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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 25 maggio 2026

Cassazione n. 16169/2026

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le rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttorepro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania, sezione staccata di Salerno n. 36/2020 depositata il07/1/2020.Numero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/2/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1.

Dalla sentenza impugnata e dagli atti del giudizio risulta che laCO.[OSCURATO:SOCIETA]. impugnava l’avviso di accertamento n.TFK030500590/2016 con il quale erano state accertate maggiori imposteper IRES, IRAP ed IVA relative all’anno d’imposta 2012.

L’avviso facevaseguito ad un PVC, emesso a seguito di un accesso presso la sededell’impresa, con il quale si contestava la genericità di alcune fatture,l’esistenza di costi non giustificati in relazione a consumi di carburante e lamancata indicazione di giacenze iniziali e finali per materiali e lavorazioniin corso.La società impugnava l’avviso, facendo valere sia vizi formali checontestazioni relative al merito della pretesa.La CTP di Avellino accoglieva il ricorso, ritenendo che fosse statoviolato il diritto al contraddittorio endoprocedimentale.2.

L’Amministrazione proponeva appello al quale resisteva la società,la quale riferisce di aver altresì proposto appello incidentale.La CTR della Campania, con sentenza n. 36/2020, accoglieva l’appellodell’Amministrazione, osservando che non era stata superata la cd. provadi resistenza, dal momento che la società si era limitata a richiamare lemedesime argomentazioni già opposte agli accertatori.3.

Avverso tale sentenza la società ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a quattro motivi.Ha resistito con controricorso l’Amministrazione.La ricorrente ha depositato, altresì, memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/20261.1 Con il primo motivo di ricorso la società ha lamentato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 112 c.p.c.; lastessa ha dedotto l’omessa pronuncia in ordine a tre motivi di appelloincidentale – che a suo avviso non potevano considerarsi implicitamenterigettati - relativi «alla nullità dell’avviso di accertamento per difetto disottoscrizione (cd. delega in bianco);- alla nullità dell’avviso per violazione e falsa applicazione dell’art. 39del D.P.R. 600/73 e dell’art. 55 del D.P.R. 633/72 in particolare inriferimento alla modifica, in sede di appello, delle motivazioni contenutenell’avviso di accertamento»- all’applicazione delle aliquote IVA agevolate del 4% e del 10% per lefatture nn. 72, 80 e 6 del 2012».1.2 Il motivo è inammissibile in quanto lo stesso difetta di specificità.Costituisce infatti principio consolidato quello per il quale «la deduzionedel vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell'art. 112 c.p.c., postula, per unverso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda oeccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente einequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanze sianopuntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini enon genericamente o per riassunto del relativo contenuto, conl'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo e/o del verbale di udienzanei quali l'una o l'altra erano state proposte, onde consentire la verifica,innanzitutto, della ritualità e della tempestività e, in secondo luogo, delladecisività delle questioni prospettatevi.

Pertanto, non essendo detto viziorilevabile d'ufficio, la Corte di cassazione, quale giudice del "fattoprocessuale", intanto può esaminare direttamente gli atti processuali inquanto, in ottemperanza al principio di autosufficienza del ricorso, ilricorrente abbia, a pena di inammissibilità, ottemperato all'onere diindicarli compiutamente, non essendo essa legittimata a procedere adun'autonoma ricerca, ma solo alla verifica degli stessi» (Cass. n.Numero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/202628072/2021; cfr. anche Cass. n. 16899/2023; Cass. n. 545/2020; Cass.n. 3845/2018; Cass. n. 25299/2014; Cass. n. 15367/2014).Va osservato che non sembra che tale orientamento debba essereripensato alla luce delle sentenze della CEDU del 28/10/2021, Succi e altricontro Italia e del 23/5/2022, Patricolo ed altri contro Italia.Con tali sentenze, infatti, la CEDU ha riconosciuto la legittimità deiprincipi di autosufficienza e specificità del ricorso.In particolare nella prima di tali pronunce si afferma (paragrafi 73 –75) che «lo scopo perseguito, che è stato contestato dai ricorrenti(paragrafi 43, 48 e 57 supra), sarebbe, secondo il Governo (paragrafo 64supra) e secondo quanto risulta dalla giurisprudenza della Corte dicassazione (paragrafo 25 supra), di agevolare la comprensione della causae delle questioni sollevate nel ricorso e di permettere alla Corte dicassazione di decidere senza doversi basare su altri documenti, affinchéquest’ultima possa mantenere il suo ruolo e la sua funzione che consistononel garantire in ultimo grado l’applicazione uniforme e l’interpretazionecorretta del diritto interno (nomofilachia).Alla luce di questi elementi, la Corte ritiene che tale principio sia voltoa semplificare l’attività della Corte di cassazione e a garantire allo stessotempo la certezza del diritto e la corretta amministrazione della giustizia».Pertanto, l’applicazione dei principi in questione è legittima in quantoconsente di perseguire lo scopo, ritenuto meritevole di tutela anche dallaCEDU, appena indicato, purché non dia luogo ad eccessivi formalismi talida limitare «il diritto di accesso a un tribunale in modo tale o a tal puntoche il diritto sia leso nella sua stessa sostanza (Zubac, sopra citata, § 98,Vermeersch c.

Belgio, 49652/10, § 79, 16 febbraio 2021, Efstratiou e altric.

Grecia, n. 53221/14, § 43, 19 novembre 2020, Trevisanato, sopracitata, § 38)» (cfr. paragrafi 78 – 85).Nella sentenza del 23/5/2022 si aggiunge (paragrafo 70) che «perdeterminare la proporzionalità della restrizione dell’accesso alleNumero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026giurisdizioni superiori, la Corte ha tenuto conto di tre fattori, ovvero (i) laprevedibilità della restrizione, (ii) da chi (ricorrente o Stato convenuto)avrebbero dovuto essere sopportate le conseguenze avverse degli erroricompiuti durante il procedimento in esito al quale era stato negato alricorrente l’accesso alla Corte suprema, e (iii) se si potesse affermare chele restrizioni in questione peccavano di “eccessivo formalismo” (si vedanoZubac, sopra citata, § 85; [OSCURATO:PERSONA] e altri, sopra citata, §§ 113-16; e [OSCURATO:PERSONA], sopra citata, § 43)».pronunce la CEDU ha ritenuto, tra l’altro, legittima la dichiarazione diinammissibilità di un ricorso per cassazione che, anziché indicare i fattipertinenti in riferimento alle critiche formulate con i motivi di ricorso,riportava «ampia parte dell’esposizione dei fatti della sentenza della corted’appello, le conclusioni in appello dei ricorrenti, una parte dell’appello diuna delle parti convenute, nonché la motivazione e il dispositivo dellasentenza della corte d’appello» (cfr. paragrafi 107 e ss.).1.3 Orbene, alla luce di tali considerazioni, non può ritenersi che lagiurisprudenza sopra richiamata ed applicabile al caso di specie noncontemperi adeguatamente i due contrapposti interessi valutati dallaCEDU.

