisce mera espressione cartolare di eventi non avvenuti. c) Infine, ha ritenuto soddisfatto l’one re probatorio incombente sulla contribuente in base ad elementi che, invece, come su rilevato, sono inidonei a fondare la prova contraria. 5. In conclusione, in accoglimento del terzo motivo, inammissibili il primo e il secondo, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio, anche per le spese, alla competente Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione. P.Q.M. La Corte, in accoglimento del terzo motivo di ricorso, inammissibili i primi due, cassa la sentenza impugnata erinvia, anch