Cassazione n. 10438/2022

ente Rep. ORDINANZA INTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n. 15544/2020 R.G., proposto DA l'Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] la "CARPATAIR S.A.", con sede in Timisoara (Romania), in persona del direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento; [OSCURATO:PERSONA] la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio il 9 gennaio 2020 n. 55/15/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15 dicembre 2021 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio il 9 gennaio 2020 n. 55/15/2020, che, in controversia su impugnazione di avvisi di accertamento per IRES, IRAP ed IVA relative agli anni 2007, 2012 e 2013, in relazione a redditi di impresa non dichiarati e determinati in via induttiva, ha rigettato - dopo la relativa riunione - gli appelli proposti dalla medesima nei confronti della "CARPATAIR S.A." avverso le sentenze depositate dalla [OSCURATO:PERSONA] di Roma il 19 luglio 2017 nn. 17865/46/2017, 17866/46/2017 e 17869/46/2017, con compensazione delle spese giudiziali. [OSCURATO:PERSONA] ha confermato le decisioni di primo grado, sul presupposto che la stipulazione di contratti di wet lease con varie compagnie aree, consistenti nel noleggio di aeromobili completi di equipaggio ed utilizzati dalle controparti con la propria livrea, con l'aggiunta di prestazioni accessorie in ordine alla loro manutenzione, dotazione ed assicurazione, escludesse 'esistenza di una "stabile organizzazione" della contribuente nel territorio italiano ai fini della tassabilità dei relativi redditi. La "CARPATAIR S.A." si è costituita con controricorso. Ritenuta la sussistenza delle condizioni per definire il ricorso con il procedimento ai sensi dell'art. 380-bis cod. proc. civ., la proposta redatta dal relatore designato è stata notificata ai difensori delle parti con il decreto di fissazione dell'adunanza della Corte. Le parti hanno depositato memorie. La ricorrente ha chiesto la trattazione della causa in pubblica udienza. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo, si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 162 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, 38, comma 1, del D.L. 18 ottobre 2012 n. 179, convertito, con modificazioni, dalla Legge 17 dicembre 2012 n. 221 e 12, comma 2, del D.L.vo 15 dicembre 1997 n. 447, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che la contribuente non avesse una "stabile organizzazione" nel territorio italiano. 2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione degli artt. 7, comma 3 (vigente per l'anno d'imposta 2007), 7-ter (vigente per gli anni d'imposta 2012 e 2013), 3, 4 e 17 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente omesso di verificare la sussistenza degli elementi rilevanti ai fini della configurabilità della "stabile organizzazione". [OSCURATO:PERSONA]: 1. La decisione della presente causa postula l'esame di varie questioni in punto di diritto, la cui complessità non può essere sottaciuta dal collegio. 2. Anzitutto, ai fini dell'assoggettabilità ad imposizione fiscale di soggetti non residenti nel territorio nazionale, occorre verificare la sussistenza del requisito della stabile organizzazione in Italia della controricorrente (in base all'art. 5 del Modello di convenzione OCSE contro la doppia imposizione ed al suo Commentario, con l'integrazione dei requisiti prescritti dall'art. 9 della VIA Direttiva emanata dal Consiglio delle [OSCURATO:PERSONA] il 17 maggio 1977 n. 77/388/CEE per l'individuazione di un centro di attività stabile), anche sulla scorta del consolidato orientamento della Corte di Giustizia, secondo cui, «per poter essere considerato un centro di attività cui si riferiscono le cessioni di beni o le prestazioni di servizi di un soggetto passivo, è necessario che tale centro di attività presenti un grado sufficiente di stabilità e una struttura idonea, sul piano del corredo umano e tecnico, a rendere possibili in modo autonomo le operazioni di cui