Cassazione n. 02837/2024

nunciato la seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n. 29295 /2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA].P.A., già ERGON S OCIETA’ C ONSORTILE A R ESPONSABILITA’ LIMITATA, in persona del l egale rappresentante p.t., rappresentat a e difesa anche disgiuntamente dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] , dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] domicilio eletto presso lo studio del primo in Roma, Viale DeiParioli n.43; –ricorrente – Oggetto:art.21 d.P.R. n.633/72-fatturazione “differita”e“super diffe- rita”-società consortile contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Re- gionesiciliana n.2028 /29/2015 depositata il 19 maggio 2015, non no- tificata. Uditala relazione svolta nell a pubblica udienza del 7 novembre 202 3 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Uditiper la ricorrente l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] . Uditele conclusioni formulate dal Pubblico Ministero in persona del So- stitutoProcuratore [OSCURATO:PERSONA], nel senso del l’accoglimento delprimo motivo con assorbimento dei restanti . Fattidi causa 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Regione siciliana, veniva rigettato l’appello proposto dalla [OSCURATO:PERSONA]- sortilea [OSCURATO:PERSONA], oggi [OSCURATO:SOCIETA]., operante nel set- toredella grande distribuzione a supermercati e ipermercati, avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Palermo n.324/7/13che aveva rigettato il ricorso proposto dalla contribuente. Ilricorso introduttivo contestava il provvedimento di irrogazione san- zionirelativo ad II.DD. e IVA 2006 emesso dall’Amministrazione finan- ziariaex art.16 comma 7 del d.lgs. n.472/97 per tardività delle fattu- razionirelative alla vendita con consegna diretta a terzi effettuate nei mesi di gennaio, febbraio, marzo e aprile 200 6 . Nella fattispecie la contribuente, società consortile, aveva agito in veste di “collettore” o “centraleacquisti” di beni per conto delle proprie consorziate, con con- segnadiretta dei beni da i fornit or i ai dettaglianti clienti delle consor- ziate. Venivano così irrogate ai sensi del d.lgs. n.472/1997 sanzioni pereuro 133.659,00, in relazione alle contestate operazioni fatturate entro il mese successivo alla consegna pari ad euro 124.672,00 ed operazioni triangolari fatturate oltre il mese successivo per euro 8.987,00. 2.Il giudice di primo grado confermava l’operato dell’Amministrazione finanziaria,ritenendo in particolare che avesse correttamente applicato insenso restrittivo il disposto dell’art.21 comma 4 ultimo periodo del d.P.R.n.633/72 recante disposizioni sulla fatturazione delle operazioni in caso di operazione triangolare. La CTR a sua volta interpretava la disposizionesuddetta nel senso che il termine “terzi” di cui alla norma citata era riferito al soggetto destinatario finale della cessione senza chepotesse contemplare ulteriori passaggi tra cedente, cessionario e unterzo soggetto . 3.Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione la contri- buente,affidato a tre motivi, che illustra con memori e , cui ha replica to l’[OSCURATO:PERSONA] Entrate con controricorso. La causa è stata dimessa alla pubblicaudienza. Ragionidella decisione 4.Con il primo motivo, in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione da parte della sentenza impugnata degli artt. 21 comma 4 del d.P.R. n.633/72,12, 14 disp. prel. cod. civ., 1703 e ss. cod. civ., 1, 168, 222, 223,273 della Direttiva n.2006/2012 e dei principi comunitari di neu- tralità,effettività, proporzionalità e ragionevolezza quanto alle sanzioni irrogate. 