Cassazione n. 14066/2023

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.35564/2018 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], D’[OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], tutti quali eredi di [OSCURATO:PERSONA], domiciliate in [OSCURATO:PERSONA], presso la cancelleria della Corte Suprema di Cassazione, con gli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che li rappresentano e difendono -controricorrenti- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 4408/2018, depositata il9/05/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/05/2023dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] ha presentato domanda di rimborso della metà delle ritenute IRPEF relative all’anno d’imposta 2008 operate, quale sostituto d’imposta, dall’[OSCURATO:SOCIETA]., della quale era dipendente, sulle somme che quest’ultima gli ha corrisposto a titolo di incentivo all’esodo volontario , al momento della cessazione del rapporto di lavoro, avvenuta nell’anno 2010, ma in adesione al progetto aziendale di risoluzione anticipata del rapporto emesso dall’[OSCURATO:SOCIETA]. il 30 giugno 1999, prorogato successivamente prima al 31 dicembre 2006 e poi sino al 31 dicembre 2011. Sosteneva il contribuente che la trattenuta IRPEF, operata secondo l’aliquota applicabile al TFR, fosse parzialmente illegittima, dovendo invece applicarsi l’art. 19 (già 17), comma 4-bis, del d.P.R. del 22 dicembre1986, n. 917, a norma del quale «Per le somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto al fine di incentivare l'esodo dei lavoratori che abbiano superato l’età di 50 anni se donne e di 55 anni se uomini, di cui all'articolo 16, comma 1, lettera a), l'imposta si applica con l'aliquota pari alla metà di quella applicata per la tassazione del trattamento di fine rapporto e delle altre indennità e somme indicate alla richiamata lettera a) del comma 1 dell'articolo 16.» Infatti, il predetto art. 19 (già 17), comma 4-bis, del d.P.R. del 22 dicembre 1986, era transitoriamente vigente, ratione temporis, per effetto dell’ art. 36, comma 23, del d.l. del 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge del 4 agosto 2006, n. 248, il quale statuiva che: «Nell'articolo 19 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il comma 4-bis è abrogato. La disciplina di cui al predetto comma 4-bis continua ad applicarsi con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati prima della data di entrata in vigore del presente decreto, nonché' con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati in attuazione di atti o accordi, aventi data certa, anteriori alla data di entrata in vigore del presente decreto.». Nel caso di specie, secondo il contribuente, la cessazione del rapporto di lavoro, pur se avvenuta nel 2010, e quindi dopo l’entrata in vigore, il 4 luglio 2006, del d.l. n. 223 del 2006, doveva considerarsi effettuata in attuazione del progetto aziendale di incentivo all’esodo del 30 giugno 1999, rinnovato il 15 aprile 2002 e prorogato con una serie di comunicati dell’ [OSCURATO:SOCIETA]. al personale. Pertanto, per effetto dell’anteriorità, rispetto al 4 luglio 2006, del progetto di incentivo all’esodo del 30 giugno 1999 e della sua rinnovazione, anche alla risoluzione anticipata del suo rapporto di lavoro, intervenuta nel 2010, andava applicato il regime agevolato dicui all’ art. 19 (già 17), comma 4-bis, del d.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986, sebbene già abrogato. 2.Avverso il silenzio rifiuto opposto dall’Ufficio, il contribuente ha proposto ricorso dinnanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, che lo ha accolto. 3.L’Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza di primo grado dinnanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania, che lo ha rigettatocon la sentenza di cui all’epigrafe. La CTR ha ritenuto, infatti , che, per ricadere nel regime previsto dalla norma transitoria di cui al d.l. n. 223 del 2006, fosse necessaria e sufficiente la comunicazioneal personale, da parte dell’Enel, del piano di incentivo all’esodo del 30 giugno 1999, prima del 4 luglio 2006. 