Cassazione n. 13505/2026

o e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-controI.g.e. S.r.l. [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante protempore-intimataavverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria II Grado dellaLombardia n. 2136/2024 depositata il 24/07/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].La vicenda trae origine dagli avvisi di accertamento emessi dall’Agenziadelle Entrate nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., poi dichiarata fallita, relativi apiù periodi d’imposta, tra cui 2019 e 2020. Con distinti ricorsi, la societàcontribuente aveva impugnato gli atti impositivi dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Milano, contestando – tra l’altro – l’asseritaNumero registro generale 4450/2025Numero sezionale 1873/2026Numero di raccolta generale 13505/2026Data pubblicazione 09/05/2026inesistenza oggettiva delle prestazioni rese da talune società fornitrici,nonché la violazione dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale. LaCommissione di primo grado aveva accolto solo parzialmente le doglianzedella contribuente, annullando l’avviso relativo all’anno 2020 e,limitatamente ad uno dei rilievi, quello relativo al 2019, mentre avevarespinto le restanti censure.Avverso tale decisione l’Agenzia delle Entrate proponeva appello innanzialla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia,censurando, in particolare, la ritenuta effettività delle prestazioni fatturatedalle società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.s., [OSCURATO:SOCIETA]. el’utilizzabilità della documentazione prodotta dalla contribuente. [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 2136/09/2024, depositata il 24 luglio 2024,rigettava l’appello principale dell’Ufficio e dichiarava inammissibile quelloincidentale della contribuente, confermando dunque l’annullamentointegrale dell’avviso relativo all’anno 2020 e l’annullamento parzialedell’avviso relativo all’anno 2019, con compensazione delle spese delgrado. La Corte riteneva che, pur in presenza di irregolarità tributarieimputabili alle predette società fornitrici, non vi fossero elementi univociper escludere l’effettività delle prestazioni da esse rese alla [OSCURATO:SOCIETA]., eche la contribuente avesse fornito adeguato corredo documentalecomprovante l’esecuzione dei lavori e l’esistenza dei rapporti commerciali.Contro la sentenza d’appello l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoper cassazione, affidato a tre motivi, notificato via PEC agli indirizzi delcuratore fallimentare e dei difensori della società in data 24 febbraio 2025.La parte contribuente è rimasta intimata.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 4, c.p.c., l’Agenzia delle Entrate deduce la nullità della sentenzaimpugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 36 e 53 del d.lgs.546/1992, nonché degli artt. 112 e 132, comma 2, n. 4, c.p.c., oltre cheNumero registro generale 4450/2025Numero sezionale 1873/2026Numero di raccolta generale 13505/2026Data pubblicazione 09/05/2026per violazione dell’art. 117 Cost., lamentando una motivazione meramenteapparente e la sostanziale omissione di pronuncia sul merito della pretesatributaria, in particolare con riguardo alla complessiva ricostruzione delleoperazioni ritenute oggettivamente inesistenti.Il primo motivo è fondato nei limiti che seguono.L’Agenzia delle Entrate denuncia la nullità della sentenza impugnata permotivazione apparente o meramente illogica, sostenendo che il giudiced’appello non avrebbe esposto un percorso argomentativo riconoscibile inordine alla ritenuta effettività delle operazioni poste in essere con lesocietà [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.s., [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]. Tale profilonon può essere accolto. La lettura della decisione impugnata consenteinfatti di cogliere un iter argomentativo compiuto, nel quale la Corteterritoriale ha chiarito, sia pur sinteticamente, le ragioni della confermadella decisione di primo grado, richiamando il principio – da essaespressamente affermato – secondo cui il giudice d’appello, ove ravvisicarenze motivazionali nella sentenza impugnata, non può limitarsi adichiararne la nullità ma deve provvedere egli stesso a integrarne lamotivazione quale giudice del merito. Ne