4.1.Con il secondo motivo la società prospetta, con riferimento all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applica- zionedegli artt.6, commi 1, 2 e 5 - bis d.lgs. n.472/1997, 10 comma 3 l. n.212/2000 e dei principi comunitari di proporzionalità e adegua- tezza,nonché dell’art.2909 cod. civ. . Nelcorpo del motivo si invoca il giudicato esterno discendente – a dire dellaricorrente – dalla sentenza definitiva della CTR Siciliana, sez. stac- cata di Catania, n.51/34/13 nella quale è stato affermato , all’esito di un processo inter partes relativo alla debenza dell’imposta per le an- nualità 2004 e 2005 , che le violazioni commesse dalla contribuente «sonosolo di carattere formale » . 4.2.Il terzo motivo - in relazione all’art.360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. - censura l’illegittimità della sentenza per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, oltre che la violazione e falsa applicazionedell’art.62 primo comma del d.lgs. n.546/92 , sempre con riferimentoall’eccezione di giudicato , alla natura formale della viola- zionee ai presupposti dell’errore scusabile la per ritardata fatturazione, questioniindebitamente dichiarate assorbite dal giudice d’appello . 5. Le censure sono esaminabili congiuntamente in quanto intercon- nessee sono parzialmente fondate, nei limiti che seguono . 5.1. Innanzitutto, va escluso l’invocato giudicato esterno. Basti al ri- guardoconsiderare che, pacificamente, la sentenza definitiva della CTR Siciliana,sez. staccata di Catania, n.51/34/13 ha riguardato la debenza dell’IVAper le annualità 2004 e 2005 , e nessun effetto può avere sul presentegiudizio, relativo alle sanzioni e per una diversa annualità (il 2006).Del resto , non è neppure allegato né logico che le singole ope- razioni contestate e da cui derivano le sanzioni – unico oggetto del contenderein questa sede - siano identiche a quelle dei due precedenti annidi imposta. 5.2Ciò premesso, l a ricorrente attraverso le doglianze suddette innan- zituttopone la questione di diritto del se l’istituto della fatturazione in derogaal termine ordinario previsto per le vendite con consegna di- rettaa terzi possa essere applicato anche nel caso in cui il primo ces- sionario sia una società consortile, la quale agisca in veste di “collet- tore”o “centrale acquisti” di beni che , attraverso le proprie consorziate perconto delle quali opera, giungono ai propri clienti abituali (società affiliate). 5.3. L’oggetto della presente controversia attiene essenzialmente all’interpretazione dell’art. 21, quarto comma, d.P.R. n. 633/1972 in vigoredal 29/02/2004 con effetto dal 01/01/1998 in conseguenza della novellarecata dal l’art.1 del d.lgs. 2 9 /02/2004 n. 52 e rimasta in vigore sinoal 20/2/2010. 5.4.In deroga alla regola generale secondo la quale la fattura differita dev’essereemessa e registrata entro il 15° giorno del mese successivo aquello in cui i beni vengono spediti o consegnati o le prestazioni ven- gonorealmente effettuate, i l disposto invocato dalla contribuente nel testoapplicabile ratione temporis stabilisce che : « La fattura è emessa al momento di effettuazione dell’operazione determinata a norma dell'art.6. La fattura in formato cartaceo è compilata in duplice esem- plare di cui uno è consegnato o spedito all'altra parte. Per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulti da documento di tra- sportoo da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali èeffettuata l'operazione ed avente le caratteristiche determinate con decreto del Presidente della Repubblica 14 agosto 1996, n. 472, lafattura è emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello dellaconsegna o spedizione e contiene anche l'indicazione della data e del numero dei documenti stessi. In tale caso, può essere emessa una sola fattura per le cessioni effettuate nel corso di un mese solare fra le stesse parti. In deroga a quanto disposto nel terzo periodo la fattura può essere emessa entro il mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni limitatamente alle ces- sioni effettuate a terzi dal cessionario per il tramite del proprio cedente.». 