L’orientamento giurisprudenziale menzionato richiede al ricorrentenon di trascrivere integralmente le domande o eccezioni svolte, inrelazione alle quali si lamenta l’omessa pronuncia, ma solo di descriverecon precisione i termini in cui le stesse sono state proposte ed individuarespecificamente – cioè con indicazione dei numeri di pagina o dei paragrafio di altri elementi identificativi che consentano al giudice di cassazione dinon dover leggere per intero gli atti dei precedenti gradi di giudizio – gliscritti difensivi o i verbali di udienza in cui sono contenute; ciò,ovviamente, sempre che non emerga aliunde - ad esempio dal contenutodella sentenza impugnata - il contenuto e la tempestività delle questioni inordine alle quali si lamenta l’omessa pronuncia.Numero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026Le indicazioni richieste, infatti, si rendono necessarie al fine diconsentire alla Corte di verificare – senza esaminare integralmente gli attidei precedenti gradi di giudizio - tempi e modi con cui le questioni sonostate proposte, per accertarne la tempestività e per valutare,conseguentemente, l’ammissibilità della doglianza sull’omessa pronuncia;le esigenze di specificità prospettate emergono in tutta la loro rilevanzaove si tenga conto che l’accertamento deve sovente estendersi anche aglilamenta l’omesso esame – ove non siano rilevabili d’ufficio – siano statesollevate tempestivamente e non per la prima volta con l’atto di appello.Deve aggiungersi, infine, con riguardo al requisito della prevedibilitàdella restrizione, che, trattandosi di un orientamento consolidato erisalente nel tempo, è certamente conoscibile da parte del difensore.1.4 Con riguardo alla fattispecie in esame, va innanzi tutto evidenziatoche dalla sentenza impugnata non risulta che la società abbia propostoappello incidentale, né ovviamente viene indicato il contenuto dei motivi diimpugnazione incidentale.Con il motivo di ricorso, la contribuente si è limitata a richiamare i tremotivi di appello incidentale nei termini sopra riportati, senza trascriverli,senza approfondirne il contenuto e senza indicare in quali parti degli attidifensivi di primo e secondo grado sono state dedotte le relative questioni(con indicazione, ad esempio, del numero di pagina o del paragrafo); a ciòdeve aggiungersi – e tale circostanza appare di rilevanza decisiva - chel’atto contenente le controdeduzioni ed i motivi di appello incidentalenonché l’originario ricorso alla CTP non sono stati allegati al ricorso percassazione.

Sul punto la ricorrente ha affermato soltanto che «all’internodell’atto di costituzione in giudizio in appello, comprensivo anche dicontrodeduzioni ed appello incidentale, l’odierna ricorrente haespressamente richiamato i motivi già eccepiti in primo grado.

Tra questimotivi vi erano quelli riguardanti il difetto di sottoscrizione e la ripresaNumero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026fiscale IVA sui quali i Giudici campani non si sono pronunciati.

Inoltre,all’interno del motivo n. 3 delle controdeduzioni, in merito al motivo diappello sull’accertamento induttivo ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. 600/73 edell’art. 55 del D.P.R. 633/72, CO.GE.SUD denunciava la modifica, daparte dell’Agenzia in sede di appello delle motivazioni contenutenell’avviso di accertamento».È allora evidente che, ove si ritenesse che la questione possa essereproposta in questi termini, la Corte dovrebbe esaminare interamente glitempestivamente e in termini corrispondenti a quelli sommariamenteindicati nel ricorso per cassazione.Né la proposizione di tali questioni può desumersi dalla sentenzaimpugnata (nella quale, come rilevato, non si fa menzione dell’appelloincidentale) e dalla sentenza di primo grado.

In quest’ultima, allegata alricorso per cassazione, si fa effettivamente riferimento a due dellequestioni che costituirebbero oggetto dell’appello incidentale (delega inbianco e violazione degli artt. 39 d.P.R. 600/1973 e 55 d.P.R. 633/1972),che vengono affrontate e (in larga parte) rigettate.

Ciò, tuttavia, nonbasta per pervenire alla conclusione che le due questioni fossero statedevolute al giudice d’appello (né consente di comprendere,eventualmente, in quali termini ciò fosse avvenuto); in considerazione delrigetto, era necessario che la contribuente, pur vittoriosa, proponesseappello incidentale sulle stesse (Cass. Sez.

U. n. 11799/2017); peraltro,se anche tali questioni fossero rimaste assorbite, la società avrebbecomunque dovuto riproporle ai sensi degli artt. 346 c.p.c. e 56 d.lgs.546/1992 (cfr. Cass. Sez.