deriva che, sul versante deldenunciato vizio motivazionale, non ricorrono le patologie tipiche dellamotivazione apparente, come delineate da questa Corte (Cass., Sez. U., n.22232/2016; Cass. nn. 13248/2020, 8400/2021, 9288/2021, 9627/2021).Diversamente, è fondata la censura con cui l’Amministrazione deduce laviolazione dell’art. 53 del d.lgs. 546/1992. La Corte d’appello ha ritenutol’impugnazione generica e, per ciò solo, inammissibile, affermando chel’Ufficio si sarebbe limitato a esprimere un dissenso valutativo, mediante lamera riproposizione delle controdeduzioni di primo grado e il richiamo agiurisprudenza di legittimità. Tuttavia, dall’atto di appello – integralmenteallegato – emerge che l’Amministrazione aveva invece individuatopuntualmente i capi della sentenza di prime cure oggetto di specificacritica, denunciando, tra l’altro, l’omessa considerazione degli elementiNumero registro generale 4450/2025Numero sezionale 1873/2026Numero di raccolta generale 13505/2026Data pubblicazione 09/05/2026istruttori acquisiti nei PVC e la contraddittorietà della motivazione inordine alla ricostruzione del rilievo n. 1 relativo all’anno 2019, nonchéindicando le ragioni per cui il dato dei novanta dipendenti formalmente inorganico alla [OSCURATO:SOCIETA] non era di per sé idoneo a dimostrarel’effettività delle prestazioni.L’impugnazione conteneva dunque rilievi precisi, articolati e riferiti aipassaggi motivazionali della sentenza di primo grado, non riducibili a unmero dissenso valutativo. La dichiarata genericità dell’appello, così comedescritta nella sentenza impugnata, non trova riscontro nel contenutoeffettivo dell’atto, nel quale l’Ufficio aveva esposto – con continuitàargomentativa – le ragioni giuridiche e fattuali poste a sostegno dellarichiesta riforma, lamentando specifiche omissioni del giudice di primecure e indicando gli elementi probatori che ne avrebbero imposto unadiversa ricostruzione.Ne deriva che l’arresto sull’inammissibilità, fondato su una valutazione nonaderente alla struttura dell’impugnazione e non conforme ai criteri legali dispecificità dei motivi, deve essere cassato.Con il secondo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., l’Agenzia denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art.32 del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la Corte territoriale ritenutoutilizzabile la documentazione prodotta dalla contribuente benché,secondo l’Ufficio, la stessa fosse soggetta alla preclusione derivante dalmancato riscontro alle richieste dell’Amministrazione in sedeprocedimentale.Il secondo motivo è infondato.La ricorrente censura la sentenza impugnata deducendo la violazionedell’art. 32 del d.P.R. 600/1973 e sostiene che la Corte territoriale avrebbeerroneamente ritenuto utilizzabile la documentazione prodotta dallasocietà in giudizio, affermando che la richiesta formulata con ilquestionario non conteneva l’indicazione specifica dei documenti oggettoNumero registro generale 4450/2025Numero sezionale 1873/2026Numero di raccolta generale 13505/2026Data pubblicazione 09/05/2026di preclusione. Secondo l’Agenzia, i questionari notificati alla contribuentesarebbero stati sufficientemente dettagliati e idonei a comprendere anchela documentazione relativa ai rapporti con Alba, [OSCURATO:SOCIETA] e PolarDox, sicché la successiva produzione sarebbe stata inutilizzabile.L’assunto non può essere condiviso. La Corte regionale ha testualmenteaffermato che “la richiesta non contiene alcuna indicazione mirataespressamente alla acquisizione della documentazione riguardante irapporti intrattenuti con le società fornitrici Alba, KR Costruzione e Polar-Dox”, escludendo dunque che il contenuto dei questionari raggiungesse lasoglia di specificità necessaria per determinare la preclusione processuale.Tale valutazione è pienamente conforme all’orientamento costante diquesta Corte. Secondo un principio fermo la preclusione di cui all’art. 32,comma 4, opera solo per i documenti “espressamente richiesti” dall’Ufficio.La giurisprudenza nomofilattica richiede una correlazione univoca tra ilcontenuto del questionario e gli specifici documenti che si assumonoinutilizzabili, giacché la norma incide sul diritto di difesa (art. 24 Cost.) esul principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e va quindiinterpretata in senso restrittivo. Non