Cassazione n. 10006/2022

a seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 127/2014 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] religiosa Suore:, Ancelle della [OSCURATO:PERSONA] ONLUS, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso l'Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma via [OSCURATO:PERSONA] n. 15, giusta procura speciale in calce al controricorso; - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 46/1/13, depositata in data 29 aprile 2013. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 gennaio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] L'Agenzia delle entrate, a seguito di controllo automatizzato ex artt. 36 bis d.P.R. n. 600 del 1973, notificava alla [OSCURATO:PERSONA] religiosa [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] ONLUS cartella di pagamento, con la quale richiedeva il pagamento dell'Irap per l'anno 2009. La contribuente con ricorso deduceva l'illegittimità della cartella per essere stata emessa nella vigenza della sospensione di cui all'art. 1, comma 255, della legge n. 311 del 2004, poi prorogata, trattandosi di ente non commerciale con sede operativa nel territorio interessato dagli eventi sismici e vulcanici del 2002. La CTP di Bari rigettava il ricorso. La sentenza era riformata dal giudice d'appello, secondo il quale la sospensione dei pagamenti comportava un regime di improcedibilità della cartella, da cui la nullità del ruolo e della cartella. L'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con un motivo, cui resiste la [OSCURATO:PERSONA] religiosa [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] ONLUS con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. L'unico motivo di ricorso denuncia, ai sensi dell'art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell'art. 1, comma 255, I. n. 311 del 2004. L'Agenzia delle entrate lamenta che la CTR abbia erroneamente tratto dalla sospensione dei termini per il pagamento, prevista dalla citata norma (e dalle sue successive proroghe) anche la sospensione dei termini di accertamento e per la riscossione. 2. Il motivo è fondato nei termini che seguono. 2.1. L'art. 4 d.l. n. 245 del 2002 prevedeva, per i soggetti con sede operativa nei territori soggetti alle calamità naturali sismiche e vulcaniche ivi previste, la sospensione, fino al 31 marzo 2003, poi prorogata al 30 giugno 2003 per la provincia di Campobasso, dei termini «di prescrizione, decadenza e quelli perentori, legali e convenzionali, sostanziali e processuali, anche previdenziali, comportanti prescrizioni e decadenze da qualsiasi diritto, azione ed eccezione, in scadenza nel periodo di vigenza delle dichiarazioni di emergenza. Con provvedimento adottato ai sensi dell'articolo 9, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, sono sospesi fino al 31 marzo 2003 i termini per l'adempimento di obblighi di natura tributaria. Sono altresì sospesi per lo stesso periodo tutti i termini relativi ai processi esecutivi, mobiliari e immobiliari, nonché ad ogni altro titolo di credito avente forza esecutiva di data anteriore ai decreti sopra citati e alle rate dei mutui di qualsiasi genere in scadenza nel medesimo periodo. Sono altresì sospesi per il predetto periodo i termini di notificazione dei processi verbali, di esecuzione del pagamento in misura ridotta, di svolgimento di attività difensiva e per la presentazione di ricorsi amministrativi e giurisdizionali». L'art. 1, comma 255, I. n. 311 del 2004 (legge finanziaria per il 2005) ha, a sua volta, previsto per gli enti non commerciali, operanti nei medesimi territori, l'applicazione della «sospensione dei termini di cui all'articolo 4 del citato decreto-legge n. 245 del 2002 fino al 31 dicembre 2006 nonché, per i versamenti non eseguiti a questa ultima data, compresi i sostituti di imposta, l'articolo 3, comma 2, e l'articolo 4, comma 3, dell'ordinanza del Presidente del Consiglio dei ministri 7 maggio 2004, n. 3354». L'art. 8, comma 3 bis, d.l. n. 203 del 2005, introdotto con la legge di conversione n. 248 del 2005, ha, invece, previsto che «Agli enti non commerciali di cui all'articolo 1, comma 255, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, si applica l'articolo 11, commi da 3 a 6, del decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 maggio 2005, n. 80; agli stessi enti la sospensione dei termini di pagamento di contributi, tributi e imposte, anche in qualità di sostituto di imposta, prevista dal citato comma 255 dell'articolo 1 della legge n. 311 del 2004, è prorogata al 31 dicembre 2006». I successivi provvedimenti sono rimasti ancorati al medesimo presupposto di fatto: la sospensione ha sempre e solo riguardato i termini di pagamento delle imposte. 