Cassazione n. 14896/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3338/2021 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex legein Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante p.t. , corrente in Milano, con gli avv.i [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] e con domicilio eletto presso il loro studio in Roma, via della Consulta 1/B -controricorrente- Oggetto: 9 –3338-2021 – 10/05 /2023 MMF avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, Milano, n. 1152/05/2020, pronunciata il 16 settembre 2019e depositata il 18 giugno 2020, non notificata . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 maggio 2023dal Co: Marcello M. Fracanzani; RILEVATO 1.In data 28.04.2011 l’Agenzia delle Entrate notificava alla società contribuente un avviso di accertamento, relativo all’anno d’imposta 2006, con il quale rilevava l’illegittima imputazione di rettifiche di ricavi di competenza del 2005 nonché l’illegittima deduzione di costi di competenza del quadriennio 2002-2005, con conseguente ripresa a tassazione ai fini Ires e Irap. La contribuente impugnava il suddetto atto impositivo senza muovere censure ai due sopraindicati rilievi che, per l’effetto, erano divenuti definitivi e, a seguire, ai sensi degli artt. 21 d.lgs. n. 546/1992 e 38 d.P.R. n. 602/1973 presentava istanza di rimborso per la restituzione delle maggiori Ires e Irap versate negli anni, con la sola esclusione dell’anno 2002. 2.Formatosi il silenzio rifiuto, la contribuente adiva il giudice di prossimità instando per il riconoscimento del rimborso. L’Ufficio eccepiva in via preliminare l’assenza di definitività per aver la contribuente riportato nella dichiarazione relativa all’anno 2008 le perdite relative all’anno 2006, oltre alla infondatezza nel merito della richiesta. Evidenziava inoltre come fosse stato emesso un secondo avviso di accertamento per l’anno 2008, impugnato dal contribuente, con l’effetto che le riprese a tassazione operate con il suddetto avviso (comunque riconducibili all’anno 2006) non erano ancora divenute definitive. Soggiungeva come le imposte di cui al secondo avviso non fossero ancora state versate sicché difettava in radice il presupposto della “doppia imposizione” e che, a tutto voler concedere, la contribuente non aveva nemmeno provato la sussistenza degli 9 –3338-2021 – 10/05 /2023 MMF ulteriori requisiti prodromici al rimborso quali l’effettività, la determinatezza e soprattutto l’inerenza. 3. La CTP accoglieva il ricorso sul presupposto che l’avviso di accertamento relativo all’anno 2006 fosse divenuto definitivo in relazione ai rilievi e alle somme poi oggetto di istanza di rimborso. Rilevava l’infondatezza delle difese dell’Ufficio nella parte in cui aveva accertato la mancata dimostrazione del requisito dell’inerenza, trattandosi di rilievo estraneo all’atto impositivo. Subordinava il diritto al rimborso alla sola definitività della mancata deduzione nell’esercizio di erronea contabilizzazione e al versamento delle imposte nell’esercizio di competenza, a nulla rilevando il mancato versamento nell’anno di errata contabilizzazione. 4. Insorgeva con ricorso in appello l’Ufficio, cui replicava la contribuente. La CTR ribadiva come il diritto al rimborso fosse subordinato alla sola definitività della mancata deduzione nell’esercizio di erronea contabilizzazione e al versamento delle imposte nell’esercizio di competenza, accertando la sussistenza di ambedue i requisiti. 5. Ricorre per la cassazione della sentenza l’Amministrazione finanziaria cui resiste il contribuente con tempestivo controricorso. CONSIDERATO 1.Con il primo motivo l’Avvocatura generale dello Stato denunzia la violazione o falsa applicazione di norme di diritto in relazione all’art. 38 d.P.R. n. 602/1973 e all’art. 21 d.lgs. n. 546/1992 in parametro all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. 1.1 In sostanza afferma l’illegittimità della sentenza per aver avvallato la CTR la violazione del principio di competenza, non derogabile nemmeno in ipotesi di doppia imposizione. Il giudice d’appello avrebbe invero considerato la sola circostanza di fatto afferente la mancata impugnazione dei rilievi in questione in relazione all’avviso di accertamento per il 2006, tralasciando l’ulteriore circostanza di fatto per cui la contribuente aveva invece 9 –3338-2021 – 10/05 /2023 MMF impugnato l’avviso di accertamento per l’anno 2008, avente ad oggetto la ripresa a tassazione dell’indebita compensazione proprio delle perdite relative all’anno 2006, con conseguente mancanza del requisiti di definitività. Il motivo non è fondato. 2.È pur vero che questa Corte, anche recentemente , ha ribadito come «in tema di imposta sul reddito delle persone giuridiche, l’esercizio della facoltà di opzione di utilizzare le perdite di esercizio verificatesi negli anni pregressi, portandole in diminuzione del reddito prodotto nell'anno oggetto della dichiarazione, ovvero di non utilizzare dette perdite riportandole in diminuzione dal reddito nei periodi di imposta successivi, riservata al contribuente dall'art. 102 (ora 84) del d.P.R. n. 917 del 1986, costituisce manifestazione di volontà negoziale e non mera dichiarazione di scienza, con la conseguenza che non può essere oggetto di rettifica, salvo che il contribuente dimostri il carattere essenziale ed obiettivamente riconoscibile dell'errore nel quale è incorso, ai sensi degli artt. 1427 e ss. c.c..