U. n. 13195/2018 e, con specifico riguardo alprocesso tributario, Cass. n. 30444/2017; Cass. n. 12191/2018; n.32051/2025).1.5 Al riguardo deve osservarsi che l’Amministrazione (da pagina 17del controricorso) ha affrontato la questione, riconoscendo che l’eccezioneNumero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026relativa al difetto di sottoscrizione era stata esaminata e ritenuta infondatadal giudice di primo grado sulla base della documentazione depositata eche la stessa era stata riproposta “pedissequamente” con l’appelloincidentale «senza censurare però in alcun modo il decisum di primogrado, la cui pronuncia era fondata sulla documentazione depositata agliAnaloghe considerazioni sono state svolte in ordine alla dedottaviolazione degli artt. 39 d.P.R. 600/1973 e 55 d.P.R. 633/1972, anch’essaritenuta insussistente da parte del giudice di primo grado;l’Amministrazione osserva che «anche tale eccezione, già nulla perassenza di specificità del motivo di gravame, costituendo una reiterazionedi quella di primo grado avulsa dalla sentenza, è restata assorbita daquella principale sollevata dall’Ufficio proprio con la proposizione dell’attodi appello principale e costituita dalla nullità del decisum di primo gradoper difetto di contraddittorio preventivo».Tali considerazioni, dalle quali si desume che nell’atto di appello eranocontenute le doglianze relative a queste due questioni, non sollevanotuttavia la ricorrente dall’onere di indicare specificamente in che terminierano stati formulati i motivi di appello incidentale; anzi, proprio il fattoche l’Amministrazione ha sostenuto che la contribuente si era limitata ariproporre negli stessi termini le questioni già affrontate e ritenuteinfondate, sulla base della documentazione in atti, dal giudice di primecure – giungendo a dedurre l’inammissibilità delle doglianze ed il rigettoimplicito delle stesse da parte del giudice d’appello – avrebbe richiesto daparte della ricorrente l’indicazione con il massimo rigore dei termini in cuile stesse erano state formulate innanzi alla CTR o, quanto meno,l’allegazione delle controdeduzioni che le contenevano.Il motivo va quindi dichiarato inammissibile per difetto di specificità.2.1 Con il secondo motivo è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione degli artt. 132 c.p.c., 36 d.lgs.Numero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026546/1992 e 111 Cost..

La ricorrente ha lamentato che la sentenzaimpugnata – di cui circa sei pagine (da pagina 4 a pagina 9)consisterebbero nella mera riproduzione delle difese dell’Agenzia - sarebbecaratterizzata da una motivazione apparente, in quanto non è possibilecomprendere le ragioni che hanno condotto la CTR alla propria decisione.2.2 Il motivo è infondato.Va osservato che il vizio di mancanza di motivazione o di motivazioneapparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riformadell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorresolo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico omeramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili(così Cass. Sez.

U. 8053/2014).In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez.

U. 22232/2016; nellostesso senso Cass. n. 22598/2018) così da non raggiungere la soglia del"minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n.17196/2020; Cass. 13248/2020; Cass. n. 20921/2019; Cass. n.9105/2017).Nel caso di specie è chiaro il percorso logico che ha condotto la CTR adaccogliere l’appello dell’Amministrazione; la stessa ha ritenuto chel’omissione del contraddittorio fosse irrilevante, in quanto la contribuentenon avrebbe potuto fornire elementi idonei a modificare l’esitodell’accertamento.

Ha evidenziato, infatti, che la società non avevaindicato elementi ulteriori da far valere nel contraddittorio rispetto a quelliNumero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026già sottoposti agli accertatori e da questi ritenuti privi di valore con leconsiderazioni che sono state riprodotte nella sentenza.

Ha osservato,quindi, che è del pari privo di rilievo «il convincimento palesato dai primigiudici in merito all’apparente regolarità formale delle fatture emesse,emergendo la loro complessiva incongruenza sostanziale da riscontriincrociati più complessi».Ha aggiunto, infine (pag. 10), invertendo l’ordine logico dellequestioni, che «non possa ritenersi determinante la mancata attivazione diun contraddittorio preventivo all’emissione dell’avviso di accertamento,essendo, peraltro, stato rispettato il termine dilatorio di 60 giorni tra ilp.v.c. e l’accertamento stesso, concesso al contribuente per produrreeventuali memorie e documenti».

Si tratta, in pratica, di un’ulteriore ratiodecidendi idonea da sola a fondare la decisione adottata in ordine allaquestione del contraddittorio, con la quale si afferma che lo stesso erastato garantito attraverso il rispetto dell’art. 12 comma 7 l. 212/2000.Non può quindi ritenersi che la sentenza sia viziata da motivazioneapparente.3.1 Con il terzo motivo di ricorso è stato dedotto il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell’art. 12,comma 7, l. 212/2000, in quanto, a seguito dell’accesso e della successivanotifica del PVC, l’Amministrazione aveva atteso passivamente lo scaderedel termine di sessanta giorni, mentre la stessa, secondo lagiurisprudenza, avrebbe dovuto provvedere all’attivazione delcontraddittorio, cioè a «mettere in atto un comportamento attivo, volto adinstaurare un contraddittorio con il contribuente».In altri termini, ad avviso della società, nel caso di specie ilcontraddittorio non vi sarebbe stato, in quanto lo stesso richiederebbe unavera e propria iniziativa dell’Amministrazione volta a sollecitare ilcontribuente.3.2 Il motivo è infondato sotto diversi profili.Numero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026Va innanzi tutto osservato che l’accertamento consegue ad un accessopresso i locali della società, all’esito del quale è stato consegnato il PVC;tra la consegna di tale verbale e la notifica dell’avviso è decorso il terminedi sessanta giorni, come riconosciuto dalla stessa ricorrente (cfr. pag. 9del ricorso) e ciò è sufficiente a garantire il diritto al contraddittorio.L’art. 12 l. 212/2000 (ratione temporis applicabile alla presentecontroversia ed ora formalmente abrogato ed incorporato nell’art. 6 bis,per effetto delle modifiche introdotte con d.lgs. 219/2023), che disciplina idiritti e le garanzie del contribuente in caso di «accessi, ispezioni everifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali,industriali, agricole, artistiche o professionali» stabilisce, al comma 7, che«nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione econtribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusuradelle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente puòcomunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sonovalutate dagli uffici impositori.

L'avviso di accertamento non può essereemanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi diparticolare e motivata urgenza».Occorre altresì tenere presente che la violazione del termine dilatorioprevisto dall’art. 12 l. 212/2000 determina l’invalidità dell’atto (Cass. Sez.U. n. 18184/2013), salvo che non ricorrano casi di particolare e motivataurgenza la cui esistenza deve essere effettivamente verificata, nonessendo sufficiente la loro enunciazione (cfr. ancora Cass. Sez.

U. n.18184/2013).

Le garanzie previste dall’art. 12 l. 212/2000 riguardano gliaccertamenti relativi a tutti i tributi - a quelli non armonizzati ed a quelliarmonizzati, in relazione ai quali, in tali ipotesi, neppure è necessaria lacd. prova di resistenza (Cass. n. 701/2019; Cass. n. 13851/2025) - e siapplicano anche in caso di accessi brevi o mirati finalizzati all’acquisizionedi documentazione (Cass. n. 30026/2018; Cass. n. 10388/2019; Cass. n.12094/2019).