4.Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per la cassazione l’Ufficio, formulando un unico, ma composito, motivo. 5.Gli eredi del contribuente resistono con controricorso. Considerato che: 1.Con l’unico, composito motivo, l’Agenzia censura, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la decisione impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma 23, del d.l. del 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge del 4 agosto 2006, n. 248, in relazione all’art. 19, comma 4-bis, del d.P.R. n. 917 del 1986; nonché ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. La ricorrente denuncia che il giudice a quo avrebbe erroneamente ritenuto l’applicabilità del regime fiscale di favore, nonostante il dipendente non avesse allegato, né provato, quando era avvenuta la sua adesione all’accordo sindacale predisposto ed offerto dal datore di lavoro, condizione necessaria per poter fruire del regime fiscale più favorevole invocato. Inoltre, la ricorrente denunzia che la CTR avrebbe , altrettanto erroneamente,ritenuto che le fotocopie versate in atti dal contribuente fornissero la dimostrazione circa l’esistenza di un originario accordo sindacale risalente al 30 giugno 1999, oggetto di successive proroghe, che consentivano di poter usufruire dell’incentivo all’esodo sino al 15 dicembre 2011. 2.Il motivo non è inammissibile, come invece eccepito dai controricorrenti, per la carente esposizione dei fatti di causa e degli antefatti processuali, essendo ricavabili dalla relativa narrativa i dati necessari e sufficienti per la comprensione di tali elementi. Pure infondata è l’eccezione di inammissibilità del motivo per la contemporanea prospettazione delle diverse ipotesi contemplate dall'art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., atteso che la lettura dell’intero corpo del relativo mezzo d’impugnazione non evidenzia una sostanziale mescolanza e sovrapposizione di censure, che dia luogo all’inammissibile prospettazione della medesima questione sotto profili incompatibili (Cass. 23/10/2018, n. 26874; Cass.23/09/2011, n. 19443; Cass. 11/04/2008, n. 9470), risultando piuttosto specificamente separati da un lato la trattazione dell a doglianz a relativ a alla violazione delle norme sostanziali, che regolano i presupposti del regime fiscale più favorevole invocato, includendovi la necessaria adesione del dipendente all’incentivo all’esodo offertogli dal datore di lavoro, e che ricadono pertanto nell’ambito dell’onere probatorio gravante su l contribuente; dall’altro la trattazione della censura relativa all’attribuzione della data certa ai documenti prodotti dalla parte contribuente, relativi alla data dell’incentivo all’esodo e delle sue proroghe. Rispetto a quest’ultima censura, tuttavia, l’eccepita inammissibilità va dichiarata per la genericità del mezzo in parte qua , poiché nel ricorso non viene indicata la collocazione processuale della documentazione che sarebbe stata prodotta nel merito dal contribuente e che viene indicata nel motivo. Tanto meno, nel corpo del ricorso, tale documentazione viene comunque riprodotta. Né, in calce allo stesso ricorso, viene data puntuale menzione dell’allegazione specifica della stessa documentazione. Non risulta quindi adempiuto l’onere di cui all'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c., di specifica indicazione, a pena d'inammissibilità del ricorso, degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché dei dati necessari all'individuazione della loro collocazione, quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito (Cass. 15/01/2019, n. 777; Cass. 18/11/2015, n. 23575; Cass., S.U., 03/11/2011, n. 22726). Infatti, come questa Corte ha in più̀occasioni avuto modo di chiarire «detta disposizione, oltre a richiedere l'indicazione degli atti e dei documenti, nonché́ dei contratti o accordi collettivi, posti