(Nella seconda delle pronunce di seguito citata la S.C. ha escluso che costituisse errore materiale, obiettivamente rilevabile ed emendabile in ogni tempo, il fatto che la società contribuente avesse limitato quantitativamente l'opzione esercitata in dichiarazione all'utilizzo di perdite pregresse alla compensazione del reddito esposto nel periodo in contestazione, escludendo quindi che potesse avvalersi della facoltà di compensazione di perdite pregresse ulteriori rispetto ai maggiori redditi successivamente accertati) (cfr. Cass. V, n. 5105/2019, n. 16977/2019). Non di meno, nel c aso all’esame il ragionamento del collegio d’appello è corretto e si fonda sul fatto che nell'esercizio di competenza siano state versate le imposte per le quali si chiede il rimborso. Inoltre, il giudizio sulla ripresa delle perdite del 2006 (riportate negli anni successivi) si è chiuso con il condono.Donde il motivo non può essere accolto. 9 –3338-2021 – 10/05 /2023 MMF 3.Con il secondo motivo la parte ricorrente prospetta la nullità della sentenza per violazione o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., degli artt. 36, co. 2, n. 4 e 61 d.lgs. 546/92, 132, co. 2, n. 4 c.p.c. e 118 R.D. 1941/1368 (“Disposizioni per l’attuazione del codice di procedura civile e disposizioni transitorie”) in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c. 3.1 In sostanza afferma che la CTR non si sarebbe pronunciata su tutti i motivi di appello: avrebbe invero omesso ogni pronuncia sul terzo motivo ove si evidenziava che, in caso di accoglimento della domanda di rimborso, i costi avrebbero dovuto esseri rimborsati al netto dell’iva così come si sarebbe pronunciata solo in parte sul secondo motivo, secondo cui il rimborso richiesto dalla contribuente era subordinato alla prova, a carico di quest’ultima, di aver effettivamente sostenuto detti costi, oltre alla prova dell’effettivo ricevimento delle prestazioni e del vantaggio conseguito. Il motivo va accolto nei limiti che seguono. 4.Questa Corte ha ritenuto che «non ricorre vizio di omessa pronuncia su punto decisivo qualora la soluzione negativa di una richiesta di parte sia implicita nella costruzione logico-giuridica della sentenza, incompatibile con la detta domanda (v. Cass., 18/5/1973, n. 1433; Cass., 28/6/1969, n. 2355). Quando cioè la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte comporti necessariamente il rigetto di quest’ultima, anche se manchi una specifica argomentazione in proposito (v. Cass., 21/10/1972, n. 3190; Cass., 17/3/1971, n. 748; Cass., 23/6/1967, n. 1537).» (Cfr. Cass, V, n. 7662/2020). 4.1 Orbene la CTR si è pronunciata sul secondo motivo e, in particolare, sul dedotto profilo di inerenza, rappresentando come esso non potesse trovare ingresso nel giudizio, tenuto conto che l’atto impositivo era fondato esclusivamente sulla violazione del principio di competenza. 9 –3338-2021 – 10/05 /2023 MMF 4.2 Di contro la CTR nulla ha invece statuito sul terzo e autonomo motivo di appello avente ad oggetto l’IVA e, segnatamente in ipotesi di accoglimento della domanda di rimborso, la possibilità di rimborsare i costi al netto dell’IVA. Si verte dunque in una ipotesi di omessa pronunzia, sussistendo una totale carenza di considerazione della domanda e dell’eccezione sottoposta all’esame del giudice, il quale ha mancato completamente di adottare un qualsiasi provvedimento, quand’anche solo implicito di accoglimento o di rigetto, in punto di IVA (cfr. Cass., III, n. 22204/2021). 5. Con l’ultimo motivo la parte ricorrente lamenta la violazione o falsa applicazione di norme di diritto in relazione all’art. 115 c.p.c., all’art. 2697 c.c. e all’art. 109 TUIR in parametro all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. 5.1 In sintesi, sicritica la sentenza nella parte in cui la CTR aveva evidenziato l’interven u to riconoscimento, ad opera dello st esso Ufficio, della sussistenza del requisito dell’inerenza: quest’ultimanon discenderebbe dalla riferibilità di costi ed operazioni a contratti od accordi di anni precedenti, quanto all’inerenza dei costi in concreto esercitata. Accertamento che la CTR avrebbe omesso basandosi su una errata lettura dell’avviso di accertamento e del pvc ivi richiamato. 6. Il motivo è inammissibile sotto un duplice profilo. Da un lato esso è viziato per difetto di autosufficienza, non riproducendo né l’avviso di accertamento né il richiamato pvc. Dall’altro esso cozza con il principio per cui «la valutazione delle prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un’attività riservata in via esclusiva all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito, le cui conclusioni in ordine alla ricostruzione della vicenda fattuale non sono sindacabili in cassazione, se non per il vizio di omissione dell’esame di uno o più fatti storici, principali o secondari, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbiano costituito oggetto di discussione tra le parti e abbiano 9 –3338-2021 – 10/05 /2023 MMF carattere decisivo, tale che, se esaminati, avrebbero determinato un esito diverso della controversia» (cfr. Cass., VI, n. 3119/2022). 7. Conclusivamente va accolto il s e condo motivo di ricorso nei limiti di cui in motivazione, rigettati gli altri, e la sentenza va cassata con rinvio alla CTR che provvederà ad un nuovo esame del merito. PQM La Corte accoglie il secondomotivo di ricorso, nei limiti di cui in motivazione, rigettati gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa compo