Cassazione n. 21031/2026

ifesa dal prof. avv. [OSCURATO:PERSONA];-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura Generale dello Stato;-controricorrente-avverso la [OSCURATO:PERSONA] n 1871/18 depositata il 26 marzo 2018;udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 16 giugno 2026dal [OSCURATO:PERSONA];1. [OSCURATO:SOCIETA]., operante nel settore immobiliare,presentava alla [OSCURATO:PERSONA] I di Roma dell’Agenzia delle Entrateistanza di rimborso delle maggiori somme versate a titolo di IRES e IRAPper l’anno 2011.Numero registro generale 30379/2018Numero sezionale 4960/2026Numero di raccolta generale 21031/2026Data pubblicazione 21/06/20261.1 A fondamento della richiesta esponeva di aver applicato il regimeordinario di tassazione disciplinato dal t.u.i.r., in luogo di quello specialeprevisto dall’art. 11, comma 2, della legge n. 413 del 1991, ai fini dellaquantificazione del reddito imponibile derivante dalla locazione a terzi diuna serie di immobili siti in Roma riconosciuti di interesse storico-artistico,da qualificarsi strumentali per natura in ragione del relativo classamento(A/10, C/1 e D/2).2. Formatosi il silenzio-rifiuto, la contribuente lo impugnava dinanzialla [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Roma, la quale accoglievail suo ricorso, annullando il provvedimento di diniego tacito e riconoscendoil diritto al rimborso.3. La decisione veniva, però, successivamente riformata dallaCommissione Tributaria Regionale (CTR) del Lazio, che con sentenza n.1871/18 del 26 marzo 2018, in accoglimento dell’appello erariale,rigettava l’originario ricorso della parte privata.3.1 Ritenevano i giudici regionali che nel caso di specie non potessetrovare applicazione «[…] la norma di agevolazione introdotta dall’articolo11 della legge numero 413 del 1991 […]», atteso che:- essa «[…] si riferisce alla determinazione del solo reddito fondiario»del privato non imprenditore, il quale «[…] non è il risultato di unadifferenza analitica tra le entrate ed i costi sostenuti per conseguirle, macoincide col canone di locazione percepito», onde «[i] costi, anchecospicui, correlati alla natura del bene d’interesse storico o artistico nonconcorrono come componenti negativi alla determinazione del reddito, macostituiscono un onere che […] è causa di squilibrio rispetto alla situazionedi chi non è tenuto a sostenerli, in quanto titolare di un bene non vincolato[…]»;- «[d]i contro, quanto agli immobili d’interesse storico ed artisticostrumentali all’esercizio di attività d’impresa, i relativi redditi sonodeterminati sulla base dei ricavi conseguiti, in contrapposizione aiNumero registro generale 30379/2018Numero sezionale 4960/2026Numero di raccolta generale 21031/2026Data pubblicazione 21/06/2026correlativi costi, oggetto di deduzione […]», sicché «[…] l’imprenditore nonrisente di tali maggiori oneri, giustappunto per la loro deducibilità dalreddito imponibile».4. Contro questa sentenza l’[OSCURATO:SOCIETA]. ha propostoricorso per cassazione affidato a un unico motivo.5. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.6. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso è denunciata, ai sensi dell’art. 360,primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 11, comma 2, dellalegge n. 413 del 1991.1.1 Si assume che avrebbe errato la CTR nel ritenere inapplicabile allafattispecie di causa il regime tributario dettato dall’art. 11, comma 2, dellalegge n. 413 del 1991 per gli immobili assoggettati a vincolo storico-artistico.Viene, al riguardo, posto in rilievo che detto regime, anche alla lucedelle affermazioni di principio contenute nella sentenza della Cortecostituzionale n. 346 del 2003 e nel successivo arresto delle Sezioni Unitedi questa Corte n. 5518/2011, deve essere considerato speciale, e quindi«sostitutivo» di quello ordinario, e non meramente agevolativo.1.2 La censura è infondata.1.3 Per costante giurisprudenza di questa Corte, i canoni prodotti dallalocazione di immobili riconosciuti di interesse storico o artistico ai sensidell’art. 3 della legge n. 1089 del 1939, ove siano oggetto dell’attivitàimprenditoriale, rappresentano ricavi che concorrono alla formazione delreddito d’impresa secondo le norme sue proprie, non venendo, in tal caso,in rilievo la norma di cui all’art. 11, comma 2, della legge n. 413 del 1991-abrogata dall’art. 4, comma 5-quater, del d.l. n. 16 del 