è sufficiente una richiesta generica,né può ritenersi satisfattiva un’indicazione cumulativa o indifferenziata chenon consenta al contribuente di percepire quali documenti debbano essereprodotti a pena di preclusione (Cass. n. 13289/2011 e Cass. n.16548/2018).La stessa giurisprudenza nomofilattica ha ribadito che l’inutilizzabilitàconsegue automaticamente alla mancata risposta, ma solo in presenza diun invito “specifico e puntuale”, accompagnato dall’espresso avvertimentocirca le conseguenze della mancata ottemperanza (Cass. n. 3442/2021);successivamente questa Corte ha nuovamente confermato che talespecificità deve riguardare i documenti “puntualmente identificati” (Cass.n. 9001/2025). Nello stesso solco si colloca la recente Corte cost., sent. n.137 del 2025, che – nel dichiarare non fondate le questioni di legittimitàNumero registro generale 4450/2025Numero sezionale 1873/2026Numero di raccolta generale 13505/2026Data pubblicazione 09/05/2026costituzionale dei commi quarto e quinto – ha affermato che la preclusionedell’art. 32 opera solo nei limiti di una interpretazione fortementerestrittiva, compatibile con i principi di proporzionalità e ragionevolezza econ la funzione collaborativa del rapporto tributario.Le precisazioni della Corte costituzionale rafforzano tali principi: lasentenza n. 137/2025 ha infatti chiarito che la preclusione può riguardaresoltanto elementi informativi “univocamente a favore del contribuente” –cioè tali che, se tempestivamente prodotti, avrebbero potuto impedire oridurre l'accertamento – e non anche documenti a contenuto misto opotenzialmente sfavorevole; la Corte ha inoltre escluso che possanoessere richiesti o sanzionati con l’inutilizzabilità documenti già nelladisponibilità dell’Amministrazione.Alla luce di questo quadro, l’assunto della ricorrente non è idoneo a faremergere un vizio di violazione di legge. Anche nel ricorso, infatti, l’Ufficioriconduce la specificità dei questionari ad una richiesta ampia,comprensiva di tutta la documentazione contabile ed extracontabileafferente alle operazioni dell’anno; ma questa Corte ha già chiarito che lapreclusione non può scaturire da richieste onnicomprensive o formulate intermini generali, perché non univocamente riferite ai documenti che sipretendono poi inutilizzabili. È proprio questo il limite posto dal dirittovivente, che afferma che la sanzione dell’inutilizzabilità non può riguardaredocumenti “non espressamente richiesti” (Cass. n. 16548/2018).Nel caso concreto la richiesta è, pertanto, solo formalmente specifica,risolvendosi in un elenco indifferenziato dell’intera documentazionecontabile dell’anno: si tratta, dunque, di una specificità apparente,inidonea a integrare il presupposto della preclusione.In tale contesto, la motivazione della sentenza impugnata appareperfettamente in linea con i principi richiamati. La Corte territoriale, dopoaver accertato che nei questionari non v’era alcun riferimento specificoalla documentazione relativa ai rapporti con Alba, [OSCURATO:SOCIETA] e PolarNumero registro generale 4450/2025Numero sezionale 1873/2026Numero di raccolta generale 13505/2026Data pubblicazione 09/05/2026Dox, ha escluso l’operatività della preclusione, ritenendo pertantoutilizzabile la documentazione prodotta in giudizio. Tale affermazione ècoerente con il consolidato principio secondo cui la richiesta deveconsentire al contribuente di percepire senza ambiguità quali documentisiano richiesti in modo specifico e che la loro mancata produzionecomporti l’inutilizzabilità successiva.Le puntualizzazioni fornite dalla Corte costituzionale rendono ancor piùevidente la correttezza della soluzione adottata.Né può ritenersi che la ricorrente abbia indicato elementi idonei asovvertire tale conclusione. Le argomentazioni svolte nel ricorso sirisolvono, sostanzialmente, nella prospettazione di una diversainterpretazione del contenuto dei questionari, ma non evidenziano alcunaviolazione dei principi di diritto che regolano la materia.Non ricorre pertanto la violazione dell’art. 32 del d.P.R. 600/1973lamentata dall’Ufficio, sicché il motivo deve essere rigettato.Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n.3, c.p.c., l’Agenzia delle Entrate lamenta la violazione e falsa applicazionedegli artt. 109 del TUIR, 19, 21 e 54 del d.P.R. 633/1972, nonché degliartt. 