Il termine dilatorio decorre solo dal rilascio della copia delNumero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026verbale di chiusura delle operazioni (Cass. n. 7843/2015; Cass. n.11613/2017) - indipendentemente dal contenuto e dalla denominazioneformale di tale atto, «essendo finalizzato a garantire il contraddittorioanche a seguito di un verbale meramente istruttorio e descrittivo» (Cass.n. 1497/2020; nello stesso senso, Cass. n. 15010/2014); qualorasuccessivamente a tale momento l’Amministrazione abbia completato gliaccertamenti presso i propri uffici non è necessaria la redazione e laconsegna o la notifica di un ulteriore atto (Cass. n. 17818/2022).Orbene, è pacifico – perché riconosciuto dalla stessa ricorrente - cheall’esito dell’accesso è stato rilasciato un verbale al legale rappresentantedella società e che da tale momento sono decorsi sessanta giorni primadella notifica dell’avviso.Risultano quindi rispettate le garanzie stabilite in favore delcontribuente dall’art. 12 l. 212/2000.3.3 Il fatto che l’avviso oggetto del procedimento ha ad oggetto anchel’IVA, per la quale è previsto in ogni caso il contraddittorio, non muta taliconclusioni.Nel caso in esame, infatti, opera la disciplina di cui al menzionatoarticolo 12 l. 212/2000 che offre garanzie ancora più stringenti, dalmomento che non richiede neppure la cd. prova di resistenza; tuttavia,non può ritenersi che a tali garanzie debba aggiungersi un successivomomento di contraddittorio, giacché la disciplina sul contraddittorio inmateria di tributi armonizzati elaborata dalla giurisprudenza nazionale edeuropea (cfr., anche per i riferimenti alla giurisprudenza europea, Cass.Sez.

U. n. 21271/2025; Cass. Sez.

U. n. 24823/2015) opera solo nel casoin cui il contraddittorio non sia già previsto e disciplinato da normeinterne.

Questa Corte infatti, ha affermato che «nelle ipotesi di accesso,ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera unavalutazione "ex ante" in merito alla necessità del rispetto delcontraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'attoNumero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026impositivo emesso "ante tempus", anche nell'ipotesi di tributi"armonizzati", senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debbaessere effettuata la prova di "resistenza", invece necessaria, per i solitributi "armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo delcontraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nelcaso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributarioè tenuto ad effettuare una concreta valutazione "ex post" sul rispetto delcontraddittorio» (Cass. n. 701/2019; nello stesso senso, Cass.22644/2019; Cass. 13851/2025).

In altri termini, la disciplina di cuiall’art. 12 l. 212/2000, quando applicabile, “assorbe” le garanzie elaboratedalla giurisprudenza per i tributi armonizzati, che invece operano soloquando la normativa interna non prevede il contraddittorio.Tale soluzione «è in linea con la giurisprudenza unionale in materia dicontraddittorio endoprocedimentale nel caso di tributi armonizzati (cfr.Corte di giustizia, 12 dicembre 2008, C-349/07 Sopropè), nel senso che,proprio in relazione all'adozione dell'atto impositivo e nella prospettiva ditutela del diritto di difesa del contribuente, il legislatore nazionale haritenuto che il contraddittorio endoprocedimentale sia assicurato, in casodi accesso mirato, con il riconoscimento di un termine dilatorio in favoredel contribuente nei cui confronti è stata operata l'attività di acquisizionedella documentazione, non essendo necessario, come detto, in questocaso, l'adozione di un successivo atto di constatazione delle violazionifinanziarie, e tale specifica previsione costituisce la modalità con la quale,anche nella materia dei tributi "armonizzati", il legislatore interno haritenuto di dare attuazione alla normativa comunitaria ed ai principiespressi dalla giurisprudenza comunitaria» (Cass. 24001/2024, inmotivazione).4.1 Con il quarto motivo di ricorso, la società ha denunciato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per «violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 41, secondo comma, della Carta dei dirittiNumero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026fondamentali dell’Unione Europea».

La stessa ha in pratica dedotto che igiudici della CTR sarebbero incorsi in un grave errore ritenendo «nonsuperata la prova di resistenza in quanto i documenti depositati in giudizioda CO.GE.SUD non hanno, a loro dire, “valenza di prova”, “valenzaprobatoria piena” o “alcuna valenza probatoria”»; per la prova diresistenza non sarebbe richiesta la piena dimostrazione dell’insussistenzadella pretesa, ma solo l’accertamento che, sulla base degli elementi chepotevano essere apportati, non potesse escludersi un esito più favorevoleper il contribuente.4.2 Il motivo è inammissibile per sopravvenuto difetto di interesse,essendo stato rigettato il terzo motivo di ricorso riguardante l’altraautonoma ratio decidendi (rispetto del diritto al contraddittorio) su cui sifonda la decisione impugnata (Cass. n. 5102/2024; Cass. n. 11493/2018;Cass. n. 2108/2012).

Se si ritengono rispettate le formalità per garantire ildiritto al contraddittorio, è superflua la valutazione compiuta in ordine allacd. prova di resistenza che di tali formalità presuppone la violazione.4.3 Il motivo sarebbe comunque infondato.Le Sezioni Unite di questa Corte hanno infatti chiarito il contenuto dellavalutazione della cd. prova di resistenza, osservando che «In tema didiritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d.

"atavolino", nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, deld.lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, convertito con modd. dalla l. n. 67 del 2024),l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd.non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assoltoall'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potutofar valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,Numero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneprobabilistica ex ante spettante al giudice di merito» (Cass. Sez.

U. n.21271/2025).La CTR ha rispettato tale principio, evidenziando che la contribuente siera limitata «a riproporre le medesime eccezioni opposte agli accertatori,senza fornire documentazione avente un maggior valore di prova»,sostanzialmente ritenendo che non potessero essere forniti elementi difatto nuovi rispetto a quelli già valutati in precedenza dagli accertatori.Non è invece possibile sindacare il contenuto di tale giudizio, giacché,come evidenziato dalla Sezioni Unite, si tratta di una valutazione dimerito.5.

In definitiva, il ricorso va rigettato.La ricorrente va condannata al pagamento delle spese del presentegiudizio di legittimità in favore dell’Agenzia delle Entrate, in considerazionedella soccombenza.