trattasi» (Corte Giust., 6 febbraio 2014, causa C-323/12, E.ON [OSCURATO:PERSONA] SE, che richiama Corte Giust., 17 luglio 1997, causa C-190/95, ARO Lease, punto 16 e Corte Giust., 7 maggio 1998, causa C- 390/96, [OSCURATO:PERSONA], punto 24; v. anche, Cass., 3570/2003), mentre non costituisce "un centro di attività stabile un'istallazione fissa utilizzata al solo fine di effettuare, per conto dell'impresa, attività di carattere preparatorio o ausiliario quali l'assunzione del personale o l'acquisto dei mezzi tecnici necessari allo svolgimento delle attività dell'impresa» (Corte Giust., 28 giugno 2007, causa C-73/06, [OSCURATO:PERSONA], punto 56). 3. Tale questione viene ad essere correlata - seppure al solo fine di un riscontro ermeneutico per la comunanza di ratio, essendo entrato in vigore con decorrenza dal 20 ottobre 2012 - con l'art. 38, comma 1, del D.L. 18 ottobre 2012 n. 179, convertito, con modificazioni, dalla Legge 17 dicembre 2012 n. 221, a tenore del quale: «Ai fini del diritto aeronautico, l'espressione «base» identifica un insieme di locali ed infrastrutture a partire dalle quali un'impresa esercita in modo stabile, abituale e continuativo un'attività di trasporto aereo, avvalendosi di lavoratori subordinati che hanno in tale base il loro centro di attività professionale, nel senso che vi lavorano, vi prendono servizio e vi ritornano dopo lo svolgimento della propria attività. Un vettore aereo titolare di una licenza di esercizio rilasciata da uno Stato membro dell'Unione europea diverso dall'Italia è considerato stabilito sul territorio nazionale quando esercita in modo stabile o continuativo o abituale un'attività di trasporto aereo a partire da una base quale definita al periodo precedente». Tanto si evince dalla circolare emanata dall'Agenzia delle Entrate il 3 maggio 2013 n. 12/E, secondo la quale: «In ambito tributario, la previsione determina l'assoggettamento a tassazione in Italia dei redditi ivi prodotti dai vettori aerei titolari di una licenza di esercizio europea che dispongono di una "base", come sopra definita, nel territorio dello Stato. Al riguardo, si ricorda che, alla luce delle disposizioni del TUIR (articolo 23, comma 1, lett. e), le società fiscalmente non residenti nel territorio dello Stato sono assoggettate ad imposizione in Italia sui redditi ivi prodotti a condizione che essi siano conseguiti mediante una "stabile organizzazione" nel territorio dello Stato. Ai sensi del comma 1 dell'articolo 162 del TUIR, "l'espressione stabile organizzazione designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato". Questa definizione corrisponde, in larga parte, alla nozione di stabile organizzazione fornita dall'articolo 5 del Modello OCSE di Convenzione e recepita dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dal nostro Paese, incluse quelle con i ventisei restanti Stati membri dell'Unione Europea». Pertanto: «La "base" di un vettore aereo - introdotta dalla norma in commento - costituisce indubbiamente un caso di "sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato", che si aggiunge alle esemplificazioni "positive" di stabile organizzazione (sede di direzione, succursale, ufficio, officina, laboratorio, miniera, giacimento, cava o altro luogo di estrazione) già previste dalle norme sia interne, sia convenzionali (cfr. articolo 162, comma 2, del TUIR e articolo 5, paragrafo 2, del Modello OCSE di Convenzione). Dalla definizione sopra riportata, infatti, si evince che la configurabilità di una stabile organizzazione presuppone la contemporanea sussistenza di tre requisiti (cfr. il paragrafo 2 del Commentario all'articolo 5 del Modello OCSE di Convenzione): - l'esistenza di una sede di affari (piace of business), cioè locali o luoghi (premises) di cui la società estera abbia la disponibilità, a qualunque titolo (par. 4 del Commentario), ovvero, in determinate ipotesi, macchinari o apparecchiature. Nel caso della base di vettore aereo, tale requisito risulta soddisfatto, in quanto si prevede che la