2.2. Questa Corte, invero, ha già avuto occasione di pronunciarsi (v. Cass. n. 18092 del 02/07/2008) sulla portata e ratio dell'art. 4 d.l. n. 245 del 2002 - e sul rapporto con la successiva ordinanza del Presidente del Consiglio dei Ministri del 18 aprile 2003, n. 3282 (e successive ordinanze di proroga - evidenziando che la prima aveva disposto la sospensione, fino al 31 marzo 2003, «dei termini di prescrizione, decadenza e quelli perentori, legali e convenzionali, sostanziali e processuali, anche previdenziali comportanti prescrizioni e decadenze da qualsiasi diritto, azione od eccezione, in scadenza nel periodo di vigenza delle dichiarazioni di emergenza», prevedendo altresì la possibilità di sospendere, con provvedimento adottato ai sensi dell'art. 9, comma secondo, della legge 27 luglio 2000, n. 212, i «termini per l'adempimento degli obblighi di natura tributaria», mentre l'art. 18 dell'ordinanza del Presidente del Consiglio dei Ministri del 18 aprile 2003, n. 3282 ha differito al 30 giugno 2003 soltanto i termini fissati per l'adempimento delle obbligazioni tributarie, sottolineando la differenza ontologica dei termini sospendibili nelle due ipotesi, che rispondono a presupposti e condizioni differenti, da cui l'esclusione di una assimilazione tra le diverse ipotesi. 2.3. Le medesime conclusioni attengono al rapporto tra l'art. 4 d.l. n. 245 del 2002, l'art, 1, comma 255, I. n. 311 del 2005 e i successivi interventi normativi: mentre la prima misura, riprendendo la disciplina del 2002, aveva una portata lata e investiva la generalità dei termini, non solo sostanziali ma anche processuali, a far data dal 10 gennaio 2006 la sospensione ha riguardato esclusivamente i termini, per quanto qui interessa, per il versamento delle imposte, senza coinvolgere, direttamente, l'attività degli Uffici. 2.4. Occorre interrogarci, invero, se tale misura possa refluire anche sull'attività di riscossione ove venga in rilievo l'omesso versamento delle imposte oggetto della dichiarazione e, quindi, sia suscettibile di incidere sull'eventuale cartella che sia stata emanata. Si può ritenere, infatti, che, per tale periodo non possono essere pretesi interessi e sanzioni poiché rimane nella facoltà del contribuente provvedere al versamento; il principio, già desumibile dai principi generali, è stato poi recepito espressamente dal legislatore con il comma 2 bis dell'art.. 9 I. n. 212 del 2000, per il quale i pagamenti, cessata la sospensione, sono dovuti "senza applicazione di sanzioni, interessi e oneri accessori, relativi al periodo di sospensione". 2.4. È poi necessario valutare se, oltre a determinare un tale effetto, la sospensione incida anche sulla stessa possibilità di operare un accertamento ovvero di provvedere alla iscrizione a ruolo e alla successiva emissione della cartella. 2.5. Una prima delimitazione ha ad oggetto la natura della pretesa: la sospensione, infatti, riguarda i versamenti alle scadenze previste dalle singole discipline d'imposta. Ciò non vale, dunque, per gli avvisi e le cartelle con i quali sia stato accertato, contestato e intimato il pagamento di somme derivanti dall'indebita fruizione di crediti d'imposta, che mirano a recuperare a tassazione, importi indebitamente portati in detrazione. In questa evenienza l'attività dell'Ufficio oltre che dovuta resta estranea alla ratio di tali interventi normativi, trattandosi di recupero rispetto a dichiarazioni illecite, mendaci od erronee e non di un omesso o tardivo versamento. 