a fondamento del ricorso, esige che sia specificato in quale sede processuale tali fatti o documenti risultino prodotti, prescrizione, questa, che va correlata all'ulteriore requisito di procedibilità̀di cui all'articolo 369, secondo comma, n. 4, c.p.c..» (Cass. n. 1235 del 2019, in motivazione). La rilevata inammissibilità di tale distinta censura(che attiene alla data certa del piano di incentivo all’esodo offerto dall’Enel, che la CTR chiama indifferentemente con il termine “accordo” o “originario accordo” : cfr. pag. 3, secondo cpv., secondo periodo, e pag. 6, primo cpv., della sentenza) non assorbe comunque la contestuale, ma distinta, ulteriore censura in ordine alla necessità della verifica (anche) della data dell’adesione del contribuente, lamentando l’Ufficio che il giudice d’appello abbia ritenuto, errando in diritto, di poter prescindere da tale accertamento. 3.Nella parte in cui è ammissibile, il motivo, che denuncia un errore in diritto, richiede una premessa relativa all’assetto normativo ed agli approdi giurisprudenziali in materia. Con riferimento ai presupposti dell’applicazione dell’aliquota agevolata di cui all’ art.19 (già 17), comma 4-bis, d.P.R. n.917 del 198 6, e quindi in merito all’individuazione della natura di incentivo all'esodo da riconoscere alla somma corrisposta al momento della cessazione del rapporto di lavoro, questa Corte ha già avuto modo di chiarire che «in tema di imposte sui redditi, l'art. 19 (già̀art. 17), comma 4-bis, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, che ha introdotto per i contributi d'incentivo all'esodo dei lavoratori dipendenti un'aliquota dimezzata rispetto a quella per il trattamento di fine rapporto, è applicabile a tutti i lavoratori i quali abbiano superato una determinata età̀anagrafica, anche se non in possesso dei requisiti minimi per l'et à̀ pensionabile, in considerazione dell'obiettivo del legislatore di razionalizzare le risorse aziendali e creare nuove opportunità̀ di lavoro» e che «ai fini del riconoscimento dell'agevolazione, le aziende non sono tenute a prevedere piani ed incentivi generalizzati o indirizzati ad una pluralità̀di destinatari» (Cass. 17/09/2014, n. 19626. Nello stesso senso Cass. 07/03/2005, n. 4910; Cass. 02/05/2005, n. 9049; Cass. 20/04/2006, n. 9334; Cass. 28/12/2018, n. 33628 e, con riferimento alla non necessità che il lavoratore incentivato integri i requisiti per l’età minima pensionabile, Cass.29/11/2016, n. 24313). Lo stesso art. 19, comma 4 bis, del d.P.R. n. 917 del 1986, è stato reso ultrattivo, nonostante l'abrogazione, dall'art. 36, comma 23 della l. n. 248 del 2006 di conversione del d.l. n. 223 del 2006, in due ipotesi, che non integrano condizioni concorrenti ma restano alternative, ossia con riferimento alle somme corrisposte per rapporti di lavoro cessati entro il 3 luglio 2006 (ovvero prima dell'entrata in vigore del decreto legge), oppure, con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro, cessati dopo tale data, in attuazione di atti o di accordi aventi data certa, anteriore al 4 luglio 2006 (sulla relazione di alternativa, e non di concorrenza, tra le due ipotesi, cfr. Cass.23/12/2015 , n. 25953). Tanto gli «accordi», quanto gli «atti», al fine della protrazione dell’applicazione dell’agevolazione tributaria abrogata, debbono avere «data certa» anteriore all’entrata in vigore del d.l. n. 223 del 2006 (4 luglio 2006). In difetto di specifica disposizione, la certezza della data va accertata ai sensi degli articoli 2702-2704 cod. civ., in materia di scritture private. L’onere della prova della sussistenza, nel caso concreto, di tutti i presupposti necessarie per l’applicazione, anche ultrattiva,del trattamento fiscale agevolato di cui all'art. 19, comma 4 bis, del d.P.R. n. 917 del 1986, grava sul contribuente (Cass. 07/09/2018, n. 21770), che nel caso di specie agisce per il rimborso dell’imposta che assume pagata in eccedenza. Con riferimento all’ ipotesi, che è quella oggetto del caso sub