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio di legittimitàche liquida in € 4.300,00 oltre alle spese eventualmente prenotate adebito.Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. 115/2002, inserito dall’art.1, comma 17 l. 228/2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per ilversamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma1-bis, dello stesso articolo 13.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13/2/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
le rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttorepro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania, sezione staccata di Salerno n. 36/2020 depositata il07/1/2020.Numero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/2/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Dalla sentenza impugnata e dagli atti del giudizio risulta che laCO.[OSCURATO:SOCIETA]. impugnava l’avviso di accertamento n.TFK030500590/2016 con il quale erano state accertate maggiori imposteper IRES, IRAP ed IVA relative all’anno d’imposta 2012. L’avviso facevaseguito ad un PVC, emesso a seguito di un accesso presso la sededell’impresa, con il quale si contestava la genericità di alcune fatture,l’esistenza di costi non giustificati in relazione a consumi di carburante e lamancata indicazione di giacenze iniziali e finali per materiali e lavorazioniin corso.La società impugnava l’avviso, facendo valere sia vizi formali checontestazioni relative al merito della pretesa.La CTP di Avellino accoglieva il ricorso, ritenendo che fosse statoviolato il diritto al contraddittorio endoprocedimentale.2. L’Amministrazione proponeva appello al quale resisteva la società,la quale riferisce di aver altresì proposto appello incidentale.La CTR della Campania, con sentenza n. 36/2020, accoglieva l’appellodell’Amministrazione, osservando che non era stata superata la cd. provadi resistenza, dal momento che la società si era limitata a richiamare lemedesime argomentazioni già opposte agli accertatori.3. Avverso tale sentenza la società ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a quattro motivi.Ha resistito con controricorso l’Amministrazione.La ricorrente ha depositato, altresì, memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/20261.1 Con il primo motivo di ricorso la società ha lamentato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 112 c.p.c.; lastessa ha dedotto l’omessa pronuncia in ordine a tre motivi di appelloincidentale – che a suo avviso non potevano considerarsi implicitamenterigettati - relativi «alla nullità dell’avviso di accertamento per difetto disottoscrizione (cd. delega in bianco);- alla nullità dell’avviso per violazione e falsa applicazione dell’art. 39del D.P.R. 600/73 e dell’art. 55 del D.P.R. 633/72 in particolare inriferimento alla modifica, in sede di appello, delle motivazioni contenutenell’avviso di accertamento»- all’applicazione delle aliquote IVA agevolate del 4% e del 10% per lefatture nn. 72, 80 e 6 del 2012».1.2 Il motivo è inammissibile in quanto lo stesso difetta di specificità.Costituisce infatti principio consolidato quello per il quale «la deduzionedel vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell'art. 112 c.p.c., postula, per unverso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda oeccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente einequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanze sianopuntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini enon genericamente o per riassunto del relativo contenuto, conl'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo e/o del verbale di udienzanei quali l'una o l'altra erano state proposte, onde consentire la verifica,innanzitutto, della ritualità e della tempestività e, in secondo luogo, delladecisività delle questioni prospettatevi. Pertanto, non essendo detto viziorilevabile d'ufficio, la Corte di cassazione, quale giudice del "fattoprocessuale", intanto può esaminare direttamente gli atti processuali inquanto, in ottemperanza al principio di autosufficienza del ricorso, ilricorrente abbia, a pena di inammissibilità, ottemperato all'onere diindicarli compiutamente, non essendo essa legittimata a procedere adun'autonoma ricerca, ma solo alla verifica degli stessi» (Cass. n.Numero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/202628072/2021; cfr. anche Cass. n. 16899/2023; Cass. n. 545/2020; Cass.n. 3845/2018; Cass. n. 25299/2014; Cass. n. 15367/2014).Va osservato che non sembra che tale orientamento debba essereripensato alla luce delle sentenze della CEDU del 28/10/2021, Succi e altricontro Italia e del 23/5/2022, Patricolo ed altri contro Italia.Con tali sentenze, infatti, la CEDU ha riconosciuto la legittimità deiprincipi di autosufficienza e specificità del ricorso.In particolare nella prima di tali pronunce si afferma (paragrafi 73 –75) che «lo scopo perseguito, che è stato contestato dai ricorrenti(paragrafi 43, 48 e 57 supra), sarebbe, secondo il Governo (paragrafo 64supra) e secondo quanto risulta dalla giurisprudenza della Corte dicassazione (paragrafo 25 supra), di agevolare la comprensione della causae delle questioni sollevate nel ricorso e di permettere alla Corte dicassazione di decidere senza doversi basare su altri documenti, affinchéquest’ultima possa mantenere il suo ruolo e la sua funzione che consistononel garantire in ultimo grado l’applicazione uniforme e l’interpretazionecorretta del diritto interno (nomofilachia).Alla luce di questi elementi, la Corte ritiene che tale principio sia voltoa semplificare l’attività della Corte di cassazione e a garantire allo stessotempo la certezza del diritto e la corretta amministrazione della giustizia».Pertanto, l’applicazione dei principi in questione è legittima in quantoconsente di perseguire lo scopo, ritenuto meritevole di tutela anche dallaCEDU, appena indicato, purché non dia luogo ad eccessivi formalismi talida limitare «il diritto di accesso a un tribunale in modo tale o a tal puntoche il diritto sia leso nella sua stessa sostanza (Zubac, sopra citata, § 98,Vermeersch c. Belgio, 49652/10, § 79, 16 febbraio 2021, Efstratiou e altric. Grecia, n. 53221/14, § 43, 19 novembre 2020, Trevisanato, sopracitata, § 38)» (cfr. paragrafi 78 – 85).Nella sentenza del 23/5/2022 si aggiunge (paragrafo 70) che «perdeterminare la proporzionalità della restrizione dell’accesso alleNumero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026giurisdizioni superiori, la Corte ha tenuto conto di tre fattori, ovvero (i) laprevedibilità della restrizione, (ii) da chi (ricorrente o Stato convenuto)avrebbero dovuto essere sopportate le conseguenze avverse degli erroricompiuti durante il procedimento in esito al quale era stato negato alricorrente l’accesso alla Corte suprema, e (iii) se si potesse affermare chele restrizioni in questione peccavano di “eccessivo formalismo” (si vedanoZubac, sopra citata, § 