2.6. Più complessa la valutazione, invece, con riguardo alle pretese erariali relative all'omesso versamento delle somme indicate nelle dichiarazioni annuali, che si siano tradotte nell'iscrizione a ruolo e conseguente emissione della cartella esattoriale. Nella vicenda in giudizio, in particolare, viene in considerazione la pretesa per l'omesso pagamento delll'Irap per il 2009. Durante il periodo di sospensione, infatti, il credito erariale per i tributi che, secondo le regole ordinarie, debbono essere versati alle prescritte scadenze, non è esigibile, potendo il contribuente attendere per l'intero periodo concesso dalla legge. Il credito erariale, tuttavia, è sorto con la presentazione della dichiarazione, è determinato nel suo quantum, non è stato versato. L'inesigibilità non incide su questi aspetti ma solamente sulla cogenza dell'obbligo di adempiere e sulla possibilità per l'Ufficio di mettere in esecuzione l'intimazione, nonché, correlativamente, sulla debenza degli interessi e delle sanzioni per il mancato versamento. Le disposizioni che regolano l'azione dell'Ufficio, del resto, sono esplicitamente ancorate alla presentazione della dichiarazione: l'art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972 prevede che gli avvisi devono «essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione». Così l'art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, che, nel testo ratione temporis applicabile dispone che gli avvisi «devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione». Analogamente quanto all'art. 25 d.P.R. n. 603 del 1973, nel testo ratione temporis applicabile, per il quale la cartella deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre «del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ovvero a quello di scadenza del versamento dell'unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell'anno in cui la dichiarazione è presentata, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di liquidazione prevista dall'articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta per le somme che risultano dovute ai sensi degli articoli 19 e 20 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917» (lett. a) ovvero «del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione» (lett. b) o, ancora, «del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell'ufficio» (lett. c). L'accertamento e l'iscrizione a ruolo, con emissione della relativa cartella di pagamento, non è quindi impedita poiché resta preclusa solamente la coazione verso il contribuente, il quale, a fronte della cartella emessa, non è limitato nelle sue azioni sul merito e sulla legittimità della pretesa. Una diversa interpretazione, del resto, finirebbe per obliterare ogni distinzione tra la sospensione dei termini processuali e procedimentali, ivi inclusi quelli di prescrizione, decadenza, nonché per la notificazione degli atti - come quelli individuati dal sopra citato art. 4 d.l. n. 245 del 2002, che sono rimasti operativi, per quanto osservato, fino al 31 dicembre 2005 e la sospensione dei termini di pagamento, limitati alla scadenza sostanziale per il versamento, distinzione che, invece, resta pienamente operativa nell'ordinamento attesa la specifica previsione, anche nella normazione successiva, da parte del legislatore delle ipotesi in cui la sospensione attiene ad un più lato ambito (ad es. l'ordinanza del Presidente del Consiglio dei Ministri n. 3780 del 2009 per gli eventi sismici dell'Abruzzo, che ha riguardato, esplicitamente, anche i termini relativi alla liquidazione, controllo e accertamento; o, più recentemente, l'art. 68, comma 1, d.l. n. 12 del 2020, nonché, da ultimo, l'art. 2 d.l. n. 99 del 2021, che hanno sospeso le attività e i termini di accertamento e riscossione in relazione alla recente emergenza sanitaria). 3. Il ricorso, pertanto, va accolto, limitatamente alla somma pretesa per l'imposta, esclusi interessi e sanzioni, e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito con il rigetto, negli stessi limiti, dell'originario ricorso della contribuente. 4. Le spese vanno integralmente compensate attesa la novità della questione. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso limitatamente alla somma pretesa per Irap, esclusi interessi e sanzioni e, decidendo nel merito, rigetta l'originario ricorso della contribuente limitatamente alla somma pre