iudice, delle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati dopo il 4 luglio 2006, quindi successivamente all’entrata in vigore del d.l. n. 223 del 2006, si pone la necessità di interpretare la formula testuale «atti o accordi», aventi data certa, anteriori al 4 luglio 2006, in attuazione dei quali, ai fini dell’applicazione della disciplina previgente, sia intervenuta, dopo tale data, la cessazione del rapporto di lavoro. In particolare, è necessario accertare se, al fine del riconoscimento ultrattivo dell’agevolazione abrogata, debba, o meno, essere intervenuta prima del 4 luglio 2006 anche l’adesione individuale del singolo lavoratore al piano d’incentivo già proposto dal datore di lavoro o oggetto di un accordo sindacale; o se sia invece sufficiente che prima del 4 luglio 2006 siano intervenuti quegli accordi sindacali o quegli atti unilaterali del datore di lavoro (delibere, piani aziendali o altre forme equivalenti) che contengano le condizioni per la cessazione anticipata del rapporto di lavoro e l’invito al personale interessato a presentare la propria adesione entro un dato termine temporale(anche successivo al 4 luglio 2006), durante il quale il datore di lavoro resta impegnato. Interpretando la norma transitoria in questione, questa Corte (Cass.27/12/2018, n. 3345) -dopo aver premesso che l'esegesi letterale non risolve il problema, derivante dall’ambiguità̀testuale della norma transitoria in questione, e che pertanto occorre procedere con criteri sistematici e teleologici- ha preso le mosse dalla considerazione che quando l'esodo è avvenuto a procedura progressiva, con un atto generale e collettivo di proposta dell’incentivo, cui ha fatto seguito l’accettazione da parte del dipendente, è a quest’ultima che occorre far riferimento per individuare la volontà del dipendente, frutto di autonoma valutazione sulla somma offertagli, anche relativamente al regime fiscale cui essa è sottoposta, che non è determinabile dall’accordo collettivo, ma solo dal legislatore, cosicché su di esso non può̀ingenerarsi alcun affidamento meritevole di tutela, salvi i limiti costituzionali incomprimibili (cfr. Corte cost. n. 70 del 2015). Tanto meno esigenze di tutela dell’affidamento si pongono nei confronti del contribuente che, dopo circa quattro anni dalla novella legislativa de qua, in sede di negoziazione dell'accordo individuale o comunque di adesione all’accordo sindacale o all’offerta aziendale, era nelle condizioni di poter verificare il regime fiscale effettivamente applicabile alla somma incentivante , al fine di esprimere la propria libera volontà di adesione o meno alla relativa proposta. Invece, «la norma transitoria, deve intendersi posta a tutela di coloro che abbiano già̀operato una scelta irreversibile prima della novella legislativa e che tale scelta sia avvenuta su di un certo trattamento fiscale agevolato, repentinamente travolto con decreto legge a promulgazione ed efficacia immediata, ancorché́su conosciuta spinta comunitaria; […] in tali ultimi casi si pone il problema della tutela dell'affidamento di cui si fa carico la norma transitoria qui all'esame: ed infatti un accordo stipulato prima, una volont à̀ cristallizzata in cui siasi pattuita la corresponsione differita di una certa somma merita di seguire le condizioni fiscali del momento della stipula; […] pertanto, lo scopo della norma transitoria è far salva l'esecuzione di accordi definiti e definitivi, di incontri di volontà̀irretrattabili, di negozi stipulati e fissati, di atti concordati e perfezionati prima dell'abrogazione del trattamento fiscale agevolato» (Cass. 27/12/2018, n. 33456, in motivazione). 