85; [OSCURATO:PERSONA] e altri, sopra citata, §§ 113-16; e [OSCURATO:PERSONA], sopra citata, § 43)».pronunce la CEDU ha ritenuto, tra l’altro, legittima la dichiarazione diinammissibilità di un ricorso per cassazione che, anziché indicare i fattipertinenti in riferimento alle critiche formulate con i motivi di ricorso,riportava «ampia parte dell’esposizione dei fatti della sentenza della corted’appello, le conclusioni in appello dei ricorrenti, una parte dell’appello diuna delle parti convenute, nonché la motivazione e il dispositivo dellasentenza della corte d’appello» (cfr. paragrafi 107 e ss.).1.3 Orbene, alla luce di tali considerazioni, non può ritenersi che lagiurisprudenza sopra richiamata ed applicabile al caso di specie noncontemperi adeguatamente i due contrapposti interessi valutati dallaCEDU. L’orientamento giurisprudenziale menzionato richiede al ricorrentenon di trascrivere integralmente le domande o eccezioni svolte, inrelazione alle quali si lamenta l’omessa pronuncia, ma solo di descriverecon precisione i termini in cui le stesse sono state proposte ed individuarespecificamente – cioè con indicazione dei numeri di pagina o dei paragrafio di altri elementi identificativi che consentano al giudice di cassazione dinon dover leggere per intero gli atti dei precedenti gradi di giudizio – gliscritti difensivi o i verbali di udienza in cui sono contenute; ciò,ovviamente, sempre che non emerga aliunde - ad esempio dal contenutodella sentenza impugnata - il contenuto e la tempestività delle questioni inordine alle quali si lamenta l’omessa pronuncia.Numero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026Le indicazioni richieste, infatti, si rendono necessarie al fine diconsentire alla Corte di verificare – senza esaminare integralmente gli attidei precedenti gradi di giudizio - tempi e modi con cui le questioni sonostate proposte, per accertarne la tempestività e per valutare,conseguentemente, l’ammissibilità della doglianza sull’omessa pronuncia;le esigenze di specificità prospettate emergono in tutta la loro rilevanzaove si tenga conto che l’accertamento deve sovente estendersi anche aglilamenta l’omesso esame – ove non siano rilevabili d’ufficio – siano statesollevate tempestivamente e non per la prima volta con l’atto di appello.Deve aggiungersi, infine, con riguardo al requisito della prevedibilitàdella restrizione, che, trattandosi di un orientamento consolidato erisalente nel tempo, è certamente conoscibile da parte del difensore.1.4 Con riguardo alla fattispecie in esame, va innanzi tutto evidenziatoche dalla sentenza impugnata non risulta che la società abbia propostoappello incidentale, né ovviamente viene indicato il contenuto dei motivi diimpugnazione incidentale.Con il motivo di ricorso, la contribuente si è limitata a richiamare i tremotivi di appello incidentale nei termini sopra riportati, senza trascriverli,senza approfondirne il contenuto e senza indicare in quali parti degli attidifensivi di primo e secondo grado sono state dedotte le relative questioni(con indicazione, ad esempio, del numero di pagina o del paragrafo); a ciòdeve aggiungersi – e tale circostanza appare di rilevanza decisiva - chel’atto contenente le controdeduzioni ed i motivi di appello incidentalenonché l’originario ricorso alla CTP non sono stati allegati al ricorso percassazione. Sul punto la ricorrente ha affermato soltanto che «all’internodell’atto di costituzione in giudizio in appello, comprensivo anche dicontrodeduzioni ed appello incidentale, l’odierna ricorrente haespressamente richiamato i motivi già eccepiti in primo grado. Tra questimotivi vi erano quelli riguardanti il difetto di sottoscrizione e la ripresaNumero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026fiscale IVA sui quali i Giudici campani non si sono pronunciati. Inoltre,all’interno del motivo n. 3 delle controdeduzioni, in merito al motivo diappello sull’accertamento induttivo ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. 600/73 edell’art. 55 del D.P.R. 633/72, CO.GE.SUD denunciava la modifica, daparte dell’Agenzia in sede di appello delle motivazioni contenutenell’avviso di accertamento».È allora evidente che, ove si ritenesse che la questione possa essereproposta in questi termini, la Corte dovrebbe esaminare interamente glitempestivamente e in termini corrispondenti a quelli sommariamenteindicati nel ricorso per cassazione.Né la proposizione di tali questioni può desumersi dalla sentenzaimpugnata (nella quale, come rilevato, non si fa menzione dell’appelloincidentale) e dalla sentenza di primo grado. In quest’ultima, allegata alricorso per cassazione, si fa effettivamente riferimento a due dellequestioni che costituirebbero oggetto dell’appello incidentale (delega inbianco e violazione degli artt. 39 d.P.R. 600/1973 e 55 d.P.R. 633/1972),che vengono affrontate e (in larga parte) rigettate. Ciò, tuttavia, nonbasta per pervenire alla conclusione che le due questioni fossero statedevolute al giudice d’appello (né consente di comprendere,eventualmente, in quali termini ciò fosse avvenuto); in considerazione delrigetto, era necessario che la contribuente, pur vittoriosa, proponesseappello incidentale sulle stesse (Cass. Sez. U. n. 11799/2017); peraltro,se anche tali questioni fossero rimaste assorbite, la società avrebbecomunque dovuto riproporle ai sensi degli artt. 346 c.p.c. e 56 d.lgs.546/1992 (cfr. Cass. Sez. U. n. 13195/2018 e, con specifico riguardo alprocesso tributario, Cass. n. 30444/2017; Cass. n. 12191/2018; n.32051/2025).1.5 Al riguardo deve osservarsi che l’Amministrazione (da pagina 17del controricorso) ha affrontato la questione, riconoscendo che l’eccezioneNumero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026relativa al difetto di sottoscrizione era stata esaminata e ritenuta infondatadal giudice di primo grado sulla base della documentazione depositata eche la stessa era stata riproposta “pedissequamente” con l’appelloincidentale «senza censurare però in alcun modo il decisum di primogrado, la cui pronuncia era fondata sulla documentazione depositata agliAnaloghe considerazioni sono state svolte in ordine alla dedottaviolazione degli artt. 39 d.P.R. 600/1973 e 55 d.P.R. 633/1972, anch’essaritenuta insussistente da parte del giudice di primo grado;l’Amministrazione osserva che «anche tale eccezione, già nulla perassenza di specificità del motivo di gravame, costituendo una reiterazionedi quella di primo grado avulsa dalla sentenza, è restata assorbita daquella principale sollevata dall’Ufficio proprio con la proposizione dell’attodi appello principale e costituita dalla nullità del decisum di primo gradoper difetto di contraddittorio preventivo».Tali considerazioni, dalle quali si desume che nell’atto di appello eranocontenute le doglianze relative a queste due questioni, non sollevanotuttavia la ricorrente dall’onere di indicare specificamente in che terminierano stati formulati