Cassazione n. 04991/2024

igliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 3017/2022 proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dal l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], come da procura in calce al controricorso. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la CAMPANIA, n. 5107/03/2021, depositata in data 15 giugno 2021 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio de l 24 gennaio 2024dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Caserta , con sentenza n. 2648/06/2019, depositata in data 11 giugno 2019, aveva accolto il ricorso presentato daZara Francesco, esercente l’attività di lavori generali di ingegneria,avverso l'avviso di accertamento con il quale era stato rettificato il reddito dichiarato ed erano state richieste le imposte evase per un importo di euro 281.944,00 , in relazione all’anno di imposta 2013, a fronte dell’indebita deduzione di costi documentati da fatture di acquisto di materiale edilizio emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha rigettato l’appello dell’Amministrazione finanziaria, richiamando la sentenza di primo grado, che aveva argomentato che l’Ufficio non avevafornito elementi sufficientiper ritenere che le operazioni commerciali in contestazione fossero oggettivamente inesistenti e che il contribuente aveva dimostrato, oltre all’effettiva sussistenza e il preciso ammontare dei costi, anche l’inerenza tra i costi medesimi e l’attività imprenditoriale con la produzione non solo delle fatture, ma anche di abbondante, puntuale e ordinata documentazione (non contestata dall’Agenzia delle Entrate o contestata solo genericamente con specifico riguardo alla perizia asseverata prodotta in giudizio dal contribuente ) che riscontrava che le operazioni di acquisti di materiale erano state effettive e non simulate. Il contribuente, infatti, con la perizia di parte aveva dato la prova indiretta sulla inerenza degli acquisti contestati all’attività effettivamente svolta dal medesimo , avendo il perito accertato che tali acquisti erano compatibili con i lavori in appalto eseguiti presso i cantieri e che i materiali, le attrezzature e i mezzi d’opera erano compatibili con i lavori indicati nei SAL. 3.L’Agenzia delle Entrate ha pr oposto ricorso per cassazione con atto affidato atre motivi . 4.[OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso. 5. La Procura Generale della Corte di c assazione , in persona del sostituto procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], ha depositato conclusioni scritte, con le quali ha chiesto l’accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo mezzo deduce il contrasto con giudicato favorevole all’Agenzia e la violazione dell’art. 2909 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ..La decisione impugnata era viziata in quanto violativa di una precedente pronuncia resa dalla stessa Commissione tributaria regionale fra le medesime parti e in relazione alla medesima vicenda, passata in giudicato successivamente al deposito della sentenza qui gravata. In particolare, la parallela controversia relativa all'avviso di accertamento emesso a carico della controparte con riferimento all'anno di imposta 2014, si era conclusa con la sentenza dei giudici di secondo grado n . 821/1/2021 , depositata in data 26 gennaio 2021, favorevole all'Ufficio, e passata in giudicato per mancata impugnazione, dopo il deposito della sentenza impugnata nel presente giudizio. Con la richiamata sentenza, la Commissione tributaria regionale aveva accolto l'appello proposto dall'Ufficio e dichiarato legittimo l'avviso di accertamento, relativo all’anno 2014 e basato sul medesimo PVC della Guardia di Finanza, condannando l'appellato Zara al pagamento delle spese.Come emergeva dalla lettura della decisione, il giudicato si era formato su circostanze che incid evano anche sulla controversia in esame, risultando in contrasto con quanto affermato dai giudici di secondo grado nella sentenza qui impugnata, che risultava, quindi , illegittima per violazione dell'art. 2909 c od. civ., ciò anche tenendo conto degli elementi di identità che attenevano alla motivazione dei due avvisi di accertamento ed ai motivi di doglianza espressi da controparte nei rispettivi ricorsi, oltre che alle prove fornite dall'Agenzia ed alle controprove allegate dalla società. Peraltro, in talune osservazioni i giudici d'appello in quella