4.Nel caso concreto sub iudice, come ritenuto dalla CTR, era quindi onere del contribuente, al fine di ottenere l’applicazione della controversa agevolazione, allegare e provare non meramente l’esistenza di un progetto aziendale di risoluzione anticipata del rapporto emesso dall’[OSCURATO:SOCIETA]., comunicato dalla società al personale dipendente e successivamente prorogato, ma la propria tempestiva adesione individuale alla relativa proposta collettiva. Infatti, la prova di tale adesione individuale, e della sua data, era indispensabile innanzitutto al fine di dimostrare che la cessazione del rapporto di lavoro del contribuente, titolo dell’erogazione oggetto del trattamento fiscale controverso, fosse effettivamente avvenuta in attuazione dell’incentivo all'esodo di cui all’ art. 19 (già 17), comma 4-bis, del d.P.R. n. 917 del 1986. Inoltre, essendo la cessazione del rapporto di lavoro intervenuta successivamente al 4 luglio 2006, la prova dell’ adesione individuale del contribuente, e della sua data, erano altresì indispensabili al fine di accertare che prima dell'abrogazione del trattamento fiscale agevolato si fosse già perfezionata quella manifestazione di volontà irretrattabile dello stesso contribuente che potrebbe giustificarne l’applicazione ultrattiva ai sensi dell’art. 36, comma 23, della l. n. 248 del 2006, interpretata nel senso già chiarito. La CTR, limitandosi ad accertare la data del progetto aziendale di risoluzione anticipata del rapporto emesso dall’[OSCURATO:SOCIETA]., ma non anche (nei termini appena evidenziati) quella di adesione del contribuente, ha quindi errato in diritto. La sentenza impugnata va quindi cassata, con rinvio alla CTR , affinché provveda ai relativi accertamenti, tenendo conto dei principi supraesposti. 5.A differenza di quanto eccepito dai controricorrenti, l’esito di accoglimento, nei predetti termini, del ricorso erariale non è precluso dalla mancata censura dal periodo conclusivo della motivazione della sentenza impugnata, nel quale si rileva «la Suprema Corte con la sentenza del 2014 sopra citata» ha affermato che sarebbe «necessario unicamente il requisito dell’età secondo quanto statuito con la sentenza della Corte di Giustizia Europea C-207/2004 del 21.7.2005 e cioè il compimento del 50° anno di età accompagnata dall’effettivo esodo del lavoratore». Invero, il citato passaggio della motivazione, per quanto sintetico, contiene l’inequivoco riferimento alla citata Corte di Giustizia, sentenza 21 luglio 2005 (C-207/2004), che ha ritenuto il comma 4-bisdell'art. 19 del T.U.I.R. (che disponeva l'aliquota agevolata per gli uomini che, al momento dell'esodo, avessero compiuto 55 anni e alle donne che ne avessero compiuti 50) in contrasto con i principi in materia di parità di trattamento tra uomini e donne, dettati dalla direttiva del Consiglio 9 febbraio 1976, n. 76/207/CEE. Nel caso di specie, gli stessi controricorrenti evidenziano (pag. 2 del controricorso) che la domanda di rimborso del loro dante causa richiamava proprio tale pronuncia della Corte di giustizia e la conseguente equiparazione della normativa per entrambi i sessi, attuata conl'art. 36, comma 23, del d.l. n. 223 del 2006 (ma ritenuta da questa Corte applicabile retroattivamente alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati fino al 3 luglio 2006, sul presupposto che le sentenze interpretative di norme comunitarie della Corte di Giustizia sono di diretta ed immediata applicazione sull'ordinamento nazionale, dunque con efficacia temporale ex tunc , come confermato, a chiarimento per la medesima vicenda normativa, della successiva pronuncia della Corte di Giustizia 16 gennaio 2008, nelle cause riunite C-128/07 e C- 131/07: cfr. Cass. 15/05/2013, n. 11641). Pertanto, la ridetta parte della motivazione rassegnata dalla CTR evidenzia una ratio decidendi (quella relativa alla parificazione tra i sessi della disciplina in materia) sì differente da quella impugnata con il ricorso erariale, ma di per sé sola non idonea e sufficiente a sorreggere l’accertamento del diritto alla disciplina fiscale più favorevole e quindi la domanda di rimborso ed il rigetto dell’appello dell’Ufficio, sicché la sua mancata specifica impugnazione non rende inammissibile il ricorso in trattazione. P.Q.M. Accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione e cassa l