2697, 2727 e 2729 c.c., deducendo che la Corte di giustizia tributariaavrebbe erroneamente ritenuto dimostrata l’effettività delle operazionifatturate dalle società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.s., [OSCURATO:SOCIETA]. e AlbaS.r.l.s., pur in presenza di elementi che, ad avviso dell’Ufficio, avrebberodovuto condurre al riconoscimento dell’oggettiva inesistenza delleprestazioni e, quindi, alla legittimità del recupero dei relativi costi edell’IVA detratta.Il terzo motivo è fondato.La decisione impugnata non ha applicato correttamente i criteri legali diformazione della prova presuntiva ex art. 2729 c.c., avendo esaminato glielementi indiziari in modo parziale e atomistico, senza svolgere lanecessaria valutazione globale e integrata del compendio presuntivo. LaNumero registro generale 4450/2025Numero sezionale 1873/2026Numero di raccolta generale 13505/2026Data pubblicazione 09/05/2026motivazione valorizza un singolo dato (la consistenza dell’organicoformalmente impiegato presso una delle società fornitrici), dal quale fadiscendere l’operatività e, quindi, l’effettività delle prestazioni, ma non dàconto dell’esame congiunto degli ulteriori indizi dedotti e del loro possibilerafforzamento reciproco. Così si legge, tra l’altro, che «KR Costruzionirisultava avere 90 dipendenti […] Nell’atto di appello mancano censurespecifiche […]; l’appellante oppone una elencazione di pronunce […] e latrascrizione delle controdeduzioni».Secondo il diritto vivente, il giudice di merito, nel ricorrere alla prova perpresunzioni, deve articolare il percorso inferenziale in due tempi: selezionedegli indizi, espungendo quelli irrilevanti o contraddittori, e successivavalutazione complessiva di quelli residui, verificando se la lorocombinazione consenta di integrare i requisiti di gravità, precisione econcordanza; è proprio la “convergenza del molteplice” che deve essereindagata, perché ciascun indizio può trarre forza dall’altro in rapporto divicendevole completamento (Cass. 21 marzo 2022, n. 9054; Cass. 4 luglio2022, n. 14151; in termini già: Cass. 12 aprile 2018, n. 9059; Cass. 25ottobre 2019, n. 27419). L’impostazione atomistica elide tale sintesi e sipone in contrasto con il modello legale dell’art. 2729 c.c.Pur spettando, in linea di principio, al giudice di merito la valutazione dellaprova indiziaria, il mancato rispetto del modello legale integra un vizio diviolazione di legge (art. 360, n. 3, c.p.c.), sindacabile in sede dilegittimità: questa Corte ha chiarito che è censurabile il c.d. vizio disussunzione, allorché i parametri di gravità, precisione e concordanzasiano “enunciati” ma non applicati sul piano concreto, ad esempioomettendo la verifica complessiva degli indizi o negandone la valenzasenza un percorso logico riconoscibile (Cass. 30 giugno 2021, n. 18611;cfr. anche Cass. 13 febbraio 2020, n. 3541, sui confini tra n. 3 e n. 5dell’art. 360 c.p.c.; Cass. 26 ottobre 2021, n. 30042, sull’ammissibilità disuccessive inferenze presuntive).Numero registro generale 4450/2025Numero sezionale 1873/2026Numero di raccolta generale 13505/2026Data pubblicazione 09/05/2026In definitiva, la sentenza d’appello ha omesso di svolgere la verificacongiunta dell’intero compendio indiziario, limitandosi a un singoloelemento e trascurando di esplicitare se gli ulteriori indizi, anche solo incombinazione, potessero raggiungere la soglia della gravità, precisione econcordanza. Il vizio impone l’accoglimento del motivo, con cassazione erinvio al giudice di merito affinché proceda a nuovo esame secondo icriteri indicati (valutazione non atomistica, ma complessiva e sinergicadegli indizi), dando conto in motivazione dell’eventuale convergenzainferenziale dell’insieme degli elementi raccolti.Il ricorso va, in ultima analisi, accolto in relazione al terzo motivo, respintii primi due. La sentenza d’appello va cassata e la causa rinviata per unnuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia,che regolerà anche le spese processuali. P.Q.MRigettato il secondo motivo, accoglie il primo e il terzo nei termini sopraesposti. Cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa per un nuovoesame alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia, cheregolerà anche le spese processuali.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/02/2026.Il PresidenteLucio Luciotti