6.In base alla norma applicabile ratione temporis sopra riportata, li- mitatamente alle cessioni effettuate a terzi dal cessionario per il tra- mitedel proprio cedente, la fatturazione può essere differita e compu- tataai fini della liquidazione dal primo cessionario al mese successivo aquello della consegna o spedizione, effettuata dal primo cedente al terzo destinatario. Se il soggetto IVA e il fornitore sono residenti si parladi “triangolazione interna”. 6.1.La previsione di legge suddetta disciplina il caso in cui il soggetto IVAacquista merci che fa consegnare ai propri clienti direttamente dal fornitore,e la ratio sottesa è permettere una dilazione del tempo ne- cessarioper consentire l’adempimento della fatturazione in ragione del lassotemporale aggiuntivo che normalmente trascorre per effetto della consegna o prestazione effettuata da un soggetto distinto dall’emit- tente,il fornitore . Per tale ragione, è previsto che l a fattura differita sia emessae registrata entro il 15 ° giorno del mese successivo a quello in cuii beni sono stati spediti , consegnati o comunque le prestazioni sono staterealmente effettuate. 7.La fatturazione differita , secondo la quale « la fattura è emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione » ai sensi dell’art.21, comma 4, secondo periodo (oggi lett. a) d.P.R. n.633/1972,va poi tenuta distinta dalla fatturazione c.d. “ super - diffe- rita”disciplinata dall’ultimo periodo della norma sopra richiamata . 8.La fattura “ super - differita ” trova applicazione nel caso di operazioni triangolaridi beni “interne”, in caso di invio dei beni ad un soggetto terzoa cura o a nome del primo cedente per conto del proprio cessio- nario. I n questo caso , il promotore della triangolazione interna può emetterela fattura “ super differita ” a favore del proprio cliente entro lafine del mese successivo a quello di consegna o spedizione dei beni. 8.1.Secondo la contribuente il caso concreto è sussumibile nella citata fattispecie,a fronte del documento di trasporto che registra la conse- gnadiretta dal fornitore contraente con la consortile al cliente affiliato allaconsorziata. La seconda pagina del ricorso afferma che da ciò sca- turirebbel’obbligo di emissione delle fatture con le seguenti scadenze : 1)dal fornitore alla società consortile, da emettersi entro il mese della consegna;2) dalla società consortile alla società consorziata , da emet- tersi entro il mese successivo al documento di trasporto; 3) dalla so- cietàconsorziata al cliente affiliato, da emettersi entro il mese succes- sivoal documento di trasporto. 8.2. D’altro canto , attraverso una ricostruzione condivisa dal giudice d’appello,l’Agenzia ha negato l’applicabilità al caso di entrambi i citati periodidell’art.21, comma 4, d.P.R. n.633/1972 . C ome si evince anche dallalettura della terza pagina del ricorso , l’Amministrazione finanzia- riaha emesso l’atto di irrogazione sanzioni per il complessivo importo dieuro 133.659,00, di cui : a) euro 124.672,00 per operazioni fatturate entroil mese successivo alla consegna - e dunque a seguito del disco- noscimento nei confronti della contribuente del l e qualificazione delle operazioni soggette a fatturazione “ differita ” ; b) euro 8.987,00 per operazionitriangolari fatturate oltre il mese successivo , a seguito del disconoscimentonei confronti della consortile del la qualificazione delle operazionicome soggette a fatturazione “super - differita ” . 9.Sulla base di tale ricostruzione, si tratta ora di stabilire se il caso in esame,nel q uale il primo cessionario è una società consortile che agi- scein veste di “collettore” o “centrale acquisti” di beni che dal fornitore contraente con la consortile giungono direttamente ai clienti abituali delleconsorziate (società affiliate), rientra nella suddetta disciplina. 10.L’Agenzia ritiene che nel concreto radicalmente non si sia verificata un’operazionetriangolare, dal momento che i soggetti coinvolti sareb- beroalmeno quattro, ossia il fornitore, la società consortile, una o più societàconsorziate e una o più società affiliate clienti finali . 