sede si erano espressi anche con riferimento all'annualità 2013..La sentenza n. 821 del 26 gennaio 2021 aveva accertato con valenza di giudicato fra le parti che il volume di affari dichiarato fra il 2013 e il 2016 era incompatibile con l'attività di un'azienda chenel 2016 certamente era priva di qualsivoglia struttura aziendale e che, anche considerando una cessazione improvvisa, non avrebbe potuto disfarsi in un lasso di tempo così ristretto di ogni bene strumentale. Risultavano così dichiarati (con valenza di giudicato) sufficienti gli elementi indiziari contenuti nel PVC della Guardia di Finanza, che pertanto ben potevano fondare legittimamente gli avvisi di accertamento impugnati per entrambe le annualità 2013 e 2014.. Il secondo mezzo deduce la nullità della sentenza per omessa e/o apparente motivazione e la violazione degli artt. 36 del decreto legislativo n. 546 del 1992 e 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. L’Ufficio aveva evidenziato nei propri atti processuali come l'affermazione secondo cui gli accertamenti della Guardia di Finanza erano stati avviati nel 2016, laddove le operazioni commerciali censurate come inesistenti risalivano al 2013, epoca in cui nessuna verifica risultava essere stata fatta sulla sede operativa della [OSCURATO:SOCIETA]. e sull'organizzazione di mezzi e persone esistente, era totalmente priva di valore argomentativo, non essendo possibile sostenere tout court che le indagini svolte in epoche successive non potessero accertare anche circostanze fattuali pregresse, sulla base dell'acquisizione di documentazione o altre prove idonee a rappresentare la realtà degli anni pregressi. Dunque, la circostanza che le indagini erano state svolte nell’anno 2016 era del tutto inidonea ad integrare un reale contenuto motivazionale della decisione. Nella sentenza impugnata vi era una totale assenza di argomentazioni in merito agli elementi fattuali e alla documentazione concretamente dedotta in giudizio, essendosi limitata la Commissione tributaria regionale a frasi di mero stile o ad evidenziare elementi che pacificamente per la giurisprudenza di legittimità non avevano alcun valore probatorio in relazione alla effettività delle operazioni contestate, quali l'effettuazione di pagamenti mediante bonifici; l'addotta utilizzazione di beni strumentali e forniture per l'esecuzione di plurimi appalti pubblici, non risultando alcuna prova specifica che i beni utilizzati per l'esecuzione degli appalti fossero quelli esposti nelle fatture; la consulenza tecnica, non idonea a comprovare tale connessione fra beni indicati nelle fatture e beni effettivamente utilizzati nei lavori dei singoli appalti, poiché non affermava in modo univoco che i beni di cui alle fatture corrispondessero esattamente ai diversi e specifici beni strumentali utilizzati per l'esecuzione degli appalti d'opera eseguiti da Zara nell'anno in questione. Doveva essere evidenziata anche l'illogicità e l'inconferenza dell'argomento speso dai giudici di secondo grado in merito all’assenza di consapevolezza da parte dello Zara della condotta illecita della [OSCURATO:SOCIETA]. in quanto era evidente che, in ragione della inesistenza delle operazioni effettuate, non si poneva un problema di prova della consapevolezza. Ancora il Collegio aveva assunto immotivatamente la genericità della difesa dell’Ufficio ed altrettanto illogicamente aveva qualificato la perizia come prova indiretta favorevole alla controparte, assumendo che tale prova riguardava l'inerenza degli acquisti contestati alla attività svolta da controparte, mentre l’oggetto della controversia non atteneva all'inerenza degli acquisti, ma all'esistenza oggettiva degli acquisti.3.Il terzo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art.115 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza era erronea laddove aveva applicato il principio di non contestazione alle valutazioni contenute in una perizia di parte. Per giurisprudenza costante il principio di non contestazione poteva attenere esclusivamente ai fatti e non già alle valutazioni contenute in perizie di parte. 4. L’esame delle esposte censure porta all’accoglimento del primo motivonei limiti di cui in motivazione, con assorbimento del secondo e del terzo motivo. 