i motivi di appello incidentale; anzi, proprio il fattoche l’Amministrazione ha sostenuto che la contribuente si era limitata ariproporre negli stessi termini le questioni già affrontate e ritenuteinfondate, sulla base della documentazione in atti, dal giudice di primecure – giungendo a dedurre l’inammissibilità delle doglianze ed il rigettoimplicito delle stesse da parte del giudice d’appello – avrebbe richiesto daparte della ricorrente l’indicazione con il massimo rigore dei termini in cuile stesse erano state formulate innanzi alla CTR o, quanto meno,l’allegazione delle controdeduzioni che le contenevano.Il motivo va quindi dichiarato inammissibile per difetto di specificità.2.1 Con il secondo motivo è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione degli artt. 132 c.p.c., 36 d.lgs.Numero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026546/1992 e 111 Cost.. La ricorrente ha lamentato che la sentenzaimpugnata – di cui circa sei pagine (da pagina 4 a pagina 9)consisterebbero nella mera riproduzione delle difese dell’Agenzia - sarebbecaratterizzata da una motivazione apparente, in quanto non è possibilecomprendere le ragioni che hanno condotto la CTR alla propria decisione.2.2 Il motivo è infondato.Va osservato che il vizio di mancanza di motivazione o di motivazioneapparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riformadell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorresolo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico omeramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili(così Cass. Sez. U. 8053/2014).In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. U. 22232/2016; nellostesso senso Cass. n. 22598/2018) così da non raggiungere la soglia del"minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n.17196/2020; Cass. 13248/2020; Cass. n. 20921/2019; Cass. n.9105/2017).Nel caso di specie è chiaro il percorso logico che ha condotto la CTR adaccogliere l’appello dell’Amministrazione; la stessa ha ritenuto chel’omissione del contraddittorio fosse irrilevante, in quanto la contribuentenon avrebbe potuto fornire elementi idonei a modificare l’esitodell’accertamento. Ha evidenziato, infatti, che la società non avevaindicato elementi ulteriori da far valere nel contraddittorio rispetto a quelliNumero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026già sottoposti agli accertatori e da questi ritenuti privi di valore con leconsiderazioni che sono state riprodotte nella sentenza. Ha osservato,quindi, che è del pari privo di rilievo «il convincimento palesato dai primigiudici in merito all’apparente regolarità formale delle fatture emesse,emergendo la loro complessiva incongruenza sostanziale da riscontriincrociati più complessi».Ha aggiunto, infine (pag. 10), invertendo l’ordine logico dellequestioni, che «non possa ritenersi determinante la mancata attivazione diun contraddittorio preventivo all’emissione dell’avviso di accertamento,essendo, peraltro, stato rispettato il termine dilatorio di 60 giorni tra ilp.v.c. e l’accertamento stesso, concesso al contribuente per produrreeventuali memorie e documenti». Si tratta, in pratica, di un’ulteriore ratiodecidendi idonea da sola a fondare la decisione adottata in ordine allaquestione del contraddittorio, con la quale si afferma che lo stesso erastato garantito attraverso il rispetto dell’art. 12 comma 7 l. 212/2000.Non può quindi ritenersi che la sentenza sia viziata da motivazioneapparente.3.1 Con il terzo motivo di ricorso è stato dedotto il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell’art. 12,comma 7, l. 212/2000, in quanto, a seguito dell’accesso e della successivanotifica del PVC, l’Amministrazione aveva atteso passivamente lo scaderedel termine di sessanta giorni, mentre la stessa, secondo lagiurisprudenza, avrebbe dovuto provvedere all’attivazione delcontraddittorio, cioè a «mettere in atto un comportamento attivo, volto adinstaurare un contraddittorio con il contribuente».In altri termini, ad avviso della società, nel caso di specie ilcontraddittorio non vi sarebbe stato, in quanto lo stesso richiederebbe unavera e propria iniziativa dell’Amministrazione volta a sollecitare ilcontribuente.3.2 Il motivo è infondato sotto diversi profili.Numero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026Va innanzi tutto osservato che l’accertamento consegue ad un accessopresso i locali della società, all’esito del quale è stato consegnato il PVC;tra la consegna di tale verbale e la notifica dell’avviso è decorso il terminedi sessanta giorni, come riconosciuto dalla stessa ricorrente (cfr. pag. 9del ricorso) e ciò è sufficiente a garantire il diritto al contraddittorio.L’art. 12 l. 212/2000 (ratione temporis applicabile alla presentecontroversia ed ora formalmente abrogato ed incorporato nell’art. 6 bis,per effetto delle modifiche introdotte con d.lgs. 219/2023), che disciplina idiritti e le garanzie del contribuente in caso di «accessi, ispezioni everifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali,industriali, agricole, artistiche o professionali» stabilisce, al comma 7, che«nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione econtribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusuradelle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente puòcomunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sonovalutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essereemanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi diparticolare e motivata urgenza».Occorre altresì tenere presente che la violazione del termine dilatorioprevisto dall’art. 12 l. 212/2000 determina l’invalidità dell’atto (Cass. Sez.U. n. 18184/2013), salvo che non ricorrano casi di particolare e motivataurgenza la cui esistenza deve essere effettivamente verificata, nonessendo sufficiente la loro enunciazione (cfr. ancora Cass. Sez. U. n.18184/2013). Le garanzie previste dall’art. 12 l. 212/2000 riguardano gliaccertamenti relativi a tutti i tributi - a quelli non armonizzati ed a quelliarmonizzati, in relazione ai quali, in tali ipotesi, neppure è necessaria lacd. prova di resistenza (Cass. n. 701/2019; Cass. n. 13851/2025) - e siapplicano anche in caso di accessi brevi o mirati finalizzati all’acquisizionedi documentazione (Cass. n. 30026/2018; Cass. n. 10388/2019; Cass. n.12094/2019). Il termine dilatorio decorre solo dal rilascio della copia delNumero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026verbale di chiusura delle operazioni (Cass. n. 7843/2015; Cass. n.11613/2017) - indipendentemente dal contenuto e dalla denominazioneformale di tale atto, «essendo finalizzato a garantire il contraddittorioanche a seguito di un verbale meramente istruttorio e descrittivo» (Cass.n. 1497/2020; nello stesso senso, Cass. n. 15010/2014); qualorasuccessivamente a tale momento l’Amministrazione abbia completato gliaccertamenti presso i propri uffici non è necessaria la redazione