11. L a contribuente in seno alle censure poste alla base del ricorso, ulteriormenterielaborate nelle memori e illustrative e oggetto di discus- sioneorale in pubblica udienza , sostiene invece che l’espressione let- terale « cessioni effettuate a terzi » usata dalla norma dell’art.21, comma4, d.P.R. n.633/1972 nel testo applicabile ratione temporis e la stessa voluntas legis che la sorregge, sarebbe ro rispettat e perché il differimentodel termine di fatturazione, disposto in deroga al principio generale, risiede nel fatto che non sarebbe in concreto agevolmente rispettabileil termine ordinario di fatturazione nel caso in cui nell’ope- razioneeconomica complessa intervengano tre soggetti e, a maggior ragione,la logica sarebbe valida nel caso in cui ne intervengono quat- tro. 12.Secondo il Collegio tale ragionamento non si attaglia alla peculiare posizionedella società ricorrente . L a contribuente identi fi ca corretta- mente la voluntas legis , ma proprio l’applicazione di questa in ultima analisi esclude che alla contribuente spetti l a facoltà di emissione di fatture“differite” o “super - differit e ” nel senso di cui all’art.21 comma 4citato. 12.1.Infatti, la società consortile, a fronte della piena soggettività delle societàconsorziate, ha pacificamente svolto una funzione di mero col- lettoree “centrale acquisti”, opera ndo allo scopo di spuntare sul mer- cato prezzi unitari più competitivi per le cessioni di singole unità di merci ai clienti finali , grazie a d un volume di ordinativi alle fornitrici maggioredi quello che le singole consorziate avrebbero pot uto collo- caresul mercato singolarmente , senza il tramite della contribuente . 12.2. Ma se questo è il presupposto logico - economico , il ruolo della società consortile nell a singola operazione di consegna di merce da partedella fornitrice al cliente affiliato alla consorziata , pur compor- tandoun incremento di valore aggiunto che la assoggetta ad IVA, non apportaalcuna materialità nello scambio della merce per il prezzo che di per sé complichi per la consortile gli adempimenti di fatturazione IVA. 12.3.Ne consegue che, con riferimento alla società consortile , non vi sono ragioni logiche che di per sé possano giustific are la deroga, in ragionedi una delle due fattispecie dell’art.21 comma 4 ultima parte, altermine ordinario fissato nella prima parte della norma, secondo cui lafattura dev’essere emessa al momento di effettuazione dell’opera- zioneeconomica. 13.In particolare , sulla base del contenuto della sentenza impugnata e del ricorso, non risulta che la Ergon , nella sua funzione di società consortilecollettore e “centrale acquisti” , abbia svolto alcun ruolo che materialmente possa aver re so per essa in concreto non agevole ri- spettareil termine ordinario di fatturazione . È pacifica la consegna di- rettadei beni dalle fornitrici ai clienti affiliati alle consorziate . È dunque ingiustificatoche il semplice ruolo di intermediario svolto consenta nel casoin esame alla società consortile di accedere ai meccanismi della fatturazione“differita” e “super - differita” , con il connesso meccanismo dipagamento ritardato dell’IVA . 13.1.Diversamente opinando , fermando l’ermeneutica al semplice nu- merodei soggetti coinvolti nell’operazione complessiva ma senza indi- viduare una reale giustificazione logica al differimento della fattura- zionein capo alla consorziata , si finirebbe per alterare le dinamiche di mercatoa danno d i soggetti economici non consortili . Ove si accedesse atale interpretazione, la società consortile otterrebbe un trattamento fiscaledi favore non in ragione de i diversi quantitativi di ordinativi che riescea convogliare sul mercato rispetto a gli altri soggetti economici , masemplicemente per la forma societaria e denominazione assunta . Taleconfigurazione le consentirebbe di per sé di posticipare la fattura- zioneai fini IVA , a seconda dei casi , sino a l quindicesimo giorno del mese successivo a quello della consegna o spedizione (“differita”) o sinoal mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni (“super-differita”).Il risultato sarebbe un ingiustificato ritard o ne l pa- gamentodell’IVA e il consegu imento di un indebito vantaggio econo- mico corrispondente alla remunerazione del denaro per i l lasso di tempo del posticipato pagamento dell’imposta armonizzata, assimila- bileall’accesso al credito . 