4.1 Ed invero, con la censura proposta in relazione all'efficacia espansiva di un giudicato intervenuto tra le stesse parti dell'odierno giudizio, aventi come oggetto il medesimorapporto giuridico d'imposta ma in relazione ad anni diversi, l'Agenzia censura la sentenza impugnata, riproponendo la problematica della configurabilità, nel processo tributario, dell'istituto del giudicato esterno e della conseguente efficacia espansiva, questione che trova come punto di riferimento la pronuncia delle Sezioni Unite, 16giugno 2006, n. 13916, alla quale si è uniformata la successiva giurisprudenza della Corte di legittimità, proponendo al riguardo un orientamento interpretativo, peraltrorigoroso, al quale si intende assicurare continuità. 4.2Nello specifico, le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato che «Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il petitum del primo ... tale principio non trova deroga in caso di situazioni giuridiche di durata, giacché anche in tal caso l'oggetto del giudicato è un unico rapporto e non gli effetti verificatisi nel corso del suo svolgimento, e conseguentemente neppure il riferimento al principio dell'autonomia dei periodi d'imposta può consentire un'ulteriore disamina tra le medesime parti della qualificazione giuridica del rapporto stesso contenuta in una decisione della commissione tributaria passata in giudicato». 4.3 Successivamente è stato precisato che il principio del giudicato esterno non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi, si giustifica solo in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo, e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta, assumono carattere tendenzialmente permanente sì da potersi, a tal fine, considerare gli stessi come unicum e non come differenti periodi frazionati (Cass., 27 ottobre 2021, n. 38950; Cass., 20febbraio 2020, n. 15171 ; Cass. , 15 luglio 2016, n. 14509 ; Cass. , 11marzo 2015, n. 4832; Cass. , 4 luglio 2011, n. 20029). 4.4Tale efficacia, dunque riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all'applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d'altronde coerente non solo con l'oggetto del giudizio tributario, che attraverso l'impugnazione dell'atto mira all'accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell'accertamento dell'Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell'annullamento dell'atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l'efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale "norma agendi" cui devono conformarsi tanto l'Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell'individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d'imposta (Cass., Sez. U., 16 giugno 2006, n. 13916; Cass., 29 luglio 2011, n. 16675; Cass., 30 ottobre 2012, n. 24433; Cass., 1 luglio 2015, n. 13498; Cass., 3 gennaio 2019, n. 37). 4.5In conclusione, deve escludersi che il giudicato intervenuto tra le stesse parti in relazione al medesimo tributo, e relativo ad un singolo periodo d'imposta, sia idoneo, ex se , a « fare stato » , in via generalizzata, per ulteriori periodi, precedenti o successivi, potendo avere un tale effetto solo in relazione a quelle statuizioni che siano relative a qualificazioni giuridiche, o ad altri eventuali elementi preliminari caratterizzati dalla durevolezza nel tempo. L'efficacia di giudicato su di un'annualità estende dunque i suoi effetti anche alle altre nel caso in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno durata pluriennale e sono idonei a produrre effetti lungo un arco temporale che comprende più periodi d'imposta; tali fatti sono allora suscettibili di essere considerati, ai presenti fini, come un unico periodo d'imposta(Cass., 24 maggio 2022, n. 16684). 4.6 Ciò posto, la situazione fattuale, come delineata dalle difese dell’Agenzia ricorrente e, quindi, poi ritenuta provata dalla sentenza della Commissione tributaria regionale n. 821/21 del 26 gennaio 2021 (passata in giudicato, giusta attestazione del segretario della Commissione tributaria regionale del 20 gennaio 2022, in atti) , che aveva accolto l’appello dell’Amministrazione finanziaria riguardante l’anno 2014, deve ritenersi estendibile al di là di quel processo e assume rilievo inderogabile rispetto alla fattispecie qui esaminata, relativa all’anno 2013, e in particolare a partire dal 22 marzo 2013 , con specifico riferimento all’accertamento in fatto operato dai giudici sulla sussistenza degli elementi indiziari contenuti nel PVC della Guardia di Finanza ai fini di ritenere che la società [OSCURATO:SOCIETA]. fosse una società priva di struttura aziendale e di beni strumentali e che svolgeva la sua attività su un terreno completamente sgombero e su cui non vi era alcun materiale edile, né macchinari, né attrezzature. Ed invero, i giudici di secondo grado, nella sentenza n. 821/21 del 26 gennaio 2021, proprio esaminando la discrasia dedotta dal contribuente fra gli accertamenti investigativi effettuati, nel 2016, e l’anno 2014 in cui erano state emesse l e fatture relative alle operazioni contestate allo Zara, hanno affermato: « Orbene, rileva questo Collegio come per un verso non sia ipotizzabile che una struttura societaria –quale la [OSCURATO:SOCIETA] sarebbe do v uta essere per movimentare la quantità di merce venduta, pari a oltre 70 milioni di euro nel 2016, sia evaporata da un anno all’altro, vale a dire dal 2014, anno delle asserite forniture allo Zara, al 2016, anno degli accertamenti . E per altro, a riprova di ciò, in ausilio soccorre la circostanza che la GDF diMarcianise, dunque non il Gruppo GDF di Aversa che svolge l’accertamento nel 2016, bensì il 22-23.3.2015 aveva interpellato e aveva ispezionato i luoghi aziendali della [OSCURATO:SOCIETA], come emerge dal pvc 6.3.2017 presso ZARA, che al fol. 2 riporta l’interlocuzione avuta dai militari marcianisani con il Santagata – amministratore di diritto di [OSCURATO:SOCIETA] - e gli accertamenti fatti: si palesava una situazione in tutto sovrapponibile a quella poi verificata nel 2016 dalla GDF di Aversa. In sostanza anche nel 2015 [OSCURATO:SOCIETA] non aveva una sede, né un deposito di materiali, né mezzi e Santagata, amministratore, riferiva che l’attività era iniziata nel 2013, ma era durata solo tre o quattro mesi, tanto che il piazzale indicato come deposito era del tutto sgombro di qualsivoglia materiale, come accertavano i militari. Il che sta a significare – per dichiarazione del Santagata –che nel 2014 la società aveva cessato di fatto ogni attività concreta» ed ancora che: « Emerge come l'accertamento svolto nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. -concluso in data 14.12.2016 - avesse acclarato che - tale società -ente emittente fatture per fornitura mediante consegna di materiale edile - è risultata completamente priva di automezzi, personale dipendente e unità operativa. In particolare, il luogo in cui è stato dichiarato l'esercizio di attività all'atto dell'avvio della verifica in data 22.8.16 risultava completamente privo di beni strumentali allo svolgimento dell'attività di cui alle fatture in questione. All'inizio della verifica il legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA]. dichiarava, infatti, quale luogo di svolgimento dell'attività un terreno completamente sgombero e su cui non vi era alcun materiale edile, né macchinari, né attrezzature (cfr. avviso accertamento pag.4). Per altro le intercettazioni telefoniche, di cui al procedimento penale pendente con riferimento all'amministratore di fatto di [OSCURATO:SOCIETA] nonché all'amministratore di diritto dell'ente predetto, danno atto, invero, della prassi degli amministratori e preposti di [OSCURATO:SOCIETA]. di ricevere i pagamenti mediante bonifico da parte di diverse imprese operanti nel settore edile e poi restituire in contanti quasi in pari misura, depurato da una percentuale spettante all'emittente fattura. Dalle intercettazioni disposte non risulta, peraltro, alcuna conversazione sintomatica al contrario di un corretto rapporto commerciale, atteggiandosi invece tutte le conversazioni telefoniche sempre nel solco della medesima modalità operativa dei soggetti (cfr avviso accertamento pag.6). La modalità operativa evincibile dalle intercettazioni telefoniche risulta corroborata, peraltro, dell'esito della perquisizione personale del 28.7.16, all'esito della quale i preposti di [OSCURATO:SOCIETA]. venivano colti in possesso di € 109.580.00 in contanti, ciò in data coerente con le operazioni di bonifico per fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. e la correlativa restituzione del capitale in contanti (cfr . avviso accertamento pag..7,8). Alla circostanza presuntiva rappresentata dalla costante modalità operativa di emissione di fatture oggettivamente inesistenti riscontrata circa gli amministratori di [OSCURATO:SOCIETA]. con gli imprenditori del settore edilizio, sia pur se nelle intercettazioni disposte non figurano conversazioni con l'amministratore