base consista in "un insieme di locali e di infrastrutture"; - la tendenziale "fissità" spaziale e temporale della sede, che, dunque, in linea di principio deve essere stabilita in un luogo individuato con un certo grado di permanenza (at a distinct piace with a certain degree of permanence). Nel caso della base di vettore aereo, tale requisito risulta soddisfatto dalla previsione che l'attività di trasporto aereo vi sia svolta "in modo stabile o continuativo o abituale"; - lo svolgimento dell'attività d'impresa attraverso tale base fissa, o comunque nello Stato in cui la base è situata. Nel caso della base di vettore aereo, è espressamente previsto che l'impresa eserciti la propria attività di traporto aereo "a partire" dalla base. Come già ricordato, la disposizione di cui al secondo periodo del Gomma 1 si applica a tutti i vettori aerei europei che sono titolari di una licenza di esercizio rilasciata da uno Stato membro dell'Unione diverso dall'Italia e che, dunque, possono esercitare la propria attività in Italia avvalendosi delle norme europee in materia di libera prestazione di servizi. In virtù della previsione del terzo periodo del comma in esame, tale speciale ipotesi di stabile organizzazione - che, come sopra evidenziato, introduce un'ulteriore ipotesi positiva di stabile organizzazione, senza incidere sulla nozione generale di cui all'articolo 162, comma 1, del TUIR - si applica a partire dall'esercizio in corso al 31 dicembre 2012». 4. Ulteriore questione è rappresentata dalla rilevanza fiscale del contratto di wet lease, alla luce, rispettivamente: - del diritto nazionale [in relazione all'art. 943, commi 1 e 2, cod. nav. (nel testo novellato dall'art. 17 del D.L.vo 9 maggio 2005 n. 96), secondo il quale: «1. Qualora il trasporto sia effettuato da un vettore aereo diverso da quello indicato sul biglietto, il passeggero deve essere adeguatamente informato della circostanza prima dell'emissione del biglietto. In caso di prenotazione, l'informazione deve essere data al momento della conferma della prenotazione. 2. In caso di mancata informazione, il passeggero può chiedere la risoluzione del contratto, il rimborso del biglietto e il risarcimento dei danni»)]; - del diritto internazionale [in relazione all'art. 39 della Convenzione di Montreal del 28 maggio 1999 ("Convenzione per l'unificazione di alcune norme relative al trasporto areo internazionale", resa esecutiva in Italia con la Legge 10 gennaio 2004 n. 12), secondo il quale le disposizioni convenzionali «si applicano nel caso in cui un soggetto (qui appresso denominato "il vettore contrattuale") conclude in nome proprio un contratto di trasporto, retto dalla presente convenzione, con un passeggero o un mittente o con persona agente in nome del passeggero o del mittente e un altro soggetto (qui appresso denominato "il vettore di fatto") effettua, in virtù dell'autorità conferitagli dal vettore contrattuale, in tutto o in parte il trasporto, pur non costituendo relativamente a tale parte un vettore successivo ai sensi della presente convenzione»];- del diritto europeo [in relazione al regolamento emanato dal [OSCURATO:PERSONA] e dal Consiglio dell'Unione Europea 1'11 febbraio 2004 n. 261/2004/CE, il cui art. 2, lett. b, ha definito il «vettore aereo operativo» nei termini di «un vettore aereo che opera o intende operare un volo nell'ambito di un contratto con un passeggero o per conto di un'altra persona, fisica o giuridica, che abbia concluso un contratto con tale passeggero», ed il cui art. 3, comma 5, ha stabilito che: «Allorché un vettore aereo operativo che non abbia stipulato un contratto con il passeggero ottempera agli obblighi previsti dal presente regolamento, si considera che esso agisce per conto della persona che ha stipulato un contratto con tale passeggero», sulla scorta dell'interpretazione resa sulla questione pregiudiziale «Se la nozione di "vettore aereo operativo" di cui al regolamento [n. 261/2004], debba essere interpretata nel senso che un vettore aereo