14.Dev’essere pertanto affermato il seguente principio di diritto: «[OSCURATO:PERSONA], per le società consortili con funzione di collettore diacquisti con consegna diretta di beni dai fornitori ai clienti finaliaffiliati alle società consorziate, l’art. 21, quarto comma, d.P.R.n. 633/1972 in vigore dal 29 febbraio 2004 con effetto dal 1 gennaio 1998 in conseguenza della novella recata dall’art.1del d.lgs. 29 febbraio 2004 n. 52 e rimasta in vigore sinoal 20 febbraio 2010, dev’essere interpretato nel senso che vige la regola secondo la quale la fattura dev’essere emessa dallasocietà consortile al momento di effettuazione dell’opera- zionedeterminata a norma dell'art. 6 del d.P.R. citato e non è diper sé consentita la “ fatturazione differita” al giorno quindi- cesimo del mese successivo a quello della consegna o spedi- zione,né la “ fatturazione ultra - differit a ” al mese successivo a quellodella consegna o spedizione dei beni quanto alle cessioni effettuatea terzi dal cessionario per il tramite del proprio ce- dente». 15.Per le ragioni sopra esposte, non è condivisibile neppure l’ulteriore lineadifensiva svolta dalla ricorrente secondo la quale , nel caso di spe- cie,la ritardata fatturazione avrebbe comportato una violazione mera- menteformale della normativa IVA, dal momento che l’imposta è stata comunqueversata dalla contribuente e la decisione del giudice d’ap- pello si porrebbe in frizione con i principi comunitari di neutralità ed effettività.Infatti, i l versamento dell’imposta c’è stato, ma in un mo- mentosuccessivo al dovuto e questo ha un valore economico che, sui grandinumeri di pezzi di acquisto come proprio della grande distribu- zione,è suscettibile di incidere sulle stesse dinamiche di mercato . Al contrario,l’imposta armonizzata dev’essere neutra , essendo . 16.Nondimeno, q uanto a i principi di proporzionalità e ragionevolezza, pure invocati dalla ricorrente nel corpo delle censure in disamina , vanno ricordat i il principio sancito dall’art.5 paragrafo 4 del TUE (ex articolo5 del TCE), il quale statuisce nella sua prima parte che « In virtù del principio di proporzionalità, il contenuto e la forma dell'azione dell'Unionesi limitano a quanto necessario per il conseguimento degli obiettivi dei trattati » e la matrice alla base dell’art.97 Cost. , secondo cui sussista o meno contrasto tra tali principi e le sanzioni applicate nel casodi specie e, ove ritenuto sussistente, se questo sia risolvibile in merainterpretativa o , eventualmente, se del caso attraverso la disap- plicazionee ricorso ai criteri fissati dalla sentenza della Corte di Giusti- zia.Il giudice del Lussemburgo ha infatti più volte calato il principio di proporzionalitàin materia di sanzioni, affermando specificamente che essenon debbano eccedere quanto necessario per conseguire gli obiet- tividi garantire l’esatta riscossione dell’IVA all’importazione e di evitare l’evasione(v., in tal senso, Corte di Giustizia sentenze 8 maggio 2008, Ecotrade,C ‑ 95/07e C ‑ 96/07, punti da 65 a 67; 12 luglio 2012, EMS - BulgariTransport, C ‑ 284/11,punto 67). Al fine di valutare se una san- zionesia conforme al principio di proporzionalità, occorre tener conto, inparticolare, della natura e della gravità dell’infrazione che detta san- zione mira a penalizzare, nonché delle modalità di determinazione dell’importodella sanzione stessa (così Corte di Giustizia sentenza