e laconsegna o la notifica di un ulteriore atto (Cass. n. 17818/2022).Orbene, è pacifico – perché riconosciuto dalla stessa ricorrente - cheall’esito dell’accesso è stato rilasciato un verbale al legale rappresentantedella società e che da tale momento sono decorsi sessanta giorni primadella notifica dell’avviso.Risultano quindi rispettate le garanzie stabilite in favore delcontribuente dall’art. 12 l. 212/2000.3.3 Il fatto che l’avviso oggetto del procedimento ha ad oggetto anchel’IVA, per la quale è previsto in ogni caso il contraddittorio, non muta taliconclusioni.Nel caso in esame, infatti, opera la disciplina di cui al menzionatoarticolo 12 l. 212/2000 che offre garanzie ancora più stringenti, dalmomento che non richiede neppure la cd. prova di resistenza; tuttavia,non può ritenersi che a tali garanzie debba aggiungersi un successivomomento di contraddittorio, giacché la disciplina sul contraddittorio inmateria di tributi armonizzati elaborata dalla giurisprudenza nazionale edeuropea (cfr., anche per i riferimenti alla giurisprudenza europea, Cass.Sez. U. n. 21271/2025; Cass. Sez. U. n. 24823/2015) opera solo nel casoin cui il contraddittorio non sia già previsto e disciplinato da normeinterne. Questa Corte infatti, ha affermato che «nelle ipotesi di accesso,ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera unavalutazione "ex ante" in merito alla necessità del rispetto delcontraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'attoNumero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026impositivo emesso "ante tempus", anche nell'ipotesi di tributi"armonizzati", senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debbaessere effettuata la prova di "resistenza", invece necessaria, per i solitributi "armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo delcontraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nelcaso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributarioè tenuto ad effettuare una concreta valutazione "ex post" sul rispetto delcontraddittorio» (Cass. n. 701/2019; nello stesso senso, Cass.22644/2019; Cass. 13851/2025). In altri termini, la disciplina di cuiall’art. 12 l. 212/2000, quando applicabile, “assorbe” le garanzie elaboratedalla giurisprudenza per i tributi armonizzati, che invece operano soloquando la normativa interna non prevede il contraddittorio.Tale soluzione «è in linea con la giurisprudenza unionale in materia dicontraddittorio endoprocedimentale nel caso di tributi armonizzati (cfr.Corte di giustizia, 12 dicembre 2008, C-349/07 Sopropè), nel senso che,proprio in relazione all'adozione dell'atto impositivo e nella prospettiva ditutela del diritto di difesa del contribuente, il legislatore nazionale haritenuto che il contraddittorio endoprocedimentale sia assicurato, in casodi accesso mirato, con il riconoscimento di un termine dilatorio in favoredel contribuente nei cui confronti è stata operata l'attività di acquisizionedella documentazione, non essendo necessario, come detto, in questocaso, l'adozione di un successivo atto di constatazione delle violazionifinanziarie, e tale specifica previsione costituisce la modalità con la quale,anche nella materia dei tributi "armonizzati", il legislatore interno haritenuto di dare attuazione alla normativa comunitaria ed ai principiespressi dalla giurisprudenza comunitaria» (Cass. 24001/2024, inmotivazione).4.1 Con il quarto motivo di ricorso, la società ha denunciato il vizio dicui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per «violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 41, secondo comma, della Carta dei dirittiNumero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026fondamentali dell’Unione Europea». La stessa ha in pratica dedotto che igiudici della CTR sarebbero incorsi in un grave errore ritenendo «nonsuperata la prova di resistenza in quanto i documenti depositati in giudizioda CO.GE.SUD non hanno, a loro dire, “valenza di prova”, “valenzaprobatoria piena” o “alcuna valenza probatoria”»; per la prova diresistenza non sarebbe richiesta la piena dimostrazione dell’insussistenzadella pretesa, ma solo l’accertamento che, sulla base degli elementi chepotevano essere apportati, non potesse escludersi un esito più favorevoleper il contribuente.4.2 Il motivo è inammissibile per sopravvenuto difetto di interesse,essendo stato rigettato il terzo motivo di ricorso riguardante l’altraautonoma ratio decidendi (rispetto del diritto al contraddittorio) su cui sifonda la decisione impugnata (Cass. n. 5102/2024; Cass. n. 11493/2018;Cass. n. 2108/2012). Se si ritengono rispettate le formalità per garantire ildiritto al contraddittorio, è superflua la valutazione compiuta in ordine allacd. prova di resistenza che di tali formalità presuppone la violazione.4.3 Il motivo sarebbe comunque infondato.Le Sezioni Unite di questa Corte hanno infatti chiarito il contenuto dellavalutazione della cd. prova di resistenza, osservando che «In tema didiritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. "atavolino", nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, deld.lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, convertito con modd. dalla l. n. 67 del 2024),l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd.non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assoltoall'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potutofar valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,Numero registro generale 22217/2020Numero sezionale 1503/2026Numero di raccolta generale 16169/2026Data pubblicazione 25/05/2026fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneprobabilistica ex ante spettante al giudice di merito» (Cass. Sez. U. n.21271/2025).La CTR ha rispettato tale principio, evidenziando che la contribuente siera limitata «a riproporre le medesime eccezioni opposte agli accertatori,senza fornire documentazione avente un maggior valore di prova»,sostanzialmente ritenendo che non potessero essere forniti elementi difatto nuovi rispetto a quelli già valutati in precedenza dagli accertatori.Non è invece possibile sindacare il contenuto di tale giudizio, giacché,come evidenziato dalla Sezioni Unite, si tratta di una valutazione dimerito.5. In definitiva, il ricorso va rigettato.La ricorrente va condannata al pagamento delle spese del presentegiudizio di legittimità in favore dell’Agenzia delle Entrate, in considerazionedella soccombenza. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio di legittimitàche liquida in € 4.300,00 oltre alle spese eventualmente prenotate adebito.Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. 115/2002, inserito dall’art.1, comma 17 l. 228/2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per ilversamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma1-bis, dello stesso articolo 13.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13/2/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]