il quale, nel quadro di un cosiddetto contratto di "wet lease", noleggi l'aeromobile ad altro vettore, unitamente all'equipaggio,, per un numero di voli contrattualmente stabilito, senza tuttavia assumersi la principale responsabilità operativa per i voli in questione, indicando sulla conferma della prenotazione del passeggero la dicitura "operato da..." tale vettore specifico, debba essere considerato quale vettore aereo operativo ai sensi del regolamento medesimo», dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea nel senso che «la nozione di «vettore aereo operativo» di cui al regolamento n. 261/2004 e, segnatamente, all'articolo 2, lettera b), del medesimo dev'essere interpretata nel senso che non ricom prende il vettore aereo il quale, al pari di quello di cui trattasi nel procedimento principale, dia in noleggio ad altro vettore aereo l'apparecchio unitarente al relativo equipaggio nell'ambito di un contratto di noleggio di aeromobile comprensivo di equipaggio («wet lease»), senza assumere la responsabilità operativa dei voli, compreso il caso in cui la conferma della prenotazione di un posto su un volo rilasciata ai passeggeri indichi che il volo stesso è effettuato dal primo vettore» (Corte Giust., 4 luglio 2018, causa C-532/17, Wirth W. et alii vs. [OSCURATO:PERSONA].)]. 5. Alla luce della disciplina dettata dalle fonti interne, internazionali ed europee, la funzione causale del contratto di wet lease sembra incentrarsi sulla cooperazione di due vettori, di cui l'uno (il lessor), seppure su un piano di autonomia organizzativa ed indipendenza gestionale, agisce alla stregua di un mero ausiliario e collaboratore dell'altro (il lessee) nell'esecuzione della prestazione dovuta ai viaggiatori in forza dei singoli contratti di trasporto. In altri termini, i contratti di trasporto con i viaggiatori vengono stipulati in nome proprio dal lessee, ma quest'ultimo si avvale della collaborazione esterna del lessor, che fornisce la disponibilità dei propri aeromobili e dei propri equipaggi, mantenendone la direzione ed il comando, per la copertura di linee aeree in ordine alle quali, all'esito di ponderate scelte di politica aziendale (sulla base di una stima comparativa dei costi e dei guadagni), il lessee non valuta conveniente e redditizio l'impiego diretto dei propri aeromobili e dei propri equipaggi. Pertanto, pur abbisognando di un minimo di organizzazione sul piano personale e patrimoniale per assicurare, da un lato, la dotazione, la manutenzione ed il rifornimento dei propri aeromobili, e, dall'altro lato, il governo, l'assistenza ed il mantenimento dei propri equipaggi, in special modo se la sede del lessor sia ubicata in territorio straniero, la prestazione del lessee è, per sua natura, strettamente strumentale e sussidiaria all'esercizio del trasporto aereo da parte del lessor, che rimane l'unico vettore nei rapporti contrattuali con i our avvaiendosi, sotto la Propria responsabilità, di altrui aeromobili ed altrui equipaggi per adempiere le obbligazioni assunte nei confronti dei passeggeri. 6. Pertanto, alla luce di tali considerazioni sulla natura del wet lease, il giudice di legittimità è chiamato a verificare se l'utilizzo delle sedi e delle dipendenze aziendali del lessor per fornire la propria collaborazione ed il proprio ausilio nell'esecuzione dei contratti di trasporto con i passeggeri equivalga per il lessee ad apprestare l'insediamento di una "base aereonautica", cioè di una "stabile organizzazione" di persone, mezzi ed attrezzature in territorio straniero per mettere al servizio del lessee i propri aeromobili ed i propri equipaggi. 7. Tuttavia, la novità e la difficoltà delle questioni prospettate inducono ad escludere la ricorrenza delle ipotesi previste dall'art. 375, comma 1, nn. 1 e 5, cod. proc. civ. per addivenire alla decisione del ricorso in adunanza camerate, dovendosi rinviarne la trattazione alla pubblica udienza della Sezione Tributaria. P.T.M. 1. rinvia il procedimento per la trattazione in udienza pubblic