dell'ente odierno ricorrente, deve aggiungersi l'ulteriore fatto costituito dal massivo volume di affari di [OSCURATO:SOCIETA]., qualificato dall'importo di fatture emesse per € 70.942.206,00 nel triennio intercorrentetra il 22.3.13 ed il 4.8.16, coniugato con la quasi esclusiva presenza di fatture di acquisto di [OSCURATO:SOCIETA]. non attinenti al settore edile, quanto piuttosto quello dell’informatica (cfr. avviso accertamento pag.10). Pertanto, può assurgere ad ulteriore elemento presuntivo detta emissione di fatture oggettivamente inesistenti da parte di [OSCURATO:SOCIETA].. il significativo volume di affaririsultante dalle fatture emesse di [OSCURATO:SOCIETA]., pari a € 70.942.206,00 circa il periodo dal 22.3.13 al 4.8.16. coordinato non solo con l'assoluta assenza di struttura produttiva e di consegna dei beni, acclarata in data 22.8.16 all'atto dell'avvio delle indagini di P.G.. ma anche con la presenza di fatture giustificatrici di acquisito beni di [OSCURATO:SOCIETA]. con riferimento a settore merceologico completamente diverso da quello dell’edilizia. Ed invero, anche a considerare una ipotetica cessazione improvvisa dell'attività di [OSCURATO:SOCIETA]., comunque il non ampio lasso di tempo intercorrente tra l'emissione della ultima fattura emessa da [OSCURATO:SOCIETA]. e l'avvio dell'accertamento in data 22.8.16 non giustifica la riscontrata assenza di qualsivoglia bene strumentale connesso ad un'impresa che nel periodo dal 22.3.13 al 4.8.16 avrebbe reso prestazionì per corrispettivo pari a € 70.942.206,00 ». 4.7 Si tratta di un accertamento in fatto che, per il periodo a partire dal 22 marzo 2013,certamente contrasta con la sentenza impugnata in questa sede, nella parte in cui, richiamando la pronuncia dei primi giudici, ha affermato che l’Amministrazione finanziaria si era limitata a ribadire l’accertata funzione di cartiera della società [OSCURATO:SOCIETA]. e che i riscontri della Guardia di Finanza si riferivano all’anno 2016, mentre le operazioni in contestazione risalivano a molti anni prima e laddove ha ritenuto non utile l’eccezione dell’Ufficio circa il fatto che con riferimento alle operazioni attive anni 2013/2014, 2015/2016 la società verificata [OSCURATO:SOCIETA]. non aveva esibito alcuna documentazione, non essendo addebitali al ricorrente le omissioni ed evasioni compiute dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. nel 2013, confermando anche la statuizione dei giudici di primo grado, che avevano asserito che «la semplice vendita di beni mobili destinati all’edilizia non richiede strutture produttive, atteso che la merce viene di solito compravenduta presso gli stabilimenti di produzione e avviata, su commissione degli acquirenti, direttamente ai cantieri». Inoltre, la sentenza impugnata contrasta con l’accertamento fattuale operato dai giudici di secondo grado nella sentenza n. 821/21 del 26 gennaio 2021, passata in giudicato, anche nella parte in cui, richiamando ancora una volta la sentenza di primo grado, ha ritenuto che l’Ufficio non avesse portato alcun argomento circa la considerazione che « Né dalle indagini svolte e dalle intercettazioni menzionate dalla Guardia di Finanza emergono prove a carico della ditta ricorrente, che risulta del tutto estranea ad accordi in frode al fisco. Non provati sono, inoltre, gli ipotizzati "ritorni" delle somme di denaro pagate all'[OSCURATO:SOCIETA]., decurtate di una percentuale quale prezzo della fornitura delle fatture passive». In conclusione, dunque, nella sentenza impugnata in questa sede è di segno opposto l’accertamento condotto dai giudici di secondo grado per il periodo a partire dal 22 marzo 2013, laddove hanno concluso che « E' quindi convinzione anche di questo Collegio che dalle prove emerse nel processo, anche di appello, non sono stati forniti elementi probatori, anche indiziario presuntivi, atti a dimostrare che le operazioni poste in essere nell'anno 2013 tra la [OSCURATO:SOCIETA] e l'appellato fossero oggettivamente inesistenti». 4.8 Per le r agioni di cui sopra, va accolto il primo motivo, nei limiti di cui in motivazione, con assorbimento del secondo e del terzo motivo; la sentenza impugnata va cassata, in relazione al motivo accolto, per la parte non coperta da giudicato, che va dall’1 gennaio 2013 al 21 marzo 2013, e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, nei limiti di cui in motivazione, con assorbimento