2012, conv. dallaNumero registro generale 30379/2018Numero sezionale 4960/2026Numero di raccolta generale 21031/2026Data pubblicazione 21/06/2026legge n. 44 del 2012, ma vigente ratione temporis-, la quale, nellostabilire che il reddito degli immobili in discorso «[…] è determinatomediante l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste per leabitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato», siriferisce al solo reddito fondiario.Tale disciplina trova la sua giustificazione nella gravosità dei costi dimanutenzione degli immobili vincolati, superiori a quelli normalmenterichiesti per altre tipologie di beni.La medesima ratio non si ravvisa rispetto ai redditi d’impresa.1.4 È stato, in proposito, evidenziato che:- i costi di manutenzione e conservazione dei beni d’interesse storico oartistico non sono deducibili -ai sensi dell’art. 90 (già 57), comma 2, deld.P.R. n. 917 del 1986- dal reddito del privato non imprenditore, il qualenon è il risultato di una differenza analitica fra le entrate e le spesesostenute per conseguirle, ma coincide con il canone di locazionepercepito;- l’agevolazione stabilita dalla norma in commento ha, pertanto, lafunzione di attenuare lo squilibrio fra titolari di beni vincolati, sottoposti adoneri che si traducono in costi indeducibili, e proprietari di immobili nonvincolati; essa costituisce il frutto di una scelta legislativa che la stessaCorte costituzionale, con sentenza n. 346 del 2003, ha ritenuto tutt’altroche arbitraria e irragionevole;- l’imprenditore non risente, invece, dei maggiori oneri connessi allanatura vincolata degli immobili d’interesse storico o artistico strumentaliall’esercizio dell’attività d’impresa, potendo egli dedurli dal redditoimponibile; invero, tali beni concorrono a produrre redditi che vengonodeterminati sulla base dei ricavi ottenuti in contrapposizione ai correlativicosti, suscettibili di deduzione;- relativamente ai maggiori costi sopportati dall’imprenditoreproprietario di immobili di interesse storico-artistico non si configura,Numero registro generale 30379/2018Numero sezionale 4960/2026Numero di raccolta generale 21031/2026Data pubblicazione 21/06/2026quindi, un pregiudizio che debba essere compensato con il risparmiod’imposta consentito dalla detta norma; anzi, la deducibilità dei detti costisi traduce in un vantaggio fiscale (cfr. Cass. n. 26343/2009, Cass. n.7542/2011, Cass. n. 7615/2014, Cass. n. 18921/2015, Cass. n.1937/2016, Cass. n. 6515/2019, Cass. n. 29706/2019, Cass. n.34941/2021).L’indirizzo appena esposto non contrasta con la sentenza delle SezioniUnite n. 5518/2011, peraltro pronunciata in materia di I.C.I.: se, infatti, èvero che nella menzionata pronuncia si statuisce che «[…] limitarel’applicazione della disposizione di cui alla L. n. 413 del 1991, art. 11,comma 2, ai soli immobili di interesse storico-artistico destinati ad usoabitativo o a quelli classificati in una determinata categoria catastale (ades. la categoria ”A“) significherebbe introdurre nel sistema una distinzionenon ragionevole [...] e optare, di conseguenza, per un’interpretazione [...]che non sarebbe costituzionalmente orientata», è nondimeno vero chel’anzidetta conclusione va collegata al rilievo, ivi svolto, che la ragioneispiratrice della norma sta nel «[…] fatto che i proprietari degli immobiliappartenenti alla tipologia considerata […] debbono affrontare,nell’interesse pubblico alla conservazione dei beni culturali, costi dimanutenzione così rilevanti da rendere non sicuramente determinabile ilreddito effettivo».Nel delineato contesto, l’esclusione del reddito d’impresa dall’àmbitoapplicativo della norma si giustifica non in virtù della mera destinazione aduso abitativo o locatizio oppure della categoria catastale di classificazionedell’immobile (ciò che effettivamente risulterebbe in contrasto con lalocuzione «in ogni caso» con cui essa si apre), bensì in considerazionedella peculiare disciplina applicabile alla tassazione di tale categoria direddito, la quale, consentendo al contribuente di operare la deduzione deicosti inerenti, si colloca al di fuori della ratio e della portata dell’art. 11,comma 2, della legge n. 413 del 1991 (cfr. Cass. n. 6515/2019).Numero registro generale 30379/2018Numero sezionale 4960/2026Numero di raccolta generale 21031/2026Data pubblicazione 21/06/20261.5 Anche in materia di IRAP non si è mancato di sottolineare che «[…]i canoni prodotti dalla locazione di immobili riconosciuti di interesse storicoo artistico, ai sensi dell’art. 3 della legge n. 1089 del 1939 e successivemodificazioni, che siano oggetto dell’impresa, ne rappresentano dei ricavie come tali rientrano nella determinazione della base imponibile […]»,poiché l’imposta de qua è «[…] diretta alla tassazione del valore dellaproduzione ed articolata, ai sensi degli artt. 5, 11 e 11-bis del d.lgs. n.446 del 1997, in base alla natura del soggetto passivo (nella specie,società di capitali) ed alla differenza tra la somma delle voci dellaproduzione e quella dei costi di cui all’art. 2425, primo comma,rispettivamente lettere A) e B), cod. civ., con i correttivi dettati dalrichiamo a specifiche norme del testo unico delle imposte sui redditi (artt.da 53 a 76 del d.P.R. n. 917 del 1986), effettuati peraltro solo ai fini dellaquantificazione dei valori; ne consegue che resta inapplicabile ai predettiricavi l’art. 11, comma 2, della legge n. 413 del 1991 [...]» (cfr. Cass. n2332/2009).1.6 A fronte di un insegnamento interpretativo ormai consolidato,l’ordinanza n. 13144/2018 rimane un isolato precedente -oltretuttospecificamente riguardante la base imponibile dell’I.C.I., regolata da unadiversa norma (l’art. 2, comma 5, del d.l. n. 16 del 1993, conv. dallalegge n. 75 del 1993, oggetto di interpretazione autentica da partedell’art. 74, comma 6, della legge n. 342 del 2000)- superato dallesuccessive pronunce già richiamate sopra (cfr. Cass. n. 6515/2019, Cass.n. 29706/2019, Cass. n. 34941/2021), che hanno ribadito l’orientamentotradizionale.1.7 Quanto, poi, alla previsione contenuta nell’art. 90, comma 1, delt.u.i.r. -secondo la quale «[i] redditi degli immobili che non costituisconobeni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione oal cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, concorrono a formare ilreddito nell’ammontare determinato secondo le disposizioni del capo II delNumero registro generale 30379/2018Numero sezionale 4960/2026Numero di raccolta generale 21031/2026Data pubblicazione 21/06/2026titolo I [in tema di redditi fondiari – n.d.r.] per gli immobili situati nelterritorio dello Stato [...]»-, è stato chiarito che per distinguere fra benistrumentali o destinati allo scambio e beni patrimoniali occorre stabilire seessi siano funzionali alla mera gestione del patrimonio sociale o invececompresi fra i c.d. beni-merce, cioè inerenti all’attività di produzione o discambio oggetto dell’attività d’impresa (cfr. Cass. n. 2153/2019 e Cass. n.19815/2019, in motivazione).Nell’indicata prospettiva si è affermato che, qualora la societàcontribuente eserciti attività di gestione sotto ogni profilo di immobili -come appunto nel caso in esame-, la locazione a terzi dei suddetti benideve ritenersi rientrante a pieno titolo nell’oggetto sociale, con laconseguenza che i proventi da essa derivanti concorrono alla formazionedel reddito d’impresa e si sottraggono all’applicazione della norma (cfr.Cass. n. 15753/2020).1.8 Ai suenunciati princìpi di diritto si è correttamente attenuta la CTRlaziale, onde deve escludersi la sussistenza del prospettato error iniudicando.2. Per le ragioni illustrate, il ricorso deve essere respinto.3. Le spese del presente giudizio di legittimità seguono lasoccombenza e si liquidano come in dispositivo.4. Stante l’esito dell’impugnazione, viene resa nei confronti dellaricorrente l’attestazione contemplata dall’art. 13, comma 1-quater, deld.P.R. n. 115 del 2002 (Testo unico in materia di spese di giustizia). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente, in persona dellegale rappresentante pro tempore, a rifondere all’Agenzia delle Entrate lespese del presente giudizio di legittimità, liquidate in complessivi 15.000euro, oltre ad eventuali oneri prenotati a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002Numero registro generale 30379/2018Numero sezionale 4960/2026Numero di raccolta generale 21031/2026Data pubblicazione 21/06/2026(Testo unico in materia di spese di giustizia), dà atto della sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente di unulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto perla proposta